应收账款审计中存在的问题及对策分析(共29页).doc

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1、精选优质文档-倾情为你奉上企业应收账款审计中存在的问题及对策分析学员姓名 姜丽丽 学号 55 入学时间 2010 年 秋 季 指导老师 张开萍 职称 本科 试点学校 洪泽广播电视大学摘 要各个企业在经营过程中由于经营方式的不同和对货款回收管理力度的强弱等，不同程度的存在着应收账款。合理的应收账款对于企业扩大经营规模，提高销售量和市场占有率有很大的促进作用。但是，当前我国大部分企业应收账款审计意识比较淡漠，管理方式比较单一，绝大多数企业仍没有建立起完善的信用管理机制，由此导致应收账款居高不下，形成坏账的风险很大，企业虽利润较高，但是却保证无法现金流的通畅，增加了企业资金周转的风险，不仅会阻碍企业

2、的正常经营和发展，甚至会使企业走向灭亡。因此强化企业的应收账款审计有着重要的理论和现实意义。本文首先介绍了目前应收账款审计的一般理论，并以L公司为调查对象，分析了洪泽逸洋钢管有限公司应收账款审计的现状，指出其在内部会计控制，分析了由此造成的严重后果，最后，对L公司强化应收账款审计提出具体建议。关 键 词 应收账款 应收账款审计 对策分析 066679七、一、 引 言1.1. 研究背景与研究意义应收账款是社会经济发展到一定阶段的必然产物。贸易结算方式，一般可以分为传统的信用证交易（即现金交易）和以赊销赊购为特征的信用交易方式。在经济全球化的今天，商品相对购买力过剩，市场竞争日益激烈。除产品质量、

3、价格和服务等传统的竞争手段外，企业进行竞争的手段加入了新的内容结算方式，信用交易已成为潮流，而应收账款也开始越来越多的出现。我国企业中, 应收账款占流动资产的比例很高。据调查，我国企业应收款占流动资金的比例高达 50%以上，远远高于发达国家20%的水平。据统计分析, 发达国家的企业逾期应收账款总额一般不会高于10%，而我国的这一比例已经高达60%以上，而且大部分企业，应收账款呈逐年递增趋势。据上海证券报资讯统计，截至2012年4月27日，2349家上市公司2011年实现净利润1.92万亿元，期末应收账款为1.91万亿元，同比2010年期末的1.27万亿元大幅增加50.39%，而计提坏账准备合计

4、金额为1756亿元，计提比例仅为9.19%，坏账风险隐现。企业通过应收账款可以扩大销售量，提高市场份额，减少积压库存，可以降低企业对库存的管理成本等。但是并非应收账款有这些优势就盲目对外信用销售，我国现在的信用基础还不够完善，企业的信用管理经验缺乏和信用制度的不健全，导致企业的应收账款占销售总额比重过大，应收账款周期长，占用了企业的大量资金，甚至影响了企业资金周转和正常的经营活动，出现大面积的坏账等情况。因此，分析应收账款居高不下的原因，探讨其解决的途径，应成为新形势下企业防范财务风险、提高经济效益的一个当务之急。我们要对企业的应收账款加强管理，控制应收账款的总量和风险，制定完善的应收账款审计

5、制度，降低应收账款给企业带来的困难，增强企业的竞争力。在L公司几年的经营过程中，应收账款审计是一个比较突出的问题，未能得到有效解决，已经妨碍了企业资金的正常循环。目前，应收账款余额接近公司全年的营业收入，占总资产的22左右。这个问题，一直是企业决策层和财务审计人员关注和研究的课题。本论文拟通过对洪泽逸洋钢管有限公司应收账款审计现状的分析和研究，在本公司提供应收账款审计建议的同时，也从一般意义上，为其他企业提供应收账款审计新的思路。1.2. 研究思路与方法研究思路。本课题的研究思路是从学习应收账款及其审计的理论着手，通过查阅文献，以了解近年来应收账款审计方面的最新动态。然后，针对本公司目前的应收

