CPA财务管理讲义-成本性态与本量利分析.docx

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1、第十三章成本性态与本量利分析【知识点1】成本按形态分类成本性态：成本总额与产量之间的依存关系。全部成本按其性态可分为固定成本、变动成本和混合成本。一、固定成本1.定义固定成本是指在特定的产量范围内不受产量变动影响，一定期间的总额能保持相对稳定的成本。2.必须注意的问题（1）一定期间的固定成本的稳定性是有条件的，即产量变动的范围是有限的。例如，照明用电一般不受产量变动的影响，属于固定成本。如果产量增加达到一定程度，需要增开生产班次，或者产量低到停产的程度，照明用电的成本也会发生变动。能够使固定成本保持稳定的特定的产量范围，称为相关范围。（2）一定期间固定成本的稳定性是相对的，即对于产量来说它是稳

2、定的，但这并不意味着每月该项成本的实际发生额都完全一样的。例如，照明用电在相关范围内不受产量变动的影响，但每个月实际用电度数和支付的电费仍然会有或多或少的变化。（3）固定成本的稳定性是针对成本总额而言的，如果从单位产品分摊的固定成本来看，正好相反。产量增加，单位固定成本减少；产量减少，单位固定成本增加。3.固定成本的分类（按照管理决策行动能否改变其数额）（1）约束性固定成本（承担固定成本）。不能通过当前的管理决策行动加以改变的固定成本。约束性固定成本给企业带来的是持续一定时间的生产经营能力。（2）酌量性固定成本。可以通过管理决策行动改变其数额的固定成本。典型项目：科研开发费、广告费、职工培训费

3、。二、变动成本1.定义在特定的产量范围内其总额随产量变动而正比例变动的成本。2.必须注意的问题（1）相关范围。（2）总额正比例变动，单位额（单位变动成本）稳定。3.分类（1）技术变动成本。与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。这类成本是利用生产能力所必须发生的成本。（2）酌量性变动成本。可以通过管理决策行动改变的变动成本。例如按照销售额的一定百分比开支的销售佣金。三、混合成本1.含义是指除固定成本和变动成本之外的，介于两者之间的成本，他们因产量变动而变动，但不是成正比例。2.分类（1）半变动成本（2）阶梯式成本（3）延期变动成本（4）曲线成本（变化率递增、变化率递减）四、总成本性态模型Y=a

4、+bx【例判断题】固定成本是指在特定的产量范围内不受产量变动的影响，在一定期间内总额保持固定不变的成本。（）【答案】【解析】固定成本是指在特定的产量范围内不受产量变动影响，一定期间的总额能保持相对稳定的成本，但这并不意味着指在特定的产量范围内固定成本的数额每月的实际发生额都完全一样，例如：照明用电在相关范围内不受产量变动的影响，但是每个月实际用电度数和支付的电费仍然会有或多或少的变化。所以，原题说法不正确，不能认为在一定期间内总额保持固定不变。【例单项选择题】在不改变企业生产经营能力的前提下，采取降低固定成本总额的措施通常是指降低（）。A.约束性固定成本B.酌量性固定成本C.半固定成本D.单位

5、固定成本【答案】B【解析】固定成本包括约束性固定成本和酌量性固定成本，其中，约束性固定成本实质上是生产经营能力成本，因此，在不改变生产经营能力的前提下，采取降低固定成本总额的措施通常是指降低酌量性固定成本。【知识点2】成本估计成本估计是决定成本的形态的过程。如果特定的成本是一项混合成本，就需要运用一定的方法估计成本与产量之间的关系，并建立相应的成本函数模型。一、历史成本分析法1.历史资料：过去的业务量和成本的资料2.y=a+bx，不同的方法实际上是不同的确定a、b的方法。是在采用传统的完全成本计算时，根据一系列的历史成本资料来推算一定期间的固定成本和单位变动成本平均值，解决在传统成本计算下提供

6、决策和计划成本资料的问题。历史成本分析法，包括高低点法、散布图法和回归直线法。（一）高低点法高低点法，是根据历史资料中产量最高和产量最低期成本以及相应的产量，推算单位产品的增量成本，以此作为单位变动成本，然后，根据总成本和单位变动成本来确定固定成本的一种成本估计方法。高低点法公式：固定成本产量最高期总成本单位变动成本最高产量或固定成本产量最低期总成本单位变动成本最低产量【提示】注意高低点数据的选择，这是极易出现错误的地方。高低点法的主要优点是简便，其明显的缺点是只利用了历史资料的两组数据，而未考虑其他数据的影响，因而，代表性差。（二）散布图法散布图法，是根据若干期历史成本资料，绘制各期成本点散

