比较国际会计(上).pptx

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1、3.1 会计准则与实务 3.2 IFRS在欧盟3.3 法国会计模式3.4 德国会计模式3.5 捷克共和国的会计模式3.6 荷兰的会计模式3.7 英国的会计模式 实际的实务可能偏离会计准则的要求，原因实际的实务可能偏离会计准则的要求，原因在于：在于：（1）许多国家对不遵守官方会计公告行为的惩罚是无效的；（2）公司可能自愿披露比准则要求更多的信息；（3）一些国家允许公司偏离会计准则。因此，我们构建的框架：1.会 计实务：会计实务来源于准则或会计准则来源地实务2.准则制定过程：往往是私人部门和公共部门的结合3.审计的作用和目的Choi/Meek, 6/e4 自自20052005年起，所有在欧盟监年起

2、，所有在欧盟监 管的市场上市的管的市场上市的公司都应在其合并财务报表中遵循公司都应在其合并财务报表中遵循IFRSIFRS一般说来，对于非上市公司而言， IFRS也是允许被使用的；对个别财务报表是否遵循对个别财务报表是否遵循IFRSIFRS，各个国家的要，各个国家的要求不一样。求不一样。Choi/Meek, 6/e6国际财务报告准则的主要内容基于公允列报的原则；为了实现公允列报，在少数情况下，IFRS可能不被考虑。会计计量：企业合并购买法商誉商誉 每年进行减值测试每年进行减值测试对联营企业的投资权益法境外经营企业财务报表的折算境外经营企业财务报表的折算功能货币法功能货币法资产可以按历史成本或公允

3、价值计价资产可以按历史成本或公允价值计价；研究成本费用化；开发成本资本化；不得采用后进先出法不得采用后进先出法；融资租赁资本化；经营租赁费用化；当经济利益很可能流出并且义务金额能够可靠当经济利益很可能流出并且义务金额能够可靠估计时，应确认准备；估计时，应确认准备；递延所得税全额计提，采用债务法计算暂时性差异会计的法律规范：会计的法律规范：商法商法：涉及到广泛的会计条款，基本上属于簿记：涉及到广泛的会计条款，基本上属于簿记方面的规定。方面的规定。公司法公司法：对公开集资的股份有限公司规定了会计：对公开集资的股份有限公司规定了会计披露的要求，证券交易管理委员会发布的一些条披露的要求，证券交易管理委

4、员会发布的一些条例。例。税法税法：税法一般凌驾于会计规则之上，规定了许：税法一般凌驾于会计规则之上，规定了许多具体会计实务的处理办法。多年来要求税务利多具体会计实务的处理办法。多年来要求税务利润等于会计利润。润等于会计利润。税务导向型会计税务导向型会计税务导向型会计税务导向型会计解释解释（1 1）税法在法国成文法体系中的地位。这方面法国会计）税法在法国成文法体系中的地位。这方面法国会计模式与德国会计模式有类似的迹象。模式与德国会计模式有类似的迹象。（2 2）根据）根据所得税法所得税法规定，所得税会计必须与递交股规定，所得税会计必须与递交股东的财务报表一致，从而，税法的任何变动都将影响公东的财务

5、报表一致，从而，税法的任何变动都将影响公司财务报表的内容和形式，而应税收益与报告收益基本司财务报表的内容和形式，而应税收益与报告收益基本上是一致的，几乎不会出现由于暂记性差异导致的上是一致的，几乎不会出现由于暂记性差异导致的“递递延所得税延所得税”项目。项目。（3 3）就环境因素而言，法国会计模式之所以以税务为导）就环境因素而言，法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求外，还与证券市场相对不很发达有关。向，除法律要求外，还与证券市场相对不很发达有关。在法国，有相当数量的国有企业与私有企业并存，企业在法国，有相当数量的国有企业与私有企业并存，企业资本主要来源于国家投资、企业间相互投资和银行信贷

6、，资本主要来源于国家投资、企业间相互投资和银行信贷，社会公众也比较乐于在银行储蓄和持有政府债券，因此社会公众也比较乐于在银行储蓄和持有政府债券，因此来自公众投资者的财务信息需求不很强烈。来自公众投资者的财务信息需求不很强烈。1 1）会计方案会计方案的目标的目标（1）促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定；（2）有助于消灭财政收支不平衡。 （3）向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解；（4）提供研究市场动向的信息； （5） 促进健康的竞争； （6）有助于发展公平的税制； （7）向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会； （8）有助于政府当局进行控制（管理）方面的检查；