6、账款及其审计状况进行详细的调查和分析，对企业应收账款审计的加强提出改进意见和建议。 研究方法和手段：1 数据分析法。通过分析本公司的一些相关数据资料，挖掘本公司在应收账款审计中的深层次问题。2 应用实证研究方法。本文运用应收账款信用管理相关理论，结合本公司的实际情况提出一揽子解决方案，由此搭建起来的应收账款审计体系才能得以实施。3 定性分析与定量分析相结合。本文不但进行了大量的理论阐释，而且也引用了大量的数据，使文章更具说服力。1.3. 研究的基本内容与框架1.3.1. 研究内容本文拟从洪泽逸洋钢管有限公司应收账款审计存在的问题及影响出发，对应收账款的审计方式进行分析，并针对不完善的地方提出一

7、些建议，以期望能在企业实际中加以运用，帮助企业解决一些实际问题。本文主要分为五部分。第一部分讨论了本文的研究背景与意义，思路与方法以及本文的基本内容架构。第二部分对应收账款管理的相关理论进行了综述。第三部分介绍了L公司基本情况,从其应收账款管理现状入手，分析L公司应收账款管理模式存在的问题。第四部分通过结合L公司自身情况，针对其应收账款管理中的问题，从内外两方面分析管理不善的成因。第五部分对L公司应收账款管理提出具体的改进方法，以期能解决企业的实际问题。1.3.2. 本文的研究框架研究的背景与框架应收账款审计理论综述应收账款审计现状分析应收账款内部控制的措施应收账款实施实质性测试应收账款审计中

8、应注意的问题应收账款审计的对策分析图 1.1 论文的框架图二、 应收账款审计的相关理论及研究综述2.1.应收账款的形成动机分析2.1.1.应收账款概念按照会计理论对应收账款的定义是：应收账款是指企业因赊销商品、产品，提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，属于商业债权。在应收账款发生时，企业一般会与客户签订购销合同或劳务合同，以及签订还款协议。应收账款通常是在完成销售或已经完成提供的劳务后而形成。按照财务核算的原则，满足以下条件的收入才能确认为企业的收入：企业已将商品所有权的主要风险和报酬转移给对方；企业不再具有所有权相联系的继续管理权，也不再对已售出的商品实施控制权力和行为；与

9、交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量应收账款是在企业生产经营过程中产生的，所以它具有以下特征：（1）较高的风险性。由于应收账款仅仅是企业对于客户的一种债权，企业手中并没有掌握实质性的资产，所能代表债权的只是一些有关的单据，因此企业实际上是处于一种被动的地位上，债权能否收回，关键取决于对方的财务状况、信用状况等。从而使企业存在一种无法收回货款的可能性，即发生坏账。所以，企业的应收账款实际上均存在无法收回的风险。（2）较长的停留时间。由于种种原因，企业的应收账款从其产生到最终收回，往往需要经过一段较长的时间才能完成，造成企业资金长时间被对方占用，这种占用往往是无偿的占用。

10、（3）增加企业成本。由于需要有人员对应收账款进行跟踪管理，产生人力资源成本和管理成本，失去投资的机会成本。此外企业为了要收回长期挂账的应收账款，往往是付出较高成本的，例如折扣清账、法律途径等等，最后在收款后扣除所须成本，所剩无几。2.1.2.应收账款形成的动机企业应收账款形成的原因可以从两个方面来归纳：（1）商业竞争的激烈。随着经济全球化的进一步深入，市场竞争不断加剧，企业为了扩大销售，增加竞争力，常常不得不采用赊销即发放信用的方式去争取客户。在同等销售条件下，企业如果采取赊销方式，等于企业向客户提供了一笔以赊销期间为期的无息贷款，容易受到客户的欢迎，有利于扩大销售，提高市场占有率。但是赊销并