7、布图，按目测所得成本变动趋势画出成本直线，在图上确定直线的截距即固定成本，然后据以计算单位变动成本的一种成本估计方法。散布图法考虑了全部已经取得的历史成本资料，在这种意义上可以认为是对只考虑两个点的高低点法的一种改进。但是，成本直线是根据目测画出的，固定成本的数额也是在图上目测出来的，因此，不可能十分精确。采用散布图法分解成本，所得结果往往因人而异，这是其主要缺点。人们使用这种方法是因为它比教直观并且容易掌握。（三）回归直线法回归直线法，是根据一系列历史成本资料，用数学上的最小平方法的原理，计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本的种成本估计方法。回归直线法在理论

8、上比较健全，计算结果精确，但是，计算过程比较烦琐。如果使用计算机的回归分析程序来计算回归系数，这个缺点则可以较好地克服。【例计算分析题】某企业生产的甲产品712月份的产量及成本资料如下表所示：789101112产量（件）404245434650总成本（元）8800910096009300980010500要求：（1）采用高低点法进行成本估计；（2）采用回归直线法进行成本估计。【答案】1.高低点法：（1）从表中找出最高点和最低点：产量（件）X总成本（元）Y最高点5010500最低点408800（2）计算y=a+bx中的a、b值：b=（10500-8800）/（50-40）=170元将b代入高点：

9、10500=a+17050a=2000或将b代入低点：8800=a+17040a=2000（3）将a、b值代入y=a+bx中，则成本性态模型为：y=2000+170x这个模型说明单位变动成本为170元，固定成本总额为2000元。2.回归直线法：应用最小平方法原理，求解y=a+bx中a、b两个待定参数。（1）列表计算x、y、xy、x2，其结果如下表所示：月份产量X混合成本YXYX27408800352000160084291003822001764945960043200020251043930039990018491146980045080021161250105005250002500n=6

10、x=266y=57100xy=2541900x2=11854（2）将上表中的有关数据代入公式计算、b=170.65（元）a=1951.19（元）则成本性态模型为:y=1951.19+170.65x【例单项选择题】在应用高低点法进行成本估计时，选择高点坐标的依据是（）A.最高的产量B.最高的成本C.最高的产量和最高的成本D.最高的产量或最高的成本【答案】A【解析】高低点法，是根据历史资料中产量最高和产量最低期成本以及相应的产量，推算单位产品的增量成本，以此作为单位变动成本，然后根据总成本和单位变动成本来确定固定成本的一种成本分解方法。在这种方法下，选择高点和低点坐标的依据是最高的产量和最低的产量

11、。二、工业工程法工业工程法，在这里是指运用工业工程的研究方法。逐项研究决定成本高低的每个因素，在此基础上直接估算固定成本和单位变动成本的一种成本估计方法。它的核心内容是方法研究，即对所有生产活动和辅助生产活动进行详细分析，寻求改进工作方法的途径。找出最经济、最有效的程序和方法，使产品制造、工作效率和资源利用达到最优效果。【例13-8】选择某车间的燃料成本作为研究对象。燃料用于铸造工段的熔炉，具体分为点火（耗用木柴和焦炭）和熔化铁水（耗用焦炭）两项操作。对这两项操作进行观测和技术测定，寻找最佳的操作方法。按照最佳的操作方法每次点火要使用木柴0.1吨、焦炭l.5吨，熔化l吨铁水要使用焦炭0.15吨

12、；每个工作日点火一次，全月工作26天，点火燃料属固定成本；熔化铁水所用燃料与产量相联系，属变动成本。木柴每吨价格为l00元。焦炭每吨价格为180元。根据上述资料计算每日固定成本=0.1100+1.5180=280（元）每月固定成本=28026=7280（元）每吨铸件变动成本=0.15l80=27（元）设燃料总成本为Y，产量为x吨铸件，则每月燃料总成本为：Y=7280+27x工业工程法，可以在没有历史成本数据、历史成本数据不可靠，或者需要对历史成本分析结论进行验证的情况下使用。尤其是在建立标准成本和制定预算时，使用工业工程法，比历史成本分析更加科学。这种方法可能是最完备的方法，它可以使用其他方法

