企业合并与合并财务报表讲义(共67页).doc
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1、精选优质文档-倾情为你奉上第一章 企业合并与合并财务报表第一节 企业合并概述一、企业合并的含义 企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在理解概念时至少应该注意到以下几个问题:第一,单独的主体,既是独立的法人主体,也是独立的报告主体,即,作为独立的法人单位,单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。第二,合并形成一个报告主体,是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体,它应该是经济意义上的一个整体,而从法律意义上看可能是一个法人主体,也可能是多个法人主体。第三,“交易或事项”企业合并的定性,企业合并如果是一项交易,将涉及到公允价值的使用;企业合并如果仅仅是
2、对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项,则只能使用账面价值进行确认与计量。企业合并定义的理解:A、B公司合并前互为独立的两个法人主体,以下是A、B合并的几种情况:情况1、A公司取得B公司净资产,B公司注销;A公司+B公司=A公司(合并形成的报告主体)情况2:A、B公司合并创设C公司,A、B公司注销; A公司+B公司=C公司(合并形成的报告主体)情况3:A取得B公司的控制权,A、B仍保持法人主体地位; A公司+B公司= A公司+B公司(从合并报表角度看,A、B构成一个报告主体)二、合并的类型 (一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类1、同一控制下的企业合并:参与合并的企业在合
3、并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。2、非同一控制下的企业合并:参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。理解时注意:1、“控制”是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。“控制”关系的理解:(1)投资单位拥有被投资单位过半数以上表决权的情形(绝对控制):直接拥有其过半数以上表决权的被投资企业;间接拥有其过半数以上表决权的被投资企业; 直接或间接拥有其过半数以上表决权的被投资企业;(2)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权(相对控制),满足以下条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司
4、,纳入合并会计报表的合并范围;但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外: 通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权; 根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策; 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员; 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。(3)潜在表决权在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2、交易日与购买日的区别:一次交换交易实现的合并,交易日与购买日一致;多次交换交易实现的合并,交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日,购买日
5、则是获得控制权之日。3、购买日与合并日购买日是指非同一控制下的企业合并,与合并日没有本质区别,只是习惯上非同一控制下的企业合并我们采用的方法是购买法,所以称合并日为购买日。两类合并实质的比较: 同一控制下的企业合并,由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化,准则没有把这种合并视为“交易”,只是当作一个经济事项。因此,相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并,由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制,这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此,相应的会计处理中需要遵循交易规则,使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。两
6、类合并的合并对价的形式比较:两类合并,合并方的合并对价都有可能是: 付出现金或非现金资产 发生或承担负债 发行权益性证券 两类合并的法律结果比较:见课件(二)按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并:指一家公司通过支付现金或其他资产、发行债务性证券或发行权益性证券等方式取得另一家或几家公司的全部净资产,参与合并的公司中,只有一家继续存在,其余公司都丧失其法律地位。不需编制合并报表新设合并:是指一家公司与一家或一家以上的公司通过交换有表决权股份或其他形式成立一家新公司,参与合并的公司均丧失其法律地位,由新成立的公司所代替。不需编制合并报表控股合并:是指一家公司通过支付现金、转让非现金资产或发行
7、股票的方式取得另一家公司的全部或部分由表决权的股份,两家公司仍然保留其法律地位。需要编制合并报表企业合并和长期股权投资的关系:同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并,都有可能产生两种结果:一是合并后只形成一个法律主体:吸收合并和新设合并;一是合并后仍有多个法律主体:控股合并。合并的会计方法又两种:一是购买法;一是权益结合法。而合并形成的控股合并-控制:见课件,和长期股权投资的核算有关系长期股权投资的会计处理长期股权投资依据对被投资单位产生的影响,分为以下四种类型:(1)控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 被投资单位为本企业的子公司;(2)共