7、 （9）对财务成果提供清晰而恰切的看法； （10）有可能分析和判断制造成本。2 2）会计方案会计方案的内容的内容（1）全国性的统一账户名称表（见下表3-1）（2） 对术语的定义和解释 （3）必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录（借记和贷记的账户）（5）财务报表的标准格式 （6） 可采用的成本计算方法（1999年已从方案中删除）。（4）会计计量（计价）原则；第一篇：一般规定、术语和会计科目表第一篇：一般规定、术语和会计科目表 一、基本原则一、基本原则 二、会计标准的一般规定二、会计标准的一般规定 1 1会计准则会计准则 2 2会计标准化会计标准化 三、会计组织的一般规定三、会计组

8、织的一般规定 1 1会计科目表会计科目表 2 2会计记录会计记录四、账户一览表四、账户一览表第二篇财务会计第二篇财务会计第一章估价规则和经营成果计量第一章估价规则和经营成果计量 一、估价基础一、估价基础 1 1一般原则一般原则 2 2估价原则的应用估价原则的应用 3 3汇率变动下资产和负债的估价汇率变动下资产和负债的估价 二、经营成果的计量二、经营成果的计量第二章第二章账账户的运用和年度财务报表的编制户的运用和年度财务报表的编制 一、一、账账户的运用户的运用 1 1资产负债表资产负债表账账户户 2 2经营成果经营成果账账户户 3 3其他其他账账户户 二、年度会计报表二、年度会计报表 1 1会计

9、报表编制和呈报的原则会计报表编制和呈报的原则 2 2基本要求基本要求 3 3简化要求简化要求 4 4扩展要求扩展要求第三章特殊会计业务第三章特殊会计业务 一、特殊业务规定一、特殊业务规定 二、特殊交易规定二、特殊交易规定 1 1持续的正常交易持续的正常交易 2 2特殊或个别的交易特殊或个别的交易第四章合并报表：方法论第四章合并报表：方法论 一、合并的基础一、合并的基础 二、合并的规则二、合并的规则 三、年度合并报表三、年度合并报表第三篇管理会计第三篇管理会计 第一章第一章 一般规定一般规定 第二章第二章 会计分析的规范会计分析的规范 第三章第三章 账户目录表账户目录表 第四章第四章 计算方法计

10、算方法 第五章第五章 管理会计在企业管理中运用管理会计在企业管理中运用整个会计方案划分成三种不同的类型：整个会计方案划分成三种不同的类型：适用于小型企业的简化式方案；适用于小型企业的简化式方案；适用于大中型企业的基本方案；适用于大中型企业的基本方案；适用于上市公司的更全面、复杂的扩展方案。适用于上市公司的更全面、复杂的扩展方案。各行业可根据其特点编制自身的会计制度各行业可根据其特点编制自身的会计制度 ，但必须，但必须以统一会计方案为基础。以统一会计方案为基础。 3 3） 会计方案会计方案的披露要求的披露要求（1）对公认会计原则的偏离；（2）对应用的计价规则的说明；（3）对外币项目的会计处理；（

11、5）对各项备抵的详细说明；（6）对任何重估价的详细说明；（4）关于固定资产变动和折旧的附表；（7）与租赁有关的或有负债；（8）按到期日划分的负债项目；（9） 对递延账项、由于外币折算而形成的递延项目以及非常项目的分析；（10）关于所得税对财务报表影响的详细说明；（12）关于说明如何分配损益的附表；（13）分类列示的职工平均人数（11）对以抵押品担保的负债项目的披露；（14）持有的有价证券一览表；（15）关于按行业和地理区域的营业额的分析。4 4）在制定对执行和扩展）在制定对执行和扩展会计方案会计方案所需的会所需的会计准则中利用民间力量计准则中利用民间力量（1）资金来源和运用表；（3）增值税的处

12、理；（4）收入与支出的摊配；（2）研究和开发成本的会计处理；（5）资产负债表外的合同（6） 投资减税的处理；（7） 欧洲经济共同体农业交易；（8）租赁；（9） 利润分配方案（10） 给予职工福利津贴的会计处理等等。 5 5）所得税申报与）所得税申报与会计方案会计方案 所得税申报中要求的各种表式都是以全国统一的账户名称标为根据的。 会计教育和培训以会计方案、税法和其他有关法律为依据。 会计专业设在法学院会计专业设在法学院 6 6）商法典商法典与与会计方案会计方案 会计方案是以商法典为依托的。商法典中的商务法规包含了大量的会计与报告的条款。 总体来说，总体来说，法国国内企业法国国内企业编报的财务报