13、作为自己的工具，而其他方法都不是独立的方法只能用于具备充分历史资料的情况或者只能用于个别的成本项目。三、契约检查法契约检查法，是根据企业签订的契约和合同、既定的管理与核算制度。以及支付费用的规定等估算固定成本和单位变动成本的方法。【例13-9】按供电局规定某企业的变压器维持费为4000元月，每度电费0.6元。用电额度每月l0000度，超额用电按正常电费的l0倍计价。每件产品平均用电2度。照明用电每月2000度。根据以上资料：用电额度内最大产量=（用电额度一照明用电）单产耗电=（10000一2000）2=4000（件）设产量为x，电费为y，产量在4000件以内时的电费：Y=单价（照明用电+生产用

14、电）+变压器维持费=0.6（2000+2x）+4000=5200+1.2x产量在4000件以上时的电费：Y=4000件的电费+4000件以上部分的电费=（5200+1.2x4000）+0.610（x-4000）2=10000+12x-48000=-38000+12x契约检查法适用于有明确计算办法的各项成本。例如，电费、电话费、折旧费、专用工具分摊、工资支付等。这种方法的应用，不依赖于历史成本数据，而是有关的正式文件。四、账户分析法账户分析法，是根据各个账户（包括明细账户）的本期发生额，通过直接判断或比例分配，对成本进行分析的一种方法。由于每个账户所记录的成本内容不同，或者成本分解要求的准确性不

15、同，分别采用近似分类和比例分配两种具体做法：（1）近似分类：将比较接近固定成本的项目归入固定成本，比较接近变动成本的项目归人变动成本。（2）比例分配：将不宜简单归人固定或变动成本的项目，通过一定比例将其分解成固定和变动成本两部分。账户分析法，主要用于特定期间总成本的分解。【各种方法的综合评价】上述各种成本分解的方法，并不是完全独立的。不能指望使用某种方法解决全部成本分解问题，往往需要互相补充和印证。工业工程法可能是最完备的方法，即可以用于研究各种成本性态，但它也不是完全独立的，在进入细节之后要使用其他技术方法作为工具。账户分析法是一种比较粗略的分析方法，在判定某项成本的性态时还要借助契约检查法

16、、工业工程法或历史成本分析法。契约检查法只能用于明确规定了计费方法的项目，而许多项目并不是这样的。高低点法、散布图法和回归直线法，都属于历史成本分析的方法，它们仅限于有历史成本资料数据的情况，而新产品并不具有足够的历史数据。总之、应当把这些方法看成一个总体，根据不同对象选择适用的方法，并尽可能用其他方法进行印证。如果不同方法得出的结果有较大差距，则需要判断哪种方法更适合该对象。成本分解，实际上是一个对成本性态进行“研究”的过程，而不仅仅是一个计算过程。【知识点3】成本、数量和利润之间的关系一、损益方程式1.基本的损益方程式：（1）基本方程式：利润=单价销量单位变动成本销量固定成本=（单价单位变

17、动成本）销量固定成本（2）这个方程式含有相互联系的5个变量，给定其中4个变量值，就能够求出另一个变量的值。注：对此不必死记硬背教材中的公式。（3）包含期间成本的损益方程式税前利润=单价销量（单位变动产品成本+单位变动销售和管理费）销量（固定产品成本+固定销售和管理费用）（4）计算税后利润的损益方程式税后利润=（单价销量单位变动成本销量固定成本）（1所得税税率）二、边际贡献方程式1.有关概念及计算公式（1）单位边际贡献=单价单位变动成本（2）边际贡献=（单价单位变动成本）销量（3）边际贡献率=边际贡献/销售收入100%=单位边际贡献/单价100%（4）变动成本率=变动成本/销售收入100%=单位

18、变动成本/单价100%（5）边际贡献率+变动成本率=1边际贡献，是产品扣除自身变动成本后给企业所做的贡献，它首先用于收回企业的固定成本，如果还有剩余则成为利润；如果不足以收回固定成本则发生亏损。由于变动成本既包括生产制造过程的变动成本即产品变动成本，还包括销售、管理费中的变动成本即期间变动成本，、所以，边际贡献也可以具体分为制造边际贡献（生产边际贡献）和产品边际贡献（总营业边际贡献）。销售收入一产品变动成本=制造边际贡献制造边际贡献一销售和管理变动成本=产品边际贡献通常，如果在“边际贡献”前未加任何定语，那么则是指“产品边际贡献”。2.基本损益方程式：利润=销量单位边际贡献固定成本3.边际贡献

