财务会计：所得税会计第2讲.pptx

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1、第五节第五节 所得税会计所得税会计（一）所得税会计概述（一）所得税会计概述 1.资产负债表债务法与损益表债务法的异同 2.所得税会计的核算程序（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异 1.资产、负债的计税基础 2.暂时性差异（三）递延所得税资产和负债（三）递延所得税资产和负债 1.递延所得税负债的确认 2.递延所得税资产的确认（四）所得税费用的确认与计量（四）所得税费用的确认与计量 本节重点内容讲解本节重点内容讲解（一）所得税会计概述 1资产负债表债务法与损益表债务法的异同 在规范所得税的会计准则演进中，较早时期一些发达国家会计准则和国际财务报告准则，以及我

2、国财政部1994年发布的企业所得税会计处理的暂行规定和2001年颁布的企业会计制度，采用损益表债务法，把应纳税所得和会计利润之间的差异划分为永久性差异与时间性差异。目前国际财务报告准则、美国会计准则和我国2006年发布的所得税准则，都采用资产负债表债务法，使用根据资产、负债账面价值及其计税基础所确定的暂时性差异概念，不再使用与损益表债务法相对应的时间性差异概念。 在规范所得税的会计准则演进中，较早时期一些发达国家会计准则和国际财务报告准则，以及我国财在规范所得税的会计准则演进中，较早时期一些发达国家会计准则和国际财务报告准则，以及我国财政部政部1994年发布的企业所得税会计处理的暂行规定和年发

3、布的企业所得税会计处理的暂行规定和2001年颁布的企业会计制度，采用损益表债年颁布的企业会计制度，采用损益表债务法，把应纳税所得和会计利润之间的差异划分为永久性差异与时间性差异。目前国际财务报告准则、美务法，把应纳税所得和会计利润之间的差异划分为永久性差异与时间性差异。目前国际财务报告准则、美国会计准则和我国国会计准则和我国2006年发布的所得税准则，都采用资产负债表债务法，使用根据资产、负债账面价值及年发布的所得税准则，都采用资产负债表债务法，使用根据资产、负债账面价值及其计税基础所确定的其计税基础所确定的暂时性差异概念暂时性差异概念，不再使用与损益表债务法相对应的时间性差异概念。，不再使用

4、与损益表债务法相对应的时间性差异概念。1994年年企业所得税会计处理的暂行规定企业所得税会计处理的暂行规定2001年颁布的年颁布的企业会计制度企业会计制度损益表债务法应纳税所得和会计利润之间的差异划分为永久性差异与时间性差异应纳税所得和会计利润之间的差异划分为永久性差异与时间性差异资产负债表债务法国际财务报告准则国际财务报告准则美国会计准则美国会计准则2006年发布的所得税准则年发布的所得税准则暂时性差异概念暂时性差异概念资产资产负债账面价值负债账面价值计税基础计税基础 时间性差异是损益表债务法中的概念，是由于税法与会计准则在确认收入、费用或利得损失的时间不同而产生的应纳税所得和会计利润的差异

5、。应纳税所得和会计利润的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。但从一个长时间来说，计入财务报表和纳税申报单中的收入和费用总额是趋于一致的。（1）时间性差异时时 间间 性性 差差 异异不同会计利润差异应纳税所得差额一个期间内形成可转回 时间性差异的形成主要有以下几种情况：收入包含于会计利润的期间早于其计入应纳税所得的期间；费用或损失包含于会计利润的期间早于计入应纳税所得的期间；收入计入应纳税所得的期间早于计入会计利润的期间；费用或损失计入应纳税所得的期间早于计入会计利润的期间。另外计算会计利润允许会计方法不同于应纳税所得计算方法也会引起时间性差异，如长期资产的加速折旧方法用于计

6、税目的，而直线法用于会计报告，但经过一定期间计入费用折旧费与用于计算应纳税所得的抵扣额是相等的。 时间性差异是损益表债务法中的概念，是由于税法与会计准则在确认收入、费用或利得损失的时间不同而产生的应纳税所得和会计利润的差异。时间性差异是损益表债务法中的概念，是由于税法与会计准则在确认收入、费用或利得损失的时间不同而产生的应纳税所得和会计利润的差异。应纳税所得和会计利润的差额，在应纳税所得和会计利润的差额，在一个期间内形成一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回可在随后的一个或几个期间内转回。但从一个长时间来说，计入财务报表和纳税申报单中的收。但从一个长时间来说，计入财务报表和纳税申报单中

