第20号准则 企业合并会计准则.pptx

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1、第第2020号准则号准则 企业合并企业合并山西财经大学山西财经大学杨瑞平杨瑞平企业合并会计准则讲解内容企业合并会计准则讲解内容一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的会计处理二、同一控制下企业合并的会计处理三、非同一控制下企业合并的会计处理三、非同一控制下企业合并的会计处理四、业务合并的会计处理四、业务合并的会计处理五、企业合并的披露五、企业合并的披露一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式1/6一）企业合并的定义一）企业合并的定义企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告

2、主报告主体体的交易或事项。（交易是在活跃市场上进行的等价交换的的交易或事项。（交易是在活跃市场上进行的等价交换的行为；事项则不是在活跃市场上进行的，结算价格不公允的行为；事项则不是在活跃市场上进行的，结算价格不公允的行为。）行为。）理解这一概念要注意以下几点：理解这一概念要注意以下几点：1、企业合并一般是相互独立的、企业合并一般是相互独立的,即相互之间不存在控制与被控即相互之间不存在控制与被控制关系的企业与企业之间的合并，也可以是一个企业对另一制关系的企业与企业之间的合并，也可以是一个企业对另一个企业某项业务的合并，如联想集团合并了个企业某项业务的合并，如联想集团合并了IBM公司的个人公司的个

3、人电脑业务。电脑业务。2、合并的结果是两个或两个以上单独的企业变成一个新的报告、合并的结果是两个或两个以上单独的企业变成一个新的报告主体，需要编制新的合并报表或个别报表。原来单独的企业主体，需要编制新的合并报表或个别报表。原来单独的企业合并后，可能还需要编制或不再需要编制个别财务报表，这合并后，可能还需要编制或不再需要编制个别财务报表，这取决于合并的方式。取决于合并的方式。一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式2/6二）企业合并的种类及其区分二）企业合并的种类及其区分 企业合并分为企业合并分为同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并与与非同一控制下非同一控制下的企业合并。

4、的企业合并。1、同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前、同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受后均受同一方或相同的多方同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非最终控制，且该控制并非暂时性的。暂时性的。这里的这里的“同一方同一方”通常是指企业集团中的母公司或者有通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。如果是有关主管单位的，则企业合并是关主管单位。如果是有关主管单位的，则企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与

5、合并定价、合并方式及其他涉及企业合并如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。因此，的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。因此，这种合并通常发生在集团公司内部，多数情况下为集这种合并通常发生在集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。团内的一种重组方式。 一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式3/6这里的这里的“相同的多方相同的多方”是指根据投资者之间的协议约定，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位

6、的控制地位，在对或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。见的两个或两个以上的法人或其他组织。这里的这里的“控制并非暂时性控制并非暂时性” ，是指参与合并各方在合并，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制。较长时间的前后较长的时间内受同一方或多方控制。较长时间的标准是控制时间通常在标准是控制时间通常在1 年以上（含年以上（含1 年）。合并前年）。合并前后连续计算。后连续计算。同一控制下的企业合并的特点：合并双方的合并行为同一控制下的企业合并的特点

7、：合并双方的合并行为不不完全是自愿完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合参与合并各方资产和负债的重新组合，合，合并价格很可能并价格很可能不公允不公允。 一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式3/6 同一控制下的企业合并的举例：同一控制下的企业合并的举例：母公司母公司子公司子公司A子公司子公司B合并合并母公司母公司子公司子公司A孙公司孙公司（原子公司（原子公司B）母公司母公司子公司子公司A子公司子公司B孙公司孙公司母公司母公司子公司子公司A 子公司子公司B孙公司孙公司合并合并在合

8、并日取得在合并日取得对其他参与合对其他参与合并企业控制权并企业控制权的一方为合并的一方为合并方，参与合并方，参与合并的其他企业为的其他企业为被合并方。被合并方。合并日，是合并日，是指合并方实指合并方实际取得被合际取得被合并方控制权并方控制权的日子。的日子。一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式4/62、非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合、非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。下进行的合并。这种合并的特点：这种合并的特点： 非关联的企业之间进行的自愿合并。非关联