19、率方程式：利润=销售收入边际贡献率固定成本4.加权平均边际贡献率加权平均边际贡献率=（各产品边际贡献/各产品销售收入）100%加权平均边际贡献率=（各产品边际贡献率各产品占总销售比重）【例.计算分析题】某企业生产甲、乙、丙三种产品，固定成本500000元，有关资料见下表（单位：元）：产品单价单位变动成本销量甲1008012000乙907515000丙95808000要求：（1）计算各产品的边际贡献；（2）计算加权平均边际贡献率；（3）根据加权平均边际贡献率计算预期税前利润。（计算结果保留两位小数）【答案】（1）甲产品的边际贡献=12000（100-80）=240000（元）乙产品的边际贡献=1

20、5000（90-75）=225000（元）丙产品的边际贡献=8000（95-80）=120000（元）（2）甲产品的销售收入=12000100=1200000（元）乙产品的销售收入=1500090=1350000（元）丙产品的销售收入=800095=760000（元）总的销售收入=12000001350000760000=3310000（元）总的边际贡献=240000225000120000=585000（元）加权平均边际贡献率=585000/3310000100%=17.67%（3）预期税前利润=总的销售收入加权平均边际贡献率-固定成本=331000017.67%-500000=84877（

21、元）三、本量利图（简单了解）【例】（1998年判断题）通常，边际贡献是指产品边际贡献，即销售收入减去生产过程中的变动成本和销售、管理费用中的变动费用之后的差额。（）【答案】【解析】边际贡献等于销售收入减去变动成本的差额，根据变动成本包含的内容不同，边际贡献又可以具体分为制造边际贡献和产品边际贡献。通常如果在“边际贡献”前未加任何定语，那么则是指“产品边际贡献”。【例】（2004年判断题）依据边际贡献方程式，产品边际贡献是销售收入减去产品变动成本以后的差额，因此，提高产品边际贡献的途径有二个：一是提高销售单价；二是降低单位产品变动成本。（）【答案】【解析】产品边际贡献既可是单位产品的边际贡献（即

22、单位产品的边际贡献销售单价单位产品变动成本），此时产品边际贡献只受销售单价和单位产品变动成本的影响，也可以是一定销量下的边际贡献总额（即边际贡献总额销量单位产品的边际贡献），此时边际贡献还受销量的影响。故提高产品边际贡献的途径有三，即提高销售单价、降低单位产品变动成本和增加销量。【知识点4】盈亏临界分析一、盈亏临界点的确定1.含义：盈亏临界点是企业收入和成本相等的经营状态，即边际贡献等于固定成本时企业所处的既不盈利也不亏损的状态。2.计算公式：（1）盈亏临界点销售量=固定成本/（单价单位变动成本）（2）盈亏临界点销售额=固定成本/边际贡献率（3）盈亏临界点作业率=盈亏临界点销售量/正常销售量1

23、00%二、安全边际和安全边际率1.含义：安全边际是指正常销售额超过盈亏临界点销售额的差额，它表明销售额下降多少企业仍不致亏损。2.计算公式为：（1）安全边际（额）=正常销售额盈亏临界点销售额（2）安全边际（量）=正常销售量盈亏临界点销售量（3）安全边际率=安全边际/正常销售额（或实际订货额）100%（4）安全边际率+盈亏临界点作业率=1（5）利润=安全边际量单位边际贡献=安全边际额边际贡献率（6）销售利润率=安全边际率边际贡献率【提示】（1）由于盈亏临界点销售额扣除变动成本后的边际贡献等于固定成本，因此盈亏临界点的销售只能为企业收回固定成本，只有安全边际才能为企业提供利润。安全边际部分的销售减

24、去其自身变动成本后即为企业利润。即利润也可以用下述公式计算：利润=安全边际量单位边际贡献=安全边际额边际贡献率（2）安全性检验标准安全边际率40%以上30%40%20%30%10%20%10%以下安全等级很安全安全较安全值得注意危险【例】（2000年单选题）根据本量利分析原理，只能提高安全边际而不会降低盈亏临界点的措施是（）。A.提高单价B.增加产销量C.降低单位变动成本D.压缩固定成本【答案】B【解析】销售量愈高，愈远离保本点，风险越小，但不改变保本点。其他选项虽可能提高安全边际，但是盈亏临界点同时下降。【例多选题】（2006年）某企业只生产一种产品，单价20元，单位变动成本12元，固定成本