13、表应遵循编报的财务报表应遵循会计会计方案方案、商法典商法典和和所得税法所得税法。（注意：这里之所以指明是国内企业，是因为（注意：这里之所以指明是国内企业，是因为跨国公司跨国公司编编制的合并财务报表应根据欧共体第制的合并财务报表应根据欧共体第7 7号指令的要求：遵循国号指令的要求：遵循国际会计准则，也可以遵循美国会计准则）际会计准则，也可以遵循美国会计准则）对对会计方案会计方案的内容及其制定和从的内容及其制定和从19471947年年9 9月批准颁布月批准颁布至至19821982年的几次修订情况作简要说明：年的几次修订情况作简要说明：（1 1）在修订过程中体现的欧共体指令的影响以及对扩大）在修订过

14、程中体现的欧共体指令的影响以及对扩大表下披露的要求。表下披露的要求。（2 2）在制定对执行和扩展）在制定对执行和扩展会计方案会计方案所需的会计准则所需的会计准则中利用民间力量，与政府高级官员组成制定会计准则的国中利用民间力量，与政府高级官员组成制定会计准则的国家会计委员会，但发布的准则并不具有法定强家会计委员会，但发布的准则并不具有法定强 制性。制性。19991999年的那次修订将在稍后讲述年的那次修订将在稍后讲述“法国会计改革法国会计改革”中专门中专门介绍。介绍。国家对会计的管理起重要作用，法国的会计原则通国家对会计的管理起重要作用，法国的会计原则通过法律和官方团体的正式发布来发展的。过法律

15、和官方团体的正式发布来发展的。商法、公商法、公司法、税法司法、税法构成法国会计法律环境。具体规则体现构成法国会计法律环境。具体规则体现在在会计总方案会计总方案中，会计总方案由全国会计委员会制中，会计总方案由全国会计委员会制定。定。准则制定涉及准则制定涉及5 5大机构：国家会计委员会；会计监大机构：国家会计委员会；会计监管委员会；金融市场监管局；公共会计师协会；国管委员会；金融市场监管局；公共会计师协会；国家法定审计师协会家法定审计师协会国家会计委员会由58位成员组成，隶属于法国财政部。它对会计问题发布规则和建议，为需要监管的会计事务提供咨询，但没有制定和实施法规的权力。会计监管委员会成立于19

16、98年，属财政部管辖，它将国家会计委员会的规则和建议转换成相互关联的条例 ，它拥有真正的监管权力。1 1以税务为导向的会计以税务为导向的会计2 2极度稳健和极度稳健和“形式胜于实质形式胜于实质”3 3积极推广社会责任会计积极推广社会责任会计4 4会计改革会计改革5 5实务处理和财务报告实务处理和财务报告会计总体上表现出：会计总体上表现出： 强调谨慎性、合法性、真实性，后来又引强调谨慎性、合法性、真实性，后来又引进了真实与公允的观点进了真实与公允的观点稳健性：具有更强的稳健意识稳健性：具有更强的稳健意识 方法：多提折旧，低估资产，建立秘密方法：多提折旧，低估资产，建立秘密准备项目准备项目 盈余公

17、积：每年按净利润的盈余公积：每年按净利润的5%5%提取提取法定公积金，直到发行股本的法定公积金，直到发行股本的10% 10% 形式胜于实质形式胜于实质 税务导向所致税务导向所致强调会计信息处理过程要与税法保持一致，而强调会计信息处理过程要与税法保持一致，而对于投资人的会计信息并不特别关注，例如，对于投资人的会计信息并不特别关注，例如，披露有关每股收益、现金流量表等信息的法国披露有关每股收益、现金流量表等信息的法国公司比英美要少公司比英美要少1.1.流动资产。由于税法不允许预提坏账费用在税前列流动资产。由于税法不允许预提坏账费用在税前列支，法国企业会计一般采用直接冲销法来核算坏账，支，法国企业会

18、计一般采用直接冲销法来核算坏账，存货计价的基本原则是成本与市价孰低法。编制单存货计价的基本原则是成本与市价孰低法。编制单独的报表时，存货成本的计算只能采用先进先出法独的报表时，存货成本的计算只能采用先进先出法和加权平均法。和加权平均法。2.2.固定资产。公司单独的报表将折旧分为两个部分：固定资产。公司单独的报表将折旧分为两个部分：经营折旧和纳税折旧。经营折旧列为费用，相应的经营折旧和纳税折旧。经营折旧列为费用，相应的贷方账户反映为资产负债表中的累计折旧。纳税折贷方账户反映为资产负债表中的累计折旧。纳税折旧也计为费用，但为非常性项目，相应的贷方账户旧也计为费用，但为非常性项目，相应的贷方账户为权