8、同控制,是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。 被投资单位为本企业的合营企业;(3)重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策。 被投资单位为本企业的联营企业;(4)无控制、无共同控制且无重大影响。且在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的权益性投资;长期股权投资的初始计量:1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价
9、值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。具体在合并日的账务处理是:按照合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额,借记“长期股权投资”科目,按被合并方已宣告尚未支付的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付的合并对价的账面价值,贷记“银行存款”、“股本”等科目,按其差额贷记“资本公积”科目;如为借方差额的,借
10、记“资本公积”科目,资本公积不足冲减的,借记“盈余公积”、“利润分配-未分配利润”等科目。2、长期非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照企业会计准则第20 号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。在合并日,按照合并成本,借记“长期股权投”,按被合并方已宣告但尚未支付的现金股利或利润,借记“应收股利”,按支付的合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记有关负债账户,按发生的直接相关费用,贷记“银行存款”,按其差额贷记“营业外收入。”股权投资的的后续计量方法有两种:一是成本法;二是权益法。(1)成本法是指长期股权投资按初始投资成本计价的方法
11、,长期股权投资的账面价值一般应保持不变。成本法核算的范围企业能够对被投资的单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资。企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。采用成本法时,除追加或收回投资外,长期股权投资的账面价值一般应保持不变。投资单位取得长期股权投资后当被投资单位实现净利润时不作账务处理。被投资单位宣告分派的利润或现金股利,确认为当期,不管净利润是在被投资单位接受投资前还是接受投资后实现的。投资企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现
12、金股利超过上述数额的部分,作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值。(2)权益法是指长期股权投资按其在被投资单位所有者权益中占有份额进行计价的方法,长期股权投资的账面价值随子公司所有者权益数额的变动而变动。权益法核算的范围企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。即企业对其合营企业的长期股权投资。企业对被投资单位具有重大影响(占股权的20%-50%)的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。采用权益法时,投资单位取得投资时应该将成本(取得长期股权投资的成本)与所享份额(按持股比例享有被投资单位所有者权益公允价值的份额)进行比较,如果前者大于后者,不调整长期股权投资的初始账面价值(即
13、以取得的成本作为初始账面价值),如果前者小于后者,则要调整长期股权投资的初始账面价值(即以所享份额的公允价值作为它的初始价值,将二者的差额计入营业外收入)投资企业应在取得股权投资后,按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额(法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外),调整投资的账面价值,并确认为当期投资损益。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少投资的账面价值。(3)权益法的种类控股合并方式下,按照是否在母公司账上单独反映资产评估增值的摊销和商誉的减值,权益法分为完全权益法和不完全权益法。不完全权益法:又称简单权益法。在这种方法下,对
14、子公司长期股权投资账面价值的调整仅限于两种情况:一是对于子公司获取的净利润或净亏损,母公司按持有子公司的股权比例乘以净利润或净亏损所得的金额,确定为投资收益或投资损失,并调整长期股权投资的账面价值;二是对于从子公司收到的现金股利,视为投资的收回,减少长期股权投的账面价值。不完全权益法下,评估增值的摊销、商誉的减值,只在合并工作底稿中加以调整,并不在母公司账上反映。因为母公司单独帐上对这些调整项目未加以反映,所以在次年以及以后年度编制合并报表时,要调整所有以前年度已经摊销的评估增值、商誉减值。不完全权益法下,按照母公司持有子公司的股权比例乘以子公司净利润计算的金额,借记“长期股权投资”,贷记“投
15、资收益”;收到被投资单位发放的现金股利时,借记“银行存款”,贷记“长期股权投资”。完全权益法:该方法下,母公司持有子公司的管权比例乘以子公司的净利润减去评估增值的摊销、商誉减值后的金额,即为母公司确认的投资收益。(1)评估增值的摊销。子公司账上对购买日资产、负债发生的评估增值不加以确认,仍旧按原来资产、负债的账面价值组织核算,编制个别财务报表。这样,会导致子公司利润表中的净利润偏高,进而造成母公司投资收益的虚增。如购买日子公司某一存货评估增值,该存货出售后,子公司仍按存货的原账面价值结转销售成本,就会造成子公司利润偏高。因此,导致母公司按子公司实现的净利润确认的投资收益偏高,所以应调减投资收益