25、为2400元，满负荷运转下的正常销售量为400件。以下说法中，正确的有（）。A.在“销售量”以金额表示的边际贡献式本量利图中，该企业的变动成本线斜率为12B.在保本状态下，该企业生产经营能力的利用程度为75%C.安全边际中的边际贡献等于800元D.该企业的生产经营较安全【答案】BCD【解析】变动成本销售额变动成本率，在边际贡献式本量利图中，如果自变量是销售额，则变动成本线的斜率变动成本率12/20100%60%，因此，A的说法不正确。（另外，“销售量以金额表示”这个说法本身就存在问题）。在保本状态下（即盈亏临界点下），利润0，销量固定成本/（单价单位变动成本）2400/（2012）300（件）

26、，企业生产经营能力的利用程度300/400100%75%，因此，B的说法正确。安全边际率175%25%，属于20%30%范围之内，因此，D的说法正确。安全边际中的边际贡献安全边际边际贡献率（4002030020）（160%）800（元），所以，C的说法正确。【知识点5】影响利润各因素变动分析一、分析有关因素变动对利润的影响无论是一个因素发生变动，还是多个因素同时发生变动，将变化了的产销量、价格、变动成本和固定成本代入本量利方程式，即可以迅速计算出变动后的利润。注：不要死记硬背此处的公式，要根据基本方程式推导。二、分析实现目标利润的有关条件在目标利润已知的情况下，分别分析计算产销量、价格、变动成

27、本和固定成本达到什么水平才能实现目标利润。计算方法是将利润作为已知数，而其他因素是待求的未知数，仍然利用本量利方程式来计算。【注意】不要死记硬背此处的公式，要根据基本方程式推导。三、敏感分析本量利关系的敏感分析，主要研究与分析有关参数发生多大变化会使盈利转为亏损，各参数变化对利润变化的影响程度，以及各因素变动时如何调整销量。以保证原目标利润的实现等问题。1.有关参数发生多大变化使盈利转为亏损。分析当单价、单位变动成本、产销量或固定成本总额的其中一个因素发生怎样的变化时将使利润为零。也就是令利润等于零，其他因素不变，求其中一个因素的值。单价的最小值是企业能忍受的单价最小值；单位变动成本的最大值是

28、企业能忍受的最大值；固定成本最大值是企业能忍受的最大值；销售量最小值是企业能忍受的单价最小值。2.各因素变化对利润变化的影响程度计算敏感系数各参数变化都会引起利润的变化，但其影响程度各不相同。有的参数发生微小变化，就会使利润发生很大的变动。利润对这些参数的变化十分敏感，称这类参数为敏感因素。与此相反，有些参数发生变化后，利润的变化不大，反应比较迟钝，称之为不敏感因素。反映敏感程度的指标是敏感系数【注意】（1）敏感系数是有正负号的，如果因素与利润同方向变化，敏感系数为正，反方向变化，则敏感系数为负。（2）销售量的敏感系数=利润变动百分比/销售变动百分比=DOL【延伸思考】注意本部分内容有可能与杠

29、杆系数结合出题。需要结合进行理解和掌握。例如，某公司总杠杆系数为5，财务杠杆系数为2.5。为确保该公司下一年度经营不亏损，则销售量下降的最小幅度为多少？【分析】根据杠杆系数之间的关系，可以得出经营杠杆系数为2。只要知道利润的变动率，就可以求出销售变动率。销售变动率=利润变动率/DOL=-50%。即销售量下降的最小幅度为50%。【例】（2005年计算题）某公司下一年度部分预算资料如下：预算资料总成本单位成本直接材料1600002.00直接人工3200004.00变动制造费用800001.00固定制造费用4000005.00销售费用（全部为变动费用）2400003.00管理费用（全部为固定费用）6