7、的收入和费用总额是入和费用总额是趋于一致趋于一致的。的。 时间性差异的形成主要有以下几种情况：收入包含于会计利润的期间早于其计入应纳税所得的期间；费用或损失包含于会计利润的期间早时间性差异的形成主要有以下几种情况：收入包含于会计利润的期间早于其计入应纳税所得的期间；费用或损失包含于会计利润的期间早于计入应纳税所得的期间；收入计入应纳税所得的期间早于计入会计利润的期间；费用或损失计人应纳税所得的期间早于计入会计利润的期间。于计入应纳税所得的期间；收入计入应纳税所得的期间早于计入会计利润的期间；费用或损失计人应纳税所得的期间早于计入会计利润的期间。另外计算会计利润允许会计方法不同于应纳税所得计算方

8、法也会引起时间性差异，如长期资产的加速折旧方法用于计税目的，而直线法用于会计报另外计算会计利润允许会计方法不同于应纳税所得计算方法也会引起时间性差异，如长期资产的加速折旧方法用于计税目的，而直线法用于会计报告，但经过一定期间计入费用折旧费与用于计算应纳税所得的抵扣额是相等的。告，但经过一定期间计入费用折旧费与用于计算应纳税所得的抵扣额是相等的。（1）时间性差异时时 间间 性性 差差 异异损益表债务法损益表债务法应应 纳纳 税税 所所 得得 和和 会会 计计 利利 润润 的的 差差 异异在一个期间内形成在一个期间内形成可在随后的一个或几个期间内转回可在随后的一个或几个期间内转回长时间：长时间：短

9、时间短时间趋于一致趋于一致收入收入费用或损失费用或损失会计方法不同会计方法不同时间不同税法税法会计准则早晚 暂时性差异是资产负债表债务法所使用的概念，是指某一资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，其中账面价值根据会计准则或会计制度确定，计税基础根据税法规定确定。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。某些未在资产负债中作为资产或负债确认的项目，若按照税法规定可以确定这些项目的计税基础，则其计税基础与账面价值（账面价值为零）之间的差额也产生暂时性差异。例如，企业开办费的会计处理要求在费用发生时计入当期损益，而税法则要求开办费在以后年份摊销，开办费不形成资产负债

10、表上的资产，但按税法可确定其计税基础，从而形成暂时性差异。 （2）暂时性差异 暂时性差异是资产负债表债务法所使用的概念，是指某一资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，其中账面价值根据会计准则或会计暂时性差异是资产负债表债务法所使用的概念，是指某一资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，其中账面价值根据会计准则或会计制度确定，计税基础根据税法规定确定。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。某些未在资产负债中作为制度确定，计税基础根据税法规定确定。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。某些未在资产负债中作为资产或负债确认的项

11、目，若按照税法规定可以确定这些项目的计税基础，则其计税基础与账面价值（账面价值为零）之间的差额也产生暂时性差异。资产或负债确认的项目，若按照税法规定可以确定这些项目的计税基础，则其计税基础与账面价值（账面价值为零）之间的差额也产生暂时性差异。例如，企业开办费的会计处理要求在费用发生时计人当期损益，而税法则要求开办费在以后年份摊销，开办费不形成资产负债表上的资产，但按税例如，企业开办费的会计处理要求在费用发生时计人当期损益，而税法则要求开办费在以后年份摊销，开办费不形成资产负债表上的资产，但按税法可确定其计税基础，从而形成暂时性差异。法可确定其计税基础，从而形成暂时性差异。（2）暂时性差异暂暂

12、时时 性性 差差 异异资产负债表债务法资产负债表债务法某一资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额某一资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额根据会计准则或根据会计准则或会计制度确定会计制度确定根据税法规定确定未确认为资产或负债的未确认为资产或负债的资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额 时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应纳税所得之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计利润和应纳税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。暂时性差异是一个比时间性差异更为宽泛的概

13、念，所有的时间性差异都是暂时性差异，但是某些暂时性差异并非时间性差异。因此，就与损益表有关的时间性差异而言，采用损益表债务法和资产负债表债务法应当得出同样的结果，只是所运用的程序有所不同；但是对于时间性差异所无法达到的区域，则只有采用资产负债表债务法才可予以解决。 （3）损益表债务法与资产负债表债务法的异同 例如，假设一台机器的成本为10 000元，不考虑残值，本期计提的会计折旧为2 000元，税法允许在税前抵扣的折旧为3 000元，至本期期末时累计会计折旧为4 000元，累计计税折旧为5 500元，所得税率为30%。按损益表债务法，由本期会计折旧与计税折旧的不同产生应纳税时间性差异1 000