19、益中的备抵账户。出于税收的考虑，强调土地为权益中的备抵账户。出于税收的考虑，强调土地和建筑物分开列示，因为建筑物需计提折旧，土地和建筑物分开列示，因为建筑物需计提折旧，土地则否。则否。3.3.负债。不同的负债（可转换负债、银行透支、应付负债。不同的负债（可转换负债、银行透支、应付账款、税收和社会保险负债）在报表中应当划分清账款、税收和社会保险负债）在报表中应当划分清楚，并在注释中分为三类：一年内到期的；一年至楚，并在注释中分为三类：一年内到期的；一年至五年到期的；五年以上到期的。五年到期的；五年以上到期的。4.4.准备。由于法国的法律规定了企业负责人承担很大准备。由于法国的法律规定了企业负责人

20、承担很大的责任，尤其是对企业破产的后果负责。公司的董的责任，尤其是对企业破产的后果负责。公司的董事们不得不做各种秘密准备，奉行极端稳健的政策。事们不得不做各种秘密准备，奉行极端稳健的政策。在权益中，法国会计最引人瞩目的是各种准备，包在权益中，法国会计最引人瞩目的是各种准备，包括重估价准备、法定准备、约定准备、资本利得准括重估价准备、法定准备、约定准备、资本利得准备等。备等。5.5.长期合同的会计处理采用及其稳健的做法。如大多长期合同的会计处理采用及其稳健的做法。如大多数公司采用全部完工法，而不用完工百分比法。研数公司采用全部完工法，而不用完工百分比法。研究开发费用可予以资本化，并在究开发费用可

21、予以资本化，并在5 5年内摊销；开办费年内摊销；开办费可以在营业开始的年度一次摊销，也可在可以在营业开始的年度一次摊销，也可在5 5年内分期年内分期摊销摊销 6. 6.商誉：资本化然后摊销或者直接计入未分配利润商誉：资本化然后摊销或者直接计入未分配利润（1）促成法国会计改革的背景是：法国跨国公司的发）促成法国会计改革的背景是：法国跨国公司的发展推动了法国经济国际化的进程。展推动了法国经济国际化的进程。（2）1996年年8月发布了关于会计规范工作监管改革的月发布了关于会计规范工作监管改革的法律草案，并于法律草案，并于1998年完成了立法程序。对全国会计年完成了立法程序。对全国会计工作委员会进行改

22、组，并另行组建了会计法规委员会，工作委员会进行改组，并另行组建了会计法规委员会，负责制定具有法律效力的强制性的会计准则。负责制定具有法律效力的强制性的会计准则。为权力机构，为权力机构，12人，多来自权威部门人，多来自权威部门 。（3 3）19991999年年6 6月，法国经济与财政部发布月，法国经济与财政部发布决定决定，将会计方案一分为二：一个是只对单一公司适用的将会计方案一分为二：一个是只对单一公司适用的会计方案会计方案，另一个是适用于公司集团的，另一个是适用于公司集团的合并合并会计的原则与方法会计的原则与方法。（4 4）在现行）在现行会计方案会计方案框架下发布的新的框架下发布的新的准则准则

23、和和解释解释。（5 5）应该说，法国资本市场的发展和会计改革的步）应该说，法国资本市场的发展和会计改革的步伐，在欧洲大陆国家中具有前趋性。伐，在欧洲大陆国家中具有前趋性。会计方案会计方案内容包括：内容包括：（1）会计的目标与原则；（2）资产、负债、收入和费用的定义；（3） 记录和计量原则；（4） 会计账户的设立、结构和运行；（5）会计报表体系。合并会计的原则与方法合并会计的原则与方法内容包括：内容包括：（1）合并的范围和方法；（2）合并的原则；（3） 计量和报告的方法；（4）合并报表体系；（5） 关于第1年编制合并报表的说明。鉴于欧盟2005年国际会计规定，法国证券监管组织于2009年发布了推

24、荐书，建议法国上市公司的财务报告应按照国际会计准则编制。（1）德国宪法既强调）德国宪法既强调“自由原则自由原则”（为建立市场经济提（为建立市场经济提供法律前提），也强调供法律前提），也强调“社会原则社会原则”（由此导出国家干预（由此导出国家干预经济的合法性）。这就形成了经济政策法制化的显著特征。经济的合法性）。这就形成了经济政策法制化的显著特征。在会计方面则表现为必须服从在会计方面则表现为必须服从商法、公司法、税法商法、公司法、税法三方面三方面的要求。在这样的法律环境下，不需要由政府来制定会计的要求。在这样的法律环境下，不需要由政府来制定会计方案和准则（有别于法国会计模式），更不需要由民间机方

25、案和准则（有别于法国会计模式），更不需要由民间机构来制定会计准则（有别于美、英会计模式）。构来制定会计准则（有别于美、英会计模式）。 （2 2）税法、商法、公司法对会计的要求。）税法、商法、公司法对会计的要求。企业会计应遵从税法、税则要求，否则，税务当局就会企业会计应遵从税法、税则要求，否则，税务当局就会对应税收益全面或部分地进行估计，从而形成一种强大的对应税收益全面或部分地进行估计，从而形成一种强大的压力，促使企业为纳税目的而编制财务报表，并使其与对压力，促使企业为纳税目的而编制财务报表，并使其与对外发布的财务报表一致。外发布的财务报表一致。商法适用于所有组织形式的企业，对大、中、小型资本商