11、未真正使企业现金流入增加，反而使企业不得不运用有限的流动资金来垫付各种税金和费用，加速了企业现金的流出，致使企业资金更为紧张、资金周转不畅，影响企业的正常生产经营工作。所以，商业竞争成了应收账款产生的主要原因。（2）企业自身的问题。一方面是为了减少库存的要求。企业持有存货，相应的要增加管理费、仓储费和保险费等开支，并且存在存货跌价的风险，因此，企业总愿意把存货变成应收账款；另一方面是由于销售和收款的时间差距。企业发出商品后，向购货单位开出销售发票，并在当期确认了销售收入，货款却往往没有同步收回，导致物流与资金流脱节。商品成交的时间和收到货款的时间经常不一致，导致了应收账款的发生，销售企业只能承

12、认这种现实并承担由此引起的资金垫支2.2.应收账款风险分析应收账款的风险是指由于市场因素的不稳定性和债权、债务关系在清偿时具有不确定性，从而导致赊销企业的应收账款在回收时间和回收数额上具有不确定性。简而言之，应收账款风险就是企业持有的应收账款在未来能够回收的额度和回收时间的不确定性。可以使用应收账款的回收率的不确定性来衡量应收账款的风险。应收账款的回收率是指一笔应收账款已收回的金额与本笔应收账款全额的比值。应收账款回收率的不确定性用回收率的方差表示，即：由公式计算出来的值越小，说明应收账款回收的可能性越大，其风险越小；反之，值越大，则说明应收账款回收的可能性越小，其风险越大。2.3.应收账款审

13、计目标及程序 应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；确定应收账款年末余额是否正确；确定应收账款在上的披露是否恰当。 应收账款的审计程序一般包括：核对应收账款明细账与总账的余额是否相符；获取或编制应收账款明细表，复核加计数额是否正确；分析应收账款的账龄及余额构成，选取账龄长、金额大的应收款项向债务人进行函证，并根据回函情况编制函证结果汇总表，回函金额不符的，要查明原因作出记录或适当调整，未回函的，可再次复询，如不复询可采用替代审计程序进行检查，根据替代检查结果判断其债

14、权的真实性与可收回性；对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始凭证；检查应收账款中有无债务人破产或者死亡的，以及破产财产或者遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行偿债义务的，检查坏账损失的会计处理是否经授权批准；抽查有无不属于结算业务的债权，如有，应作出记录或作适当调整；对于用非本位币结算的应收账款，检查其采用的汇率及折算方法是否正确；分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整；验明应收账款是否已在资产负债表上恰当披露。三、 应收账款审计现状分析3.1.公司基本情况介绍洪泽逸洋钢管有限公司位于苏北平原洪泽湖东岸。它南濒南京，北倚连云港，徐连、宁淮、宁连高速公路直

15、达洪泽，到达淮安，距南京禄口机场1小时30分钟，距淮安机场30分钟。公司属中外合资企业，由张家港市逸洋制管有限公司和马来西亚成利工业公司合资兴建，总注册资金600万美元，拥有固定资产11000万元人民币，占地面积4.8万平方米，建有标准厂房2.7万平方米，现有员工206名，其中专业技术人员20名。公司采用先进的生产工艺，拥有国内一流的主要生产设备，年产量达2万余吨，拥有2套热轧机组，2台40米连续退火炉，1台60米球化机，8台冷轧机组，14多台冷拔机组及各种生产附属设备50多台套。具有完整的检测检验设备：直读光谱仪、涡流探伤仪、超声波探伤仪及全套检测设备，可持续稳定地生产各种规格、材质的无缝钢

16、管和轴承钢管。2008年公司通过ISO9001:2008质量管理体系认证，公司能够提供满足客户要求各种无缝钢管和轴承钢管，公司以“科技兴业、一流产品、满意服务、持续改进”作为企业的质量方针，不断开拓进取，以优良的产品质量和服务满足国内外客户的需求，永远向国内外客户提供满意的产品。3.2.应收账款审计现状分析2012年初洪泽逸洋钢管有限公司接受了审计部门对公司2011年财务报表的审查。根据不同方面收回的应收账款内部控制调查情况，并结合内部控制调查表如下，进行了综合分析，认为洪泽逸洋钢管有限公司应收账款内部控制有的方面是健全有效的，能较好的保证应收账款记录的正确，而有的方面还存在缺陷。归纳的结论如