14、元，由此需确认递延税款贷方发生额300（1 00030%）元。按资产负债表债务法，本期期末该机器的账面价值为6 000元，计税基础为4 500 （10 000-5 500）元，该机器账面价值与计税基础的应纳税暂时性差异为1 500元，则其对应递延税款余额应为450（1 50030%）元，但上期有递延税款余额150元（上期末该机器的账面价值8 000元而计税基础为7 500元从而有应纳税暂时性差异500元），由此同样得出递延税款有贷方发生额300元。损益表债务法从损益表入手，求得的是递延税款的发生额，资产负债表债务法以资产负债表为基础，先求得递延税款的余额进而确定其发生额，二者只是在具体程序上有

15、所不同，但其处理结果是完全相同的。 账面价值账面价值计税基础计税基础差额差额损益表（时期指标）损益表（时期指标）递延税款贷方递延税款贷方资产负债表（时点资产负债表（时点指标）债务法指标）债务法固定资产固定资产原价1000010000本期折旧200030001000300=（1 00030%）减：上期折旧20002500500150=（50030%）减：自本期累计折旧400055001500固定资产账面价值600045001500450=（150030%）本期税法累计折旧5500-本月计提3000=上个月计提2500，那么上个月会计的账面价值8000元 ，计税基础10000-2500=7500

16、从而有应纳税暂时性差异500元 500 30%=150 但是有些情况产生暂时性差异而不产生时间性差异，例如：按照国际财务报告准则IAS16固定资产重估资产而在计税时不作相应调整；企业合并的购买成本，依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。在这些情况下，只能使用资产负债表债务法予以解决。 另外，当企业各种所得分别适用不同税率时，采用资产负债表债务法计量的递延所得税可以反映在资产负债表日从企业预期收回资产或清偿负债的方式中推算出的纳税后果，而损益表债务法聚焦于发生额，因此不易将预期纳税后果考虑在内。 我国以前采用损益表债务法的经济背景是递延税款项

17、目主要集中于损益表项目，如我国的固定资产计价不允许重估，企业合并也不考虑子公司净资产公允价值的调整，而且企业的各种所得一般适用单一的所得税税率，所以在递延税款核算上采用损益表债务法和采用资产负债表债务法无甚分别。但是，随着我国市场机制的逐步成熟和市场外延的逐步扩展，公允价值正式进入会计计量的视线，出现越来越多与资产负债表有关的递延税款项目是势在必然，例如，新的企业合并准则要求企业合并需考虑子公司净资产公允价值的调整，税法也可能更趋复杂以至于企业所得适用不同的所得税税率。 损益表债务法与资产负债表债务法的异同损益表债务法资产负债表债务法使用概念时间性差异暂时性差异分析角度收入或费用资产和负债时间

18、范围会计期间某个时点相互关系暂时性差异包含时间性差异；有些情况产生暂时性差异而不产生时间性差异过程结果得出同样的结果，只是所运用的程序有所不同不同税率聚焦于发生额，不易将预期纳税后果考虑在内递延所得税：推算出的纳税后果经济背景递延税款项目主要集中于损益表项目公允价值正式进入会计计量的视线，出现越来越多与资产负债表有关的递延税款项目是势在必然 2所得税会计的核算程序P378 企业首先要依据会计准则，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产和负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定核算后在资产负债表中列示的金额。具体而言，资产的账面价值是其账面

19、余额或账面净值减去已提减值后的余额；负债的账面价值通常就是其账面余额。 （1）确定资产和负债的账面价值 一项资产或负债的计税基础，是指计税时归属于该资产或负债的金额。从计税的角度看，即是企业未来不需要缴纳所得税的资产价值及未来不可抵扣的负债价值。企业应依据所得税准则和适用的税收法规，确定有关资产、负债项目的计税基础。 （2）确定资产和负债的计税基础 企业应在资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，若两者之间存在差异，即为暂时性差异。对于暂时性差异，应分析其性质分别确认为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。对于在企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，企业应在购买日比较其入账