26、法适用于所有组织形式的企业，对大、中、小型资本性公司和非资本性公司规定了不同的编报和披露要求，即性公司和非资本性公司规定了不同的编报和披露要求，即规模越小，报表越简化，披露要求也越低（非资本性公司规模越小，报表越简化，披露要求也越低（非资本性公司可不加报表附注），其目的在于在市场竞争中保护中、小可不加报表附注），其目的在于在市场竞争中保护中、小企业的利益。企业的利益。只有符合只有符合公告法公告法规定标准的大型公司，其财务报表才规定标准的大型公司，其财务报表才必须进行审计和公告。必须进行审计和公告。公司法包括适用于有限责任公司的公司法包括适用于有限责任公司的有限责任公司法有限责任公司法和适用于股

27、份公司和两合公司的和适用于股份公司和两合公司的股份公司法股份公司法。后者的。后者的会计要求最为广泛。会计要求最为广泛。商法和公告法根据三个标准划分企业规模商法和公告法根据三个标准划分企业规模 标准：资产负债表总额、销售收入、年度平均职工标准：资产负债表总额、销售收入、年度平均职工人数。（三个指标中有两项达标）人数。（三个指标中有两项达标）企业规模分类：大、中、小型公司企业规模分类：大、中、小型公司- -公司法公司法 大型企业、其他企业大型企业、其他企业-公告法公告法1985年，通过综合会计法，欧盟的指令进入德国法律。这项立法的意义在于：把德国现有的会计、财务报告、披露和审计规定都整合到一部单一

28、 的法律之中；被列为德国商法的“第三部”以欧洲的概念 和实务为基础。其环境背景是，政府对银行的管制比较宽松，促进其环境背景是，政府对银行的管制比较宽松，促进了德国银行业的发展，企业从银行筹措资金比发行股票和了德国银行业的发展，企业从银行筹措资金比发行股票和债券更简便。银行可以直接了解公司的会计记录，与公司债券更简便。银行可以直接了解公司的会计记录，与公司管理当局同样有隐匿真实利润信息的驱动，形成了极端稳管理当局同样有隐匿真实利润信息的驱动，形成了极端稳健的会计政策和不对外充分披露会计信息的传统惯例。德健的会计政策和不对外充分披露会计信息的传统惯例。德国财务报表中国财务报表中“准备准备”之多超过

29、法国。政府也认为：准备之多超过法国。政府也认为：准备（和公积）可用于投资，以支持社会经济的发展，而给予（和公积）可用于投资，以支持社会经济的发展，而给予公司在提留准备（和公积）上的决策自由。公司在提留准备（和公积）上的决策自由。求德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。正是在这个意义上，阿伦把德国会计模式最基本的特征概括为“以公司利益为导向”。按照企业规模的划分，德国的中、小型公司可以编制简化的财务报表，对于报表附注更是可以少披露甚或不披露。只有对大型公司，才有较广泛的披露要。德国商法对损益表有两种规定格式：（1 1）按总费用法编制的表式

30、）按总费用法编制的表式（2 2）按销售成本法编制的表式）按销售成本法编制的表式后者是为了在欧盟内协调而采用的国际通用的格式，前者则是传统的格式。前者是“面向生产”的，后者则是“面向销售”的。销售收入在产品和产成品的增减变动 其他资产化成本其他经营收入材料费用人工费用其他资产价值耗损其他经营费用股权投资收益利息或 类似 收益长期金融资产和 短期有价证券价值减损利息或 类似 费用正常经营成果+-=-总费用法下的损益表计算过程如下：总费用法下的损益表计算过程如下：注册会计师协会的规模和力量相对较小，法定审计注册会计师协会的规模和力量相对较小，法定审计师为注册会计师，注册税务顾问的影响相对较大。师为注

31、册会计师，注册税务顾问的影响相对较大。主要民间会计职业团体有三个主要民间会计职业团体有三个德国会计师协会德国会计师协会德国注册会计师协会德国注册会计师协会- -德国会计准则委员会（德国会计准则委员会（19981998）财务报表的内容：资产负债表，损益表，财务报表的内容：资产负债表，损益表，报表附注，状况报告（财务状况说明报表附注，状况报告（财务状况说明书），不要求编制现金流量表，报表分书），不要求编制现金流量表，报表分简化格式和一般格式简化格式和一般格式德国财务报告的一个特点是审计师向公德国财务报告的一个特点是审计师向公司董事会和监事会提交一份私人报告，司董事会和监事会提交一份私人报告，这是私