30、000007.50合计180000022.50该公司的产品生产和销售平衡，适用的所得税率为40%.要求：（计算结果取整数）（1）若下一年产品售价定为22元，计算损益平衡的产品销售量。（2）若下一年销售100000件产品，计算使税后销售利润率为12%的产品售价和安全边际率。【答案】（1）损益平衡的产品销售量为Q，则有：单位变动成本2+4+1+310Q=（400000+600000）/（22-10）=83333（件）（2）令产品售价为P，则有：100000P-（2+4+1+3）100000-400000-600000（1-40%）/（100000P）100%=12%解得：P=25（元）盈亏临界点销

31、售量X=（400000+600000）/25-（2+4+1+3）=66667（件）安全边际率=（100000-66667）/100000100%=33%【知识点6】变动成本计算一、变动成本计算的特点变动成本计算，是一种成本计算的方法，称为“变动成本法”。按照这种方法，在计算产品成本时只包括变动成本而不包括固定成本，固定成本作为期间成本在发生的当期全部直接转为费用，列作利润表的减项。变动成本法与传统的完全成本法（或称吸收成本法）相比，具有如下区别：完全成本法变动成本法产品成本内容生产成本计入产品成本。产品成本包括直接材料、直接人工和全部制造费用。变动生产成本计入产品成本。产品成本包括直接材料、直

32、接人工和变动制造费用。在产品和产成品存货计价存货成本中既有变动成本，又有固定成本。存货成本中只有变动成本。盈亏计算（1）销售收入-销售成本=毛利（2）毛利-销售及管理费用=利润（1）销售收入-销售成本=边际贡献（制造）（2）边际贡献-期间成本=利润【例.计算分析题】某企业生产20件产品，耗用直接材料l00元，直接人工l20元，变动制造费用80元，固定制造费用40元。【要求】（1）采用两种方法计算产品总成本和单位成本如果采用完全成本法：产品总成本=100+120+80+40=340（元），单位成本=34020=17（元）如果采用变动成本法：产品总成本=100+120+80=300（元）单位成本=

33、30020=15（元）（2）假设本期销售18件产品，期末库存产成品2件，没有在产品存货。采用两种方法计算期末存货成本。按完全成本法对期末存货估计为34元（2件l7元/件）按变动成本法对期末存货估价为30元（2件l5元件）。前者包括了4元固定成本，后者没有包括固定成本。（3）假设产品售价25元/件，变动销售及管理费用3元/件，固定销售及管理费用50元/月。采用两种方法分别计算当期利润。【完全成本法】毛利=销售收入-销售成本=2518-1718=144元利润=毛利-销售与管理费用=144-（318+50）=40元【变动成本法】边际贡献（制造）=销售收入-销售成本=2518-1518=180元利润=

34、边际贡献-期间成本=180-（固定制造费用40元+变动销售与管理费用54+固定销售与管理费用50）=36元（4）分析两种方法下利润差异的原因完全成本法下单位产品的固定制造费用=40/20=2在完全成本法下，由于本期有2件产品结转下期，则本期固定制造费用相应结转下期22=4元。而在变动成本法下，固定制造费用属于期间成本，全部计入当期利润表，因此，完全成本法的利润就高于变动成本法的利润4元。【注意】不能根据产量和销量的比较判断两种方法利润之间的关系。二、变动成本法提出的理由完全成本法下确定的利润受存货变动的影响，往往出现每年销售量相同，但利润却明显不同。甚至出现销售的多，而利润少；相反，销售的少反

35、而利润多。这种现象不仅让人难以理解，而且不利于决策和管理。解决这种不合理现象的办法是，放弃固定成本在存货和销售之间的分配，让固定成本作为期间成本，全部在当年转化为费用，即采用变动成本法。三、变动成本法的应用采用变动成本法时，各成本费用科目要按变动费用和固定费用分别设置，即分别设置“变动制造费用”、“固定制造费用”、“变动销售费用”、“固定销售费用”、“变动管理费用”、“固定管理费用”等。与此同时，“生产成本”和“产成品”科目也要相应变化，即它们只记录存货的变动成本，而不包括固定成本。【例l3-22】某企业采用变动成本法计算产品成本，有关资料如下：1.本期投产100件产品，期末完工50件，期初产