20、价值与计税基础，确定暂时性差异。 （3）确定暂时性差异 除准则中规定的特殊情况外，可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异各自乘以适用的所得税税率，即为资产负债表日递延所得税资产和递延所得税负债的应有金额；将其与期初的递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，其差额则为当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额或应予转回金额。此确认或转回的递延所得税额，构成利润表中所得税费用的一个组成部分。 （4）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额 借：所得税费用 递延所得税资产 贷：应交税费应交所得税 递延所得税负债 当期应交所得税是企业按照税法规定计算的当期应纳税所得额和适用所得税

21、率的应交所得税金额。它构成了利润表中所得税费用的另外一个组成部分。 （5）计算当期应交所得税借：所得税费用 递延所得税资产 贷：应交税费应交所得税 递延所得税负债 企业在分别计算出当期递延所得税和应交所得税后，将两者之和或之差确认为利润表中的所得税费用。所得税费用是指包括在本期净损益确定中的当期所得税和递延所得税的总份额。在逻辑顺序上，只有确定出递延所得税资产和递延所得税负债的金额，才可得出当期的所得税费用（或收益）。 （6）确定利润表中的所得税费用【例题计算分析题】甲公司2012年度实现利润总额10 000万元，适用的所得税税率为25%；预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，假定未来期间

22、能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。甲公司2012年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税法规定存在差异的有：（1）某批外购存货年初、年末借方余额分别为9 900万元和9 000万元，相关递延所得税资产年初余额为235万元，该批存货跌价准备年初、年末贷方余额分别为940万元和880万元，当年转回存货跌价准备60万元，税法规定，该笔准备金在计算应纳税所得额时不包括在内。（2）某项外购固定资产当年计提的折旧为1 200万元，未计提固定资产减值准备。该项固定资产系2011年12月18日安装调试完毕并投入使用，原价为6 000万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零。采用年限平均法计提折旧，

23、税法规定，类似固定资产采用年数总和法计提的折旧准予在计算应纳税所得额时扣除，企业在纳税申报时按照年数总和法将该折旧调整为2 000万元。（3）12月31日，甲公司根据收到的税务部门罚款通知，将应缴罚款300万元确认为营业外支出，款项尚未支付。税法规定，企业该类罚款不允许在计算应纳税所得额时扣除。（4）当年实际发生的广告费用为25 740万元，款项尚未支付。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司当年销售收入为170 000万元。（5）通过红十字会向地震灾区捐赠现金500万元，已计入营业外支出。税法规定，企业发生的

24、公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。要求：（1）分别计算甲公司有关资产、负债在2012年年末的账面价值、计税基础，及其相关的暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的余额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中（不必列示计算过程）。（2）逐项计算甲公司2012年年末应确认或转销递延所得税资产、递延所得税负债的金额。（3）分别计算甲公司2012年度应纳税所得额、应交所得税以及所得税费用（或收益）的金额。（4）编制甲公司2012年度与确认所得税费用（或收益）相关的会计分录。（2013年）【答案】（1）事项一：2012年年末存货的账面价值=9 000-880

25、=8 120（万元），计税基础为9 000万元。可抵扣暂时性差异余额=9 000-8 120=880（万元），递延所得税资产的余额=88025%=220（万元）。事项二：2012年年末固定资产的账面价值=6 000-1 200=4 800（万元），计税基础=6 000-6 0005/15=4 000（万元），应纳税暂时性差异余额=4 800-4 000 =800（万元），递延所得税负债的余额=80025%=200（万元）。事项三：2012年年末其他应付款的账面价值为300万元，计税基础也为300万元；不产生暂时性差异。事项四：因广告费支出形成的资产的账面价值=0，计税基础=25 740-170

26、 00015%=240（万元），可抵扣暂时性差异余额=240-0=240（万元），递延所得税资产余额=24025%=60（万元）。（2）事项一：递延所得税资产的期末余额220万元，期初余额235万元，本期应转回递延所得税资产=235-220=15（万元）。事项二：递延所得税负债的期末余额为200万元，期初余额为0，所以本期应确认递延所得税负债200万元。事项四：递延所得税资产期末余额为60万元，期初余额为0万元，所以本期应确认递延所得税资产60万元。 （3）2012年度应纳税所得额=10 000-60-800+300+240=9 680（万元），应交所得税=9 68025%=2 420（万元），所得税费用=2 420+15+200-60=2 575（万元）。项目账面价值 计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异递延所得税资产递延所得税负债存货8 1209 000880220固定资产4 8004 000800200罚款300300广告费024024060捐赠支出00年数总和法，又称年限合计法，是将固定资产的原价减去预计净残值的余额乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：年折旧率=尚可使用年限/预计使用寿命的年数总和100