32、人信息，不对股东公开。这是私人信息，不对股东公开。审计要求：审计要求： 不要求审计（如中小企业）不要求审计（如中小企业） 审计，由宣誓的审计师审计（审计，由宣誓的审计师审计（VBPVBP，中型企业）中型企业） 审计，由经济检查师审计（注册会计审计，由经济检查师审计（注册会计师）（师）（WPWP，大型企业），大型企业） 会计信息的公开渠道：会计信息的公开渠道： 只登记在地方性商业登记簿上只登记在地方性商业登记簿上 除了登记商业登记簿，还要求在全除了登记商业登记簿，还要求在全国性联邦司法部公告上公开（大型公司）国性联邦司法部公告上公开（大型公司）公开时间：会计年度结束后公开时间：会计年度结束后9

33、9个月个月划分流动负债与长期负债的惯用期限是划分流动负债与长期负债的惯用期限是4 4年而不是年而不是1 1年，年，在合并报表中只合并国内子公司而把国外子公司在合并报表中只合并国内子公司而把国外子公司排除在外。但这些规定只适用于国内公司，跨国排除在外。但这些规定只适用于国内公司，跨国公司集团则要按照国际会计准则或美国会计准则公司集团则要按照国际会计准则或美国会计准则的要求。的要求。德国会计也有执行统一账户表的传统，这个统一德国会计也有执行统一账户表的传统，这个统一账户表由工业联合会发布，不具有法定强制性。账户表由工业联合会发布，不具有法定强制性。企业之所以乐于采用，也是为了适应政府征税的企业之所

34、以乐于采用，也是为了适应政府征税的需要。需要。1998开始，德国会计实务体系发生了一系列变化：会计准则的制定由司法部移交到了民间独立机构；商法和股份公司法作出了修订：要求国内的上市公司对其合并报表使用国际会计准则或美国的财务报告准则。1） 会计准则的制定、生效及执行2） 规范德国会计的法律体系的变化1998年，德国会计准则委员会（GASC）成立，负责本国会计准则的制定及与国际会计准则的协调。2002年10月，GASC发布了概念框架征求意见稿。2004年，在司法部支持下，德国财务报告执行小组成立，负责监督会计准则的执行。截止2008年，德国正式公布生效的会计准则17个，解释公告2个，征求意见稿2

35、3个、讨论稿4个。P661998年，商法作出了修订：要求国内的上市公司对其合并报表使用国际会计准则或美国的财务报告准则。2002年， 商法和股份公司法作出了进一步改革：删除了商法中影响合并财务报表的税务规定，还规定上市公司必须提供合并报表。2005年，所有在德国上市的公司对其合并报表使用国际会计准则，司法部和财政部以允许非上市公司使用。但法定财务报表仍按德国的会计惯例编制。2007年11月，发布了德国会计现代化法案（草案）,修改后的草案正提交德国国会审议）。3.1 3.1 根据根据“公允反映公允反映”或或“遵循法规遵循法规”导向区别不同国家的导向区别不同国家的企业财务报告，应该关注哪些显著的特

36、征？企业财务报告，应该关注哪些显著的特征？3.2 3.2 成文法系国家对财务会计和报告要求的关键部分包括在成文法系国家对财务会计和报告要求的关键部分包括在法律本身之中，而其他部分则从职业准则或建议中得出。试法律本身之中，而其他部分则从职业准则或建议中得出。试问，广泛的法定要求是否能导致高质量的财务报告？请予说问，广泛的法定要求是否能导致高质量的财务报告？请予说明。明。3.3 3.3 为什么资产负债表项目为什么资产负债表项目“递延所得税递延所得税”很少出现在德国很少出现在德国的财务报表中？的财务报表中？ 我们选择捷克作为经历了具有历史意义的政治骤变的东欧国家代表，来考察其会计实务体系的变革。 捷

37、克正处在由集中的计划经济向完全的市场经济的转型之中。二战前，受德国会计模式影响；二战前，受德国会计模式影响；1946年，共产党执政后，实行集中计划经济，会计实务转向年，共产党执政后，实行集中计划经济，会计实务转向苏联模式；苏联模式； 1989 1989年以来，年以来，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快调捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快调整了法律和管理结构，并取消了价格管理；重新制定了整了法律和管理结构，并取消了价格管理；重新制定了商商法法和和会计法会计法，推行西方的会计准则。推行西方的会计准则。 1995年，捷克成为年，捷克成为“前共产主义国家前共产主义国家”参加经济合作与参加经济合作与发展