9、的企业之间进行的自愿合并。 作为一种公平交易，应当作为一种公平交易，应当以公允价值以公允价值进行进行计量计量。非同一控制下的企业合并举例：非同一控制下的企业合并举例：A公司公司B公司公司合并（购买）合并（购买）A公司公司子公司子公司（B公司）公司）一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式5/6非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。企业为被购买方。购买日，是指购买方式及取得对购买日，是指购买方式及取得对被购买方控制权的日

10、期。被购买方控制权的日期。三）企业合并的方式三）企业合并的方式 无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，实务中存在不同的合并方式，通常情况下，业合并，实务中存在不同的合并方式，通常情况下，主要有控股合并、吸收合并及新设合并主要有控股合并、吸收合并及新设合并 。1、在、在控股合并控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资的投资。

11、这种合并的公式表示是：。这种合并的公式表示是：独立独立A企业独企业独立立B企业控股企业控股A企业被企业被A控制企业控制企业一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式6/62、在、在吸收合并吸收合并方式下，被合并方或被购买方在合并方式下，被合并方或被购买方在合并后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。这种合并的公式表示司或生产车间的

12、资产、负债。这种合并的公式表示是：是：A企业企业+B企业企业=新的新的A企业企业 3、在、在新设合并新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法方式下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的资产和负债。这种合并设企业分公司或生产车间的资产和负债。这种合并的公式表示是：的公式表示是：A企业企业+B企业企业+C企业企业= D企业企业需要说明的是需要说明的是，会计上的企业合并方式有上述三种，会计上的企业合并方式有上述三种

13、，但法律上的企业合并不包括控股合并方式。但法律上的企业合并不包括控股合并方式。二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下的企业合并，在合并日的会计处理方法同一控制下的企业合并，在合并日的会计处理方法一般使用一般使用“权益结合法权益结合法”。 权益结合法权益结合法是指合并方对于合并中取得的资产和承是指合并方对于合并中取得的资产和承担的债务担的债务,原则上应当按照合并方的原账面价值确原则上应当按照合并方的原账面价值确认和计量，合并中不产生新的资产和负债。认和计量，合并中不产生新的资产和负债。 同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后同一控制下的企业合并，由于合并前企业

14、及合并后形成的企业均受同一方的控制，从能够实施最终控形成的企业均受同一方的控制，从能够实施最终控制的一方看，其能够控制的资产、负债，在合并前制的一方看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有变化。所以这种合并的账务处理宜用后没有变化。所以这种合并的账务处理宜用“权益权益结合法结合法”。二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理一）合并日的会计处理一）合并日的会计处理1、控股合并方式下的会计处理、控股合并方式下的会计处理1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本得的对方账面净资产份额作为长

15、期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。差额调整资本公积和留存收益。 例例1：某集团内一子公司以账面价值为：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公万、公允价值为允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为企业的账面所有者权益总额为1500万。万。则：长期股权投资的成本为则：长期股权投资的成本为900万（万（150060%）。）。 差额差额100万调整（冲减）资本公积和留存收益。万调整（冲减）资本公积和留存收益。有关帐务处理如下：有关帐务处理如

16、下：二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理借：长期股权投资借：长期股权投资 9000000 资本公积资本公积 1000000 贷：有关资产贷：有关资产 10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益。如资本公积不足冲减，冲减留存收益。2）合并方以发行权益性证券作为对价的，也应按所取得的）合并方以发行权益性证券作为对价的，也应按所取得的被合被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与，该成本与所发行股份所发行股份面值总额面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。之间的差额调整资本公积和留存收益。例例2：甲、乙企业同为：甲、