17、下：1、从调查表中的调查结果可见，该公司的应收账款内部控制的主要优势有以下几点：第一，在每次赊销前能检查、核对顾客的信用情况，这一控制能保证将货物赊销给行用水平较高的顾客，使坏账发生的比例降低；第二、不对新顾客进行赊销可以有效控制应收账款发生坏账的额度，降低企业的发生坏账的风险；第三、公司在每次开销售发票时，核对相应的运单和已批准的销货通知单，这样可以有效降低误发货物的比率；第四、公司对应收账款进行了定期的账龄分析，可以更加了解企业的资金运转情况。表1 应收账款内部控制调查表调查问题调查结果是否将客户订单与已批准顾客清单核对是否较弱不适用新顾客是否交由主管批准是否对所有新顾客都给予赊销是否在每

18、次销售前都检查顾客的信用额度是否独立检查从仓库收到的商品同已批准销货通知单的一致性每次开销售发票是否有相应的运单和已批准的销货通知单是否独立检查发票计价和计算的正确性 是否定期向顾客寄送对账单核对应收款项坏账准备的转销是否有专门的审批程序是否对应收账款进行定期的账龄分析2、从调查表中的调查结果可见，某某的应收账款内部控制的主要缺陷有以下几点：第一、对应收账款很少给债务人寄对账单，不能及时发现双方记账中的错误，同时也不能及时了解对方的财务状况，即使对方发生了清算事宜也无法了解，增加了应收账款收回的难度和发生坏账的可能性，尤其对双方往来比较频繁的客户，不及时对账很容易产生纠纷；第二、坏账转销的审批

19、手续执行的不是很严格，增加了坏账转销的随意性，一旦发生坏账转销后又收回款项的情形，收回的款项很容易被贪污或挪用。从某某内部控制调查表的情况来看，某某的内部管理制度基本健全，组织机构基本合理（本企业不设有预收账款科目）。但是某某的应收账款控制仍然存在一定的问题（例如：客户的资信状况没有调查清楚、内部激励及约束机制不完善、对账和清算、严格控制账龄时间）会计人员素质不是很高，在会计上难免出现问题。从某某的应收账款内部控制来看，应收账款管理存在着一定的漏洞。综合上述情况，项目组认为，某某应收账款重大错报风险较高。四、 应收账款内部控制的措施4.1. 加强事前内部审计评估, 降低应收账款风险 企业在进行

20、信用销售决策时, 应考虑信用销售对销售收入、成本、融资成本的影响。企业与某一新客户打交道, 应首先设定其信用标准, 评估其赖账的可能性, 看它的信用品质。可以通过下述方法加强事前内部审计评估, 降低应收账款风险。1、评估客户履行偿债义务的可能性。必须设法了解客户过去的付款记录, 看其是否能按期如数付款, 与其他供货企业的关系是否良好。2、评估客户的偿债能力。客户的偿债能力是指其流动资产的数量和质量以及与流动负债的比例。客户的流动资产越多, 其转换为现金支付款项的能力就越强。同时, 还应注意客户流动资产的质量, 看是否会出现存货过多过时, 质量下降从而影响其变现能力和支付能力的情况。3、评估客户

21、的抵押能力。企业签订赊销合同时一般附有抵押条款, 客户的抵押能力是指当客户拒付款项或无力支付款项时能被用作抵押的资产。4、评估客户的经营条件。经营条件指可能影响客户付款能力的经济环境。需要了解客户在过去困难时期的付款历史, 看其履约情况, 以确定风险等级。4.2.加强事中内部审计监控, 化解应收账款风险 在合同执行过程中, 企业财务部门应根据客户的业务量和信用情况, 为每一客户设定一个信用额度。信用控制单位必须从每日的发货中, 审查是否超过信用额度, 是否该客户有逾期账款未收。如果有, 则应停止发货。为保险起见, 在合同执行的过程中, 财务部门每周都应以内部催款通知书的形式, 通知相关部门和责