16、。同时需要说明,这部分调减的投资收益,不是因为子公司经营亏损或所有者权益减少所造成的,而是合并日母公司为取得相应股权所支付的成本大于子公司净资产账面价值额的转回。(2)调整的金额应该是当年评估增值实现或转回的金额中属于母公司的部分。资产、负债评估增值摊销的年限应视分摊给可辨认资产、负债的类别不同而有所不同,如应收账款、预付账款和存货的分摊年限是合并当年,固定资产和有使用期限的无形资产的分摊年限是剩余使用年限。无使用期限的无形资产一般不分摊,而是进行减值测试。商誉的减值,完全权益法下,当商誉发生减值时,母公司应按抵减减值后的金额确认投资收益。完全权益法下,按照母公司持有子公司的股权比例乘以子公司
17、的净利润减去评估增值的摊销、商誉的减值和公司间未实现损益的抵消金额后的金额,借记“长期股权投资”,贷记“投资收益”,完成对投资收益的确认。举例加以说明:2007年1月1日,甲公司以现金元购买了乙公司60%的股份,乙公司作为法人实体仍旧存在,该合并属于非同一控制下的企业合并。2007年1月1日,乙公司资产负债表所列示的账面价值和公允价值如表所示。乙公司2007年度净利润为元,当年提取的盈余公积元,支付的现金股利;乙公司的存货已于2007年全部出售;设备采用直线法提取折旧,折旧年限为10年;商誉进行减值测试,当年发生减值80000元。以下分成本法、完全权益法和不完全权益法说明长期股权投资的后续计量
18、。乙公司账面价值与公允价值资料项目账面价值公允价值银行存款100 000100 000应收账款2 000 0002 000 000存货 5 000 000 6 500 000其他流动资产3 000 0003 000 000固定资产6 000 0008 000 000资产总额16 100 00019 600 000应付账款2 000 0002 000 000股本10 000 000资本公积3 000 000盈余公积1 000 000未分配利润100 000负债及股东权益总额16 100 000成本法、不完全权益法和完全权益法的比较成本法不完全权益法完全权益法2007年期初,确认投资借:长期股权投
19、资1200 贷:银行存款 1200借:长期股权投资1200 贷:银行存款 1200借:长期股权投资1200 贷:银行存款 12002007年年末,收到现金股利借:银行存款 36 贷:投资收益 36借:银行存款 36 贷:长期股权投资 36借:银行存款 36 贷:长期股权投资362007年年末,确认在子公司的净利润中享有的投资收益不确认借:长期股权投资 120 贷:投资收益 120借:长期股权投资 120 贷:投资收益 1202007年年末,摊销合并价差不分摊不分摊借:投资收益 110 贷:长期股权投资 1102007年年末长期股权投资账户余额120012841174完全权益法下确认投资收益如下
20、:按持股比例确认的投资收益(2 000 00060%) 1 200 000摊销评估增值和商誉减值存货当年出售(1 500 00060%) (900 000)固定资产 (-)20%10%) (120 000)商誉减值 (80 000)投资收益合计 100 000从以上处理可以看出:三种方法下长期股权投资的初始计量和会计处理是相同的。成本法与权益法的区别在于:成本法,按实际收到的现金股利确认投资收益,不按子公司的净利润确认应分享的投资收益;权益法,按子公司的净利润确认投资收益和长期股权投资的增加,实际收到现金股利时,冲减长期股权投资。完全权益法下和不完全权益法都是编制合并财务报表时可能运用的方法,
21、二者的区别是,是否在母公司账上单独反映合并价差的摊销,完全权益法下,母公司账上单独反映合并价差的摊销;不完全权益法下,母公司账上不单独反映合并价差的摊销,只是在合并工作底稿上反映。由于上述会计处理的不同,导致母公司的长期股权投资、投资收益账面余额的不同,个别财务报表长期股权投资、投资收益项目的金额也会不同。但由于成本法要转换为权益法,不完全权益法和完全权益法编制的合并财务报表最终要体现合并价差的摊销,所以,当所有子公司都纳入合并范围时,采用不完全权益法和完全权益法编制合并财务报表的最终结果是相同的。但是,如果有的子公司不纳入合并范围时,采用不完全权益法核算投资收益和长期股权投资,在存在资产评估
22、增增和商誉时,会导致母公司个别财务报表上的投资收益和长期股权投资虚计。(三)按涉及行业的不同进行分类横向合并:也称水平合并,指生产工艺、产品、劳务相同或相近的企业间合并。纵向合并:也称垂直式合并,指生产工艺、产品、劳务虽不相同或相近,但具有前后联系的企业间合并混合合并:,也称多种经营合并,指生产工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间合并。第二节企业合并的会计处理方法概要前述,企业合并的方式主要有吸收合并、新设合并和控股合并三种。无论那种方式都涉及到会计主体的变更,为此,必须确定用于记录的会计方法。在会计实务中,记录企业合并的会计方法主要有购买法和权益法。一、企业合并带来的会计问题:基本会计问题:
23、1、会计上如何看待企业合并三种观点:购买观 权益结合观 新实体观购买观:认为企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易,与企业购置普通资产的交易基本相同。权益结合观:它将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合,企业合并日就视同这些企业在以前就已经是同一经济实体。2、合并日(或购买日)对企业合并的确认与计量对合并的确认和计量合并方账务处理基本框架(见课件)对合并的确认和计量企业合并的账务处理中的关键问题:(见课件)这些问题,不同的方法处理的结果也不一样。二、购买法与权益结合法的基本内容权益结合法通过交换参与合并各企业的有表决权的普通股,并将这些企业的所有者权益结合在一起的一种处理企业合
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