17、乙企业同为A公司的子公司。甲企业发行公司的子公司。甲企业发行600万股普万股普通股（每股面值通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业元）作为对价取得乙企业60的股权，合的股权，合并日乙企业账面净资产总额为并日乙企业账面净资产总额为1300万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 7800000（1300130060%60%） 贷：股本贷：股本 6000000（股票面值总额）（股票面值总额） 资本公积资本公积 1800000二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理2、吸收合并和新设合并方式下的会计处理、吸收合并和新设合并方式下的会计处理 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面

18、价值取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账。入账。 被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照合并方会计政策对被合并方的方在合并日应当按照合并方会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定被财务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定被合并方的资本及资本公积额。合并方的资本及资本公积额。 所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。公积、留存收益。例例3：A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日对同一集团内某全资日对同一集团内某

19、全资B B公公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A A公司发公司发行了行了600600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）作为对价。合元）作为对价。合并日，并日，A A公司及公司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理 A公司公司 B公司公司 股本股本 3600万万 股本股本 600万万 资本公积资本公积 1000万万 资本公积资本公积 200万万 盈余公积盈余公积 800万万 盈余公积盈余公积 400万万 未分配利润未分配利润 2000万万 未分配利润未分配利润

20、 800万万 合计合计 7400万万 合计合计 2000万万A公司应进行会计处理：公司应进行会计处理： 借：净资产借：净资产 20000000（注意：不借记长期股权投资）（注意：不借记长期股权投资） 贷：股本贷：股本 6000000 资本公积资本公积 2000000 盈余公积盈余公积 4000000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 8000000二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理这里需要注意：这里的这里需要注意：这里的“净资产净资产”包含了有关的资产账包含了有关的资产账户和负债账户，具体账户取决于取得的资产种类和承户和负债账户，具体账户取决于取得的资产种类和承担的债

21、务的种类。担的债务的种类。 3、合并过程中发生的各项费用的处理、合并过程中发生的各项费用的处理合并过程中发生的各项直接相关费用，包括与企业合并合并过程中发生的各项直接相关费用，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等，应计入当期损益。费用等，应计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其它债务支付的手续费、为企业合并发行的债券或承担其它债务支付的手续费、佣金等，应当记入所发行债券及其他债务的初始计量佣金等，应当记入所发行债券及其他债务的初始计量金额（如调整溢折价等）。企业合并中发行的权益性金额（如调整溢折价等）。企业合并中发

22、行的权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理二）合并日的确定二）合并日的确定 合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。期。 同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：

23、（1）企业合并协议已获股东大会通过；）企业合并协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；得有关主管部门的批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力支付剩余款项；），并且有能力支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，

24、并享有相应的利益及承担风险。财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理8/三）合并日合并财务报表的编制三）合并日合并财务报表的编制 1 1、需要编制合并财务报表的情形、需要编制合并财务报表的情形同一控制下企业合并形成母子关系的，应假定被合并方在合并同一控制下企业合并形成母子关系的，应假定被合并方在合并之前就包括在合并范围之内，母公司应当编制合并日的合并之前就包括在合并范围之内，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表，为合并当期期资产负债表、合并利润表及合并现金流量表，为合并当期期末及以后期间编制合并财务报表提供

25、基础。末及以后期间编制合并财务报表提供基础。2 2、合并资产负债表的编制、合并资产负债表的编制合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按照其原合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按照其原账面价值计量。如果被合并方采用的会计政策与合并方不一账面价值计量。如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。合并的抵消分录是：价值计量。合并的抵消分录是： 借：被合并方所有者权益有关项目借：被合并方所有者权益有关项目 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 调整留存收

26、益：将调整留存收益：将被合并方在合并前实现的留存收益份额予被合并方在合并前实现的留存收益份额予以调整。分录如下：以调整。分录如下：二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理9/借：资本公积借：资本公积 （被合并方合并前实现的留存收益与（被合并方合并前实现的留存收益与 合并方持股比例之乘积）合并方持股比例之乘积） 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润3、合并利润标的编制、合并利润标的编制合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。对于被合并方自合并当期期所发生的收入、费用和利润。对于被