36、成品存货30件，本期销售60件。2.期初产成品存货成本900元，“本年利润”期初余额760元，库存材料成本2000元。3.在产品和完工产成品分配采用约当产量法，在产品约当完工产品系数为0.6。4.本月发生费用：直接材料l000元，直接人工900元，变动制造费用500元，固定制造费用400元，变动销售费用和管理费用40元，固定销售和管理费用60元。前三笔分录，是将发生的生产费用计入“生产成本”科目本月有关经济业务说明如下：（1）投产l00件产品，领用材料l000元：借：生产成本l000贷：原材料l000（2）本月发生直接人工成本900元，计入生产成本借：生产成本900贷：应付工资（应付职工薪酬）

37、900（3）本期发生变动制造费用500元，计入生产成本：借：生产成本500贷；变动制造费用500在完工产品和在产品之间分配成本，并将完工产品成本由“生产成本”科目转入“产成品”科目（4）本月完工产品50件，计算其成本本月投产l00件。完工50件。在产品50件，在产品约当产量系数0.6，则：在产品约当产量=500.6=30（件）本期生产成本=l000+900+500=2400（元）。成本分配率=2400/（50+30）=30（元/件）完工产品成本=5030=1500（元）在产品成本=3030=900（元）产成品人库：借：产成品1500贷：生产成本1500产品对外销售，要确认收入，同时结转成本（5

38、）本期销售60件，单价50元，销售收入为3000元借：银行存款3000贷：产品销售收入3000（6）结转已销产品成本：期初产成品成本余额900元（30件），本期入库l500元（50件）。无论采用“加权平均”法还是“先进先出”法计价。单位成本都是30元。已销产品成本=30x60=1800（元）借：销售成本1800贷：产成品1800（7）将本期发生的产品销售成本，本期发生的固定制造费用成本，固定管理费用、销售费用、变动管理费用、变动销售费用等，转入“本年利润“科目的借方；将产品销售收入转入“本年利润”科目的贷方。结出本年利润。四、变动成本法的局限性1.变动成本法的产品成本观念不符合会计准则；2.改

39、按变动成本法时会影响有关方面及时获得收益；3.变动成本法提供的资料不能充分满足决策的需要。五、变动成本法如何提供对外报告成本信息为了使变动成本法的成本信息能够满足对外报告的需要，应该对变动成本法下的成本计算系统，进行必要的调整。调整的主要科目是“固定制造费用”科目。具体方法是：在该科目下设置两个二级科目“在产品”和“产成品”。使该科目成为归集和分配固定制造费用的科目。该科目“在产品”二级科目的借方，记录本期发生的固定制造费用，期末按照一定的方法将发生的固定制造费用在完工产品和在产品之间进行分配，同时将属于完工产品负担的部分，从该“在产品”二级科目的贷方转入该科目“产成品”二级科目的借方。在结转

40、当月产品成本的同时，结转固定制造费用，从“固定制造费用产成品”科目的贷方，按照已销产品应负担的固定制造费用的数额，转入“产品销售成本”科目的借方。“固定制造费用”所属两个二级科目的期末余额，反应的是期末在产品和库存产成品存货应负担的固定制造费用。需要说明，从“固定制造费用产成品”科目贷方转出的数额，不再直接结转到“本年利润”，作为期间成本抵减当期销售收入，而是转入“产品销售成本”，构成产品销售成本的组成部分。【例.单项选择题】在变动成本法中，产品成本是指（）。A.制造费用B.生产成本C.变动生产成本D.变动成本【答案】C【解析】在变动成本法下，计入产品成本的不是全部的变动成本，而是变动生产成本

41、。变动销售费用和变动管理费用是计入期间费用的。【例.单项选择题】如果本期销售量比上期增加，则可断定按变动成本法计算的利润（）。A.一定本期等于上期B.本期应当大于上期C.本期应当小于上期D.本期可能等于上期【答案】B【解析】在变动成本法下，如果其他因素不变，销售量增加必然导致利润增加。【例.计算分析题】企业产销甲产品，各年价格与成本水平不变，存货均采用先进先出法，资料如下表：项目单位2006年2007年年初产品存货量件0A当年产量件1000012000当年销量件1000010000年末产品存货量件0B年固定生产成本元2,400,000C变动法下年税前利润元1,200,000D要求：确定表中用字母表示的空余栏目数据计算2007年末完全成本法下期末存货中所含固定生产成本额计算2007年度完全成本法下税前利润额。【答案】（1）A=0B=2000C=2400000D=1200000（2）单位存货固定生产成本240000012000200（元）期末存货所含固定生产成本2000200400000（元）（3）2007年完全成本法下税前利润12000004000001600000（元）