22、任人了解其负责客户的欠款和信用状况, 并提醒重点关注接近信用限度客户的动态和经营状况。内部审计可通过督促企业定期召开以下不同层次的信用报告会议, 强化事中内部审计监控, 化解应收账款风险。1、由最高财务主管或管理层参加的报告会议, 主要讨论目前信用控制的运作情况、企业所遭遇的困难和信用风险预测、企业信用政策的执行情况及改进措施。2、由信用控制单位和业务单位联席召开的信用控制会议, 主要是对客户的信用风险以及目前危险客户进行分析和评价。3、由信用控制内部召开的会议, 主要研究信用控制部门的运作是否正常、过去两周的工作绩效和未来两周的工作内容和规划等。如督促财务部门按赊销客户区域建立核算应收账款明

23、细账, 对赊销业务及时进行会计核算, 并定期统计各客户应收账款的金额、账龄及增减变动情况, 及时反馈给企业主管领导和销售部门, 为评估、调整赊销客户的信用等级提供可靠依据, 同时也能了解应收账款的总体情况。督促财务部门定期向赊销客户寄送对账单和催交欠款通知书。对未超过期限的赊销客户, 主要是获得经双方供销、财会经办人确认无误并签章的对账单, 作为双方对账的原始依据; 对超过期限的赊销客户, 在发出对账单的同时, 需分发催交欠款通知书, 以及时催收欠款。4.3.加强事后内部审计监督, 减少应收账款风险 内部审计要以自己特有的目标、手段、方法和标准,善始善终的深化对应收账款监管, 最大限度地减少应

24、收账款风险, 提高企业管理水平和经济效益。1、对逾期未结清欠款的客户, 应督促经销人员加紧催收, 特别是对一些信誉较差、欠款时间较长、金额较大的客户, 需有专人负责。催收时, 督促财会部门及时提供赊销客户的详细原始资料, 如销售合同、销售发票、对账单、欠缴金额及发生时间等, 为催收工作提供依据。督促供销部门组织人员, 积极与客户联系, 及时收回欠款。2、对近期暂不能还款的赊销客户, 应监督对方制定还款计划并提供担保, 使其能逐步还清欠款。对那些既不制定还款计划又不提供担保的, 或发现其缺乏清偿能力的, 应建议通过法律途径给予解决。3、建议企业制定切合实际的收账策略。通常情况下审计可建议: 对过

25、期较短的客户不能过多打扰, 以免将来失去这一市场; 对过期稍长的客户, 可措辞婉转的催款; 对过期较长的客户, 则应频繁的信件催款并电话催询; 对过期很久的客户, 可在催款时措辞严厉。如客户已达到破产界限, 则应及时向法院起诉, 以期在破产界限清算时得到部分补偿。在采取法律行动前应考虑成本效益原则, 遇到有诉讼费用超过债务清偿额; 客户抵押品变现后可冲销债务; 客户的债款额不大, 起诉可能使企业运行受到损害, 起诉后收回账款的可能性有限等情况, 可不必起诉。4、 评价企业内控制度, 严防应收账款风险。企业的赊销行为必须在内控制度的框架内进行, 不能领导一个人说了算。内部审计机构应独立履行自己的

26、职责, 对内控制度的有关规定和各个环节要严格监督, 积极发现和评价应收账款方面出现潜在的问题, 向领导和有关部门及时通报, 并采取措施严加防范, 保证内控制度的有效性。企业的各个部门也要同心协力, 共同遵守内控制度, 保证内控制度在防范和化解应收账款风险中的作用确实得到应有的发挥。五、 应收账款实施实质性测试5.1.取得或编制应收账款明细表1、复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。应当注意，应收账款报表数反映企业因销售商品、提供劳务等应向购货单位收取的各种款项，减去已计提的相应的坏账准备后的净额。2、检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是

27、否正确。注册会计师应检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，选择采用汇率的方法前后各期是否一致；期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。3、分析有贷方余额的项目。查明原因，必要时，建议做重分类调整。4、合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销账户、关联方账户或员工账户）。如有，应做出记录，必要时提出调整建议。此公司的应收账款的明细表如下，经过复核加计，