38、组织（发展组织（OECD）的第一个成员国。）的第一个成员国。 1 1）商法商法, , 1992年实施，以德国的商法为模式，包括对年度财务报表、所得税、审计和公司股东大会的要求。 2 2）会计法会计法, , 1994年生效，基于欧盟4号指令，要求“真实和公允”，以法国的统一会计方案为蓝本，规定了运用统一的账户表进行会计记录和编制财务报表。财政部负责会计原则的制定。税法与会计不完全相同。 4 4）审计师法审计师法, , 1992年通过，并成立了审计师协会，负责审计师的注册、教育、考试和惩戒以及制定审计准则和审计实务规范等。 捷克的审计师协会是根据审计师法成立的。 此外，捷克还组建了会计人员联合会，

39、其成员主要是在企业或公共部门工作的会计人员。（1）捷克的财务报告，在资产负债表和损益表之外,对“附注”有明确的披露要求。（2）对合并财务报表的编制要求，遵从欧盟的第7号指令。（4）研究和开发成本只有与已经成功地完成的项目有关并能产生未来收益的，才可以资本化。（4）要求在利润分配中先提取法定公积n与其他北欧国家类似，会计实务以法律规定为基础。与其他北欧国家类似，会计实务以法律规定为基础。民法典、商法中对对法定财务报告和会计记录做民法典、商法中对对法定财务报告和会计记录做了原则性要求。了原则性要求。n19701970年，荷兰颁布的年，荷兰颁布的年度报表法年度报表法对荷兰公司的财对荷兰公司的财务报告

40、的详细规定指出：务报告的详细规定指出：（1 1）年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允）年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图景，其中的所有项目必须进行适当地归类和表述；图景，其中的所有项目必须进行适当地归类和表述；（2 2）必须按照）必须按照“稳妥的商业惯例稳妥的商业惯例”（亦即为工商界所接（亦即为工商界所接受的会计原则）编制财务报表；受的会计原则）编制财务报表；（4 4）必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的）必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据；依据；（4）应在一致的基础上编制财务报表，对会计原则变动的重大影响应予以披露；（5）应在财务报表及其附加的注释中

41、披露上期的比较财务信息。荷兰还是世界上惟一明确规定对年度报表法的实施进行法定检查的国家。荷兰年度报表法和所得税法的会计要求并不完全一致。区别于德国，类似于美国。区别于德国，类似于美国。包括政府官员、公司以及职业会计师、工会代表的“荷兰三方会计准则委员会”。三方：政府、公司（雇主（雇主同盟理事会）及雇员（工三方：政府、公司（雇主（雇主同盟理事会）及雇员（工会）和职业会计师（注册会计师协会）。会）和职业会计师（注册会计师协会）。但该委员会的权威性仍无法与美国的但该委员会的权威性仍无法与美国的FASB和英国的和英国的ASB相相提并论。提并论。1981年10月出版了荷兰会计指导原则草案 1984年荷兰

42、为执行欧盟4号指令对其法定会计要求作出了第一次重大的改变，于1984年1月1日生效。主要表现在：主要表现在：（1）对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释。 （2）引入“法定准备” 。见P78（荷兰的法定准备不同于法、德的法定公积）（荷兰的法定准备不同于法、德的法定公积）荷兰的会计实务多少较接近于英美模式，这与荷兰有些大公司，特别是世界著名的跨国公司，多年来都关注国际投资者的利益的观念有关。 荷兰注册会计师协会在会计准则的制定中发挥了积极的作用。 早在1895年，荷兰会计协会就成立了。早在1895年，就成立了会计师协会，且根据年度报表法，法定审计成为强制性的。 现会计团体主要

43、有两个：现会计团体主要有两个：1 1）荷兰注册会计师协会（）荷兰注册会计师协会（Netherlands Institute Van Netherlands Institute Van Register-Accountants,NIVRA) :Register-Accountants,NIVRA) :进入荷兰会计职业界以及进入荷兰会计职业界以及职业培训的标准都非常高，尽管规模相当小（约职业培训的标准都非常高，尽管规模相当小（约7000 7000 名会员，一半左右开业），却享有很高的国际声誉。名会员，一半左右开业），却享有很高的国际声誉。注册会计师允许执行法定审计。注册会计师允许执行法定审计。2

44、2）会计管理咨询师协会（）会计管理咨询师协会（AAAA） ：通常只对中、小型公：通常只对中、小型公司进行会计和咨询服务，要通过一定考试才能取得执司进行会计和咨询服务，要通过一定考试才能取得执行法定审计的资格。行法定审计的资格。荷兰会计实务体系在强调“稳妥的商业惯例”和采用“准备会计”等方面保持着它的以公司利益为导向的北欧会计模式的基本特征。年度报表法在规定“必须按照稳妥的商业惯例”的同时，又提出了年度财务报表应显示财务状况和成果的“公允”图景；在“形式”与“实质”的问题上，荷兰会计也开始转变“形式胜于实质”的观念。如库存股份。荷兰在会计实务中流行现行重置成本计量，被认为是富有创新意义的最大特色