27、合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，应当在初至合并日实现的净利润，应当在“净利润净利润”下单列下单列“其其中：被合并方在合并前实现的净利润中：被合并方在合并前实现的净利润”项目反映。项目反映。 4、合并现金流量表的编制、合并现金流量表的编制合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。并日参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。合并报表的编制见合并报表的编制见“合并报表准则合并报表准则”讲解。讲解。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理1/14 非同一控

28、制下企业合并的处理方法是：非同一控制下企业合并的处理方法是：购买法购买法。所谓购。所谓购买法，是指将企业合并看成是一个企业购买另一个企业买法，是指将企业合并看成是一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并会计处理的方的交易行为，并以此为依据进行企业合并会计处理的方法。在这种方法下，被合并企业的价值按照其可辨认净法。在这种方法下，被合并企业的价值按照其可辨认净资产的公允价值份额计量，而不是按照其账面净资产价资产的公允价值份额计量，而不是按照其账面净资产价值计量。值计量。 非同一控制下企业合并，购买方在购买日的会计处理包非同一控制下企业合并，购买方在购买日的会计处理包括：括：购买方

29、和购买日的确定；购买方和购买日的确定；企业合并成本的确定；企业合并成本的确定；确定取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值；确定取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值；企业合并成本与所取得的购买方可辨认资产公允价值企业合并成本与所取得的购买方可辨认资产公允价值份额之间差额即商誉的确定和处理。份额之间差额即商誉的确定和处理。 购买方和购买日的确定可参照同一控制下，合并方与合购买方和购买日的确定可参照同一控制下，合并方与合并日的确定方法确定。并日的确定方法确定。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理2/14一）企业合并成本的确定一）企业合并成本的确定1、非同一控制下的控

30、股合并，购买方应以付出的资产、发生、非同一控制下的控股合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为合并或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。处置损益计入合并当期损益。 例例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业控股股东处购入乙企业7

31、0的股权，作为合并对价的非流动的股权，作为合并对价的非流动资产账面价值为资产账面价值为7800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12000万元。万元。则：企业合并成本为则：企业合并成本为12000万元；万元； 差额差额4200万元计入合并当期损益。万元计入合并当期损益。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理3/142、非同一控制下的吸收合并和新设合并，购买方应以付出的资、非同一控制下的吸收合并和新设合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为合并成本。作为合并对价付出净资产的

32、公允价值与其账作为合并成本。作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。3、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。项交易成本之和。4、合并中发生的相关费用的处理、合并中发生的相关费用的处理合并中发生的相关费用计入当期损益，但以下情况除外：合并中发生的相关费用计入当期损益，但以下情况除外： 与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额。的初始计量金额。 与

33、发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理4/145、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠地计量，购生并且对合并成本的影响金额能够可靠地计量，购买方应当将其计入合并成本。买方应当将其计入合并成本。如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过年均实现净利润超过10

34、00万元，购买方应在原购买万元，购买方应在原购买出价的基础上另付出价的基础上另付10的价款。如果购买方估计合的价款。如果购买方估计合并后两年内年均实现净利润超过并后两年内年均实现净利润超过1000万元是很可能万元是很可能的，则应将这的，则应将这10%的价款计入购买日的合并成本中。的价款计入购买日的合并成本中。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理5/14二）企业合并成本的分配二）企业合并成本的分配企业合并成本的分配就是确定取得的被购买方各项可辨认资产、企业合并成本的分配就是确定取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值。负债的公允价值。非同一控制下的企业合并中，企业应当

35、按照以下规定对取得可非同一控制下的企业合并中，企业应当按照以下规定对取得可辨认资产和负债公允价值的确定：辨认资产和负债公允价值的确定：1、货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。、货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。 2、有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日、有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定。活跃市场中的市场价值确定。3、应收款项，短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额、应收款项，短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于

36、收款期在款期在3年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用。要考虑发生坏账的可能性及收款费用。4、存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的三、非同一控