28、其数额正确，与总账、明细账合计数核对相符。表2 应收账款明细表客户名称期初余额本期发生额本期冲销额期末余额甲企业.23.01.93.31乙企业.52.76.83.45丙企业.88.65.79.74r 5.2.检查涉及应收账款的相关财务指标1、复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；2、计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。 通过对本公应收账款明细账、相应的凭证和证

29、据的检查分析，了解企业应收账款的存在性和正确性，与报表数、总账数相符。经了解，本企业的大部分的数据真实可靠，但有一小部分仍存在疑点，需要进一步验证。有一个企业的应收账款存在贷方余额.47，经查验，此凭证为篡记会计科目，篡记会计科目导致资产类少记，在利润表中少记利润，减少了税费的缴纳，应做调整分录：借：预收账款 .47 贷：应收账款XX企业 .47对本公司大额应收账款进行凭证抽查， 在查看明细账时发现其中7家单位金额较大，合计的金额为.91元，超出了正常变化范围，因此认为他们存在异常，对他们进行重点审查，先是调查销售合同或销售订单，发现其中只有.47元有销售合同，其余的.44元没有发现出库单，也

30、没有相关的运货凭证，然后对它们进一步的检查，通过发询证函来确认，而均无确认，所以应该采用替代程序进行检查。采用替代程序之后仍无法确认的，判断这7家公司的.44元应收账款和主营业务收入均为虚记，所以应该冲销多记的应收账款和主营业务收入。虚记收入，利润增加，会给债权人以错误的消息，不能正确了解企业的财务状况，增加了经营风险。调整分录为：借：主营业务收入 .72 应交税费应交增值税（销项税额） 64749.72 贷：应收账款 .445.3.检查应收账款账龄分析是否正确1、取得或编制应收账款账龄分析表。注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。应收

31、账款的账龄，通常是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。编制应收账款账龄分析表时，可以考虑选择重要的客户及其余额列示，而将不重要的或余额较小的汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款项目余额。2、测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。3、检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄划分的准确性。表3 应收账款账龄分析表 单位：元账龄2009年末2010年末2011年末账面余额比例（%）账面余额比例（%）账面

32、余额比例（%）未到合同收款日应收款1,412,648,056.5529.572,080,179,899.0736.895,050,979,446.9044.131 年以内2,479,885,568.5751.912,523,295,856.1344.755,056,814,820.3944.181-2年465,788,973.559.75457,812,373.958.12605,970,318.375.292-3年244,538,616.375.12329,435,513.835.84358,682,459.103.133年以上174,348,212.463.65247,973,054.91

33、4.40374,441,450.013.27合计4,777,209,427.50100.005,638,696,697.89100.0011,446,888,494.77100.00从以上数据我们可以看到，虽然近三年来本公司年末未到合同收款日应收款比重逐年提高，但是在该公司这三年的经营，1年以上应收账款的比重均比较大，特别是以2010年12月31日为基础，账龄在1年以内的约25.23亿元，占总额的44.75，账龄在1-2年的4.57亿元，占总额的8.12，账龄在2-3年的3.29亿元，占总额的5.84，账龄在3年以上的2.47亿元，占总额的4.40。应收账款的账龄情况看，账龄较长。一般来讲，应

34、收账款逾期拖欠时间越长，账款催收的难度越大，造成坏账风险的可能性越高。L公司账龄较长的应收款比重高，而且基础很大，长此以往，会对公司经营产生较大的不良影响。5.4.向债务人函证应收账款函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间。1、函证的范围和对象。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计

35、师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。（2）被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。（3）以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与

36、债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。2、函证的方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。3、函证时间的选择。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。4、函证的控制。注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会

37、计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以控制。5、对不符事项的处理。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。如果不符事项构成错报，注册会计师应当评价该错报是否

38、表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间安排和范围。 6、对函证结果的总结和评价。注册会计师对函证结果可进行如下评价：（1）重新考虑对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。（2）如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。（3）如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。对函证结果的评价中，不涉及到坏账的问题。这是因为即使应收账款得到