45、。对存货和固定资产按现行重置成本记录不是因为通胀压力，而是重视计量理论影响。二、主要会计实务综述荷兰会计界因坚持企业经济学的会计方法和强调重置价值或重置成本的重要性在世界上享有盛誉，其观念也影响了欧盟的计价方法。1、报告体系一套典型的荷兰年报包括：（1）资产负债表（合并）：两种格式任选；（2）损益表（合并）：四种格式任选；（4）现金流量表（合并）；（4）报表注释：按民法要求提供许多信息，如资本及准备的变动、按业务类别和地理区域对净营业额的分解及重要的长期财务承诺等；（5）社会报告（自愿）：服务于雇员，信息主要有雇佣情况、人事政策、雇员人数及结构、培训项目、娱乐设施、医疗服务、安全事故等。2、计

46、量实务：虽然民法要求公司在历史成本与现行价值会计中作出选择，但在荷兰会计实务中，历史成本会计应用更为普遍，但同时往往需要在报表注释中披露有关现行成本信息。1）存货采用成本与市价孰低法计价。市价指可变现净值，成本可用FIFO、LIFO或加权平均法确定。2）固定资产可按历史成本或现行价值计价。折旧方法多用直线法，也允许用加速折旧法，土地不提折旧。4）研究开发费只要预期具有未来效益即可予以资本化，且在不超过5年内摊销；除开办费和股票发行费以外的其他无形资产，只有购入的才予以资本化，最长摊销期5年，大多数荷兰公司倾向于一次性注销。4）财务会计和税务会计截然分开，所得税会计通常采用债务法。4、合并实务1

47、）合并会计采用欧盟的7号指令要求，采用购买法。合并商誉可资本化在5年内摊销，或直接从准备中注销（较普遍）。联营企业和合资企业可用权益法或比例合并法。2）外币折算则与IAS21相一致，独立于母公司的国外实体的资产负债表按结帐日汇率折算，损益表可采用结帐日汇率或平均汇率折算，折算调整数计入股东权益；不独立于母公司的国外实体则采用时态法，折算调整计入损益。在历史上，英国的会计曾对美国会计的发展有过重大的影响，而美国会计的发展在20世纪60年代又推动了英国会计的发展。美、英都属不成文法国家，都有发达的资本市场，因此英国会计模式与美国会计模式类似之处颇多。 由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家

48、内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。基于英国在欧盟中的地位，应该能对全球会计协调化发挥桥梁的作用。阿伦以阿伦以“维护谁的利益维护谁的利益”作为标志的全球会计作为标志的全球会计模式分类，把英国会计模式（不列颠会计模式）模式分类，把英国会计模式（不列颠会计模式）的基本特征概括为：的基本特征概括为：强调公司应按强调公司应按“真实和公真实和公允允”的观点提供财务报告，主要是为了保护投的观点提供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人的利益。资人和债权人的利益。可以说，英国和美国在可以说，英国和美国在“财务报告应该保护谁财务报告应该保护谁的利益的利益”这个根本问题上是一致的。这个根本问题上是一致

49、的。3.2.1 通过公司法管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求英国的英国的公司法公司法是全国性的法律。英国通过是全国性的法律。英国通过19481948年颁布并年颁布并经过多次重大修订的经过多次重大修订的公司法公司法管理公司事务，包括对公司管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求。财务会计和报告的要求。这与美国的公司法令是由各州发布的、公司法令中一般只包这与美国的公司法令是由各州发布的、公司法令中一般只包括粗略的（甚至不提）会计要求的情况大不相同。括粗略的（甚至不提）会计要求的情况大不相同。这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要的特征，也这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要

50、的特征，也是英国虽是不成文法国家，却与属于成文法的欧洲大陆国家是英国虽是不成文法国家，却与属于成文法的欧洲大陆国家在会计协调上具备共同基础的重要特征。在会计协调上具备共同基础的重要特征。1）1948年的公司法2）1981年修订的公司法（1）持续经营假设（2）一致性（3）谨慎（4）应用权责发生制（5）分开确定任何总数的组成部分3）1989年修订的公司法4) 2006年全面修订的公司法上市公司的财务报告除遵从上市公司的财务报告除遵从公司法公司法外，还外，还应该遵从应该遵从伦敦证券交易所手册伦敦证券交易所手册的规定以及的规定以及金融市场法案金融市场法案的要求。的要求。1）会计职业界制定会计准则的过程