37、制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理6/14估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。确定；原材料按现行重置成本确定。5、不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照、不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照企企业会计准则第业会计准则第22 号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量等，采用估值等，采用估值技术确定其公允价值。技术确定其公允价值。 6、房屋建筑物，存在活跃市

38、场的，应以购买日的市场价格确定、房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在采用估值技术确定的公允

39、价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。 三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理7/147、机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价值确定其、机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价值确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定在活跃市场的，应参照同类或类似机

40、器设备的市场价格确定其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设确定其公允价值的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本估计其公允价值。备损耗后的重置成本估计其公允价值。8、无形资产，存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；、无形资产，存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以不存在活跃市场的，应当基于可获得的

41、最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值。支付的金额作为其公允价值。 9、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，款，对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应当按照适当可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。的折现率折现后的现值作为其公允价值。 三、非同一控制下企业合并的处

42、理三、非同一控制下企业合并的处理8/1410、取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可、取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定靠计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。买方支付的金额计量。11、递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得、递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公

43、允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照其计税基础之间存在差额的，应当按照企业会计准则第企业会计准则第18 号号所得税所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。额不应折现。 需要注意的是，取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或需要注意的是，取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债，应当先进行确认（辨认），然后才能确定其公允价有负债，应当先进行确认（辨认），然后才能确定其公允价值。符合下列条件的应当予以确认：值。符合下列条件的应当予

44、以确认：1、合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不、合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理9/14能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。照公允价值计量。2、合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当、合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。单独确认为无形资产

45、并按照公允价值计量。3、合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履、合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。4、合并中取得的被购买方或有负债其公允价值能够可靠计量的，、合并中取得的被购买方或有负债其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。应当单独确认为负债并按照公允价值计量。三）商誉的确定及其处理三）商誉的确定及其处理1、购买方支付的企业合并成本大于所确

46、认的被购买方可辨认净、购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，差额为合并中取得的商誉。资产公允价值份额的，差额为合并中取得的商誉。2、购买方支付的企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净、购买方支付的企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应对企业合并成本及所确认的各项可辨资产公允价值份额的，应对企业合并成本及所确认的各项可辨认认三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理10/14资产、负债的价值进行复核，经复核仍是负差额的，其差额计资产、负债的价值进行复核，经复核仍是负差额的，其差额计入合并当期损益。入合并当期损益。例例6

47、：甲企业以公允价值为：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为万元、账面价值为10000万元万元的固定资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业的固定资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：持有资产的情况如下： 账面价值账面价值 公允价值公允价值 固定资产固定资产 6000 8000长期长期股权股权投资投资 4000 6000 长期借款长期借款 3000 3000 净资产净资产 7000 11000甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理11/14借：固定资产借：固定资产 8000（公允价

48、）（公允价） 长期长期股权股权投资投资 6000（公允价）（公允价） 商誉商誉 3000（14000-11000） 贷：长期借款贷：长期借款 3000 （公允价）（公允价） 固定资产固定资产 10000（账面成本）（账面成本） 营业外收入营业外收入- 资产处置收益资产处置收益 4000四）通过多次交易实现的企业合并（多数发生于控股合并）四）通过多次交易实现的企业合并（多数发生于控股合并） 通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，合并通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，合并成本为每一单项交换交易成本之和。购买方在各个购买日，成本为每一单项交换交易成本之和。购买方在各个购买日，

49、应按照以下步骤计算总商誉：应按照以下步骤计算总商誉：（一）将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初（一）将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。（二）比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可（二）比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认 的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）。的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）。（三）购买方在购买日应确认的商誉应为每一单

50、项交易产生的（三）购买方在购买日应确认的商誉应为每一单项交易产生的商誉之和。商誉之和。合并成本与合并成本与公允价值差公允价值差三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理12/14例例7 7：甲公司于：甲公司于20204 4年年3 3月取得乙公司月取得乙公司2020的股份，成本为的股份，成本为1000010000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为4000040000万元。万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。20204 4年确认投资收益年确认投资收益800800万元，在此期间，