39、了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。所以函证应收账款一般不适合作为对应收账款计价与分摊认定的适当的审计程序。 上面讲到了函证，我们这里主要讲一下函证的实施程序，在查看明细表时对那些大额的以及账龄较长的都应进行函证，以确定金额是否正确，是否可以及时收回。为了充分发挥函证的作用，应选择好函证发送的时间。最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。肯定式函证要求回答征询余额是否正确都必须回函，而消极式函证只有在征询的余额不正确时才予以回答，我们根据应收账款明细分类来确认函证方式，表4项目余额户数函证方式函证数量 应收账款 100万元以上1积极式全部50万-100万3积极式全部20万-50万37积

40、极式任意选取30户5万-20万16消极式任意选取10户1万-5万7消极式任意选取3户本次对欠本企业.31元的XX企业进行积极式询证函（询证函如下），根据XX公司返回的询证函，查找了相关的发票、主营业务收入明细账和原始凭证后发现，多记了XX公司2010.12.26的元，所以应该冲减与该笔业务相关的主因业务收入、应交税费应交增值税（销项税额）、应收账款。调整会计分录为：借：主营业务收入 .21 应交税费应交增值税（销项税额） 34871.79 贷：应收账款XX企业 然后是对XX公司多记的应收账款元，应该要冲减多提的坏账准备，假设账龄为一年以下，调整分录为：借：坏账准备 12000 贷：资产减值损失

41、 12000对未函证的应收账款进行审查时，应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本，及发货凭证，以验证这些应收账款的真实性。表5 积极式询证函索引号：询证函XXXXX公司： 本公司聘请的XX会计师事务所正在对本公司20X8年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列信息出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符项目。如存在与本公司有关的未列入本函的其他项目，也请在“信息不符”处列出这些项目的金额及详细资料。回函请直接寄至XX会计师事务所。回函地址： 邮

42、编：电话： 传真： 联系人：1本公司与贵公司的往来账项列示如下：单位：元截止日期贵公司欠本公司本公司欠贵公司备 注2009.12.31.312其他事项。 本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。 （被审计单位盖章） 年 月 日结论：1. 信息证明无误。2信息不符，请列明不符项目及具体内容。2009.05.21 .262009.08.16 .662009.12.26 .39（被询证单位盖章）（被询证单位盖章）年 月 日 年 月 日 经办人： 经办人： 5.5.对坏账准备和坏账损失的审查坏账的检查先是检查有无债务人破产或死亡的，破产或以遗产清偿后仍无法收

43、回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款。其次，检查被审计单位坏账处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。再次，按计提坏账准备的范围、标准测算已提坏账准备是否充分，并核对坏账准备总额余额与报表数是否相符。小企业会计制度中规定逾期3年以上及已无力清偿债务有确凿证据的须经税务部门审批进入费用并申报扣除。经审查，本企业的债务人均无破产或死亡的，经过调整之后的应收账款也都可以确认，本企业采用的是应收账款余额百分比法和账龄分析法。根据应收账款明细表、应收账款账龄分析及坏账准备计提表（如下）选取账龄长、金额大的应收账款向债务人进行函证。根据收到的回函编制应收账款回函不符情况统计表（如下），发现以下情

44、况：（1）表中有一笔账龄为1-2年，余额为.22元的款项实际账龄为2-3年，所以应进行调整，调整分录为：借：资产减值损失 33677.61 贷：坏账准备 33677.61（2）XX公司回函中指出欠贵公司的货款元已于2011年12月19日还清。经核查12月19日当天的银行记录及相关凭证，发现XX公司欠的元货款确实已还清，被审计单位没有入账，所以应对其进行审计调整。调整分录如下：借：银行存款 贷：应收账款 （3） 有几家公司并未作出回函，经再次函证仍未回函，所以应该采用替代程序进行检查。通过检查相关有关的文件与原始凭证，如销售合同，顾客订单、销售订单、销售发票副本及装运单等，发现这些应收账款是真实存在的，金额正确无误。表6 应收账款账龄分析及坏账准备计提表单位:元账户账龄应收金额计提比例计提金额合计应收账款1年以下.585%.83.691-2年.4210%.442-3年.0315%.703年以上.6020%.72表7 应收账款回函不符情况统计表单位：元应收账