购并日合并报表的编制(共12页).doc

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1、精选优质文档-倾情为你奉上第二章 购并日的合并财务报表合并报表是以合并范围内企业个别报表为基础，剔除内部交易后编制出来。前面已支出，长期股权投资账户与子公司的所有者权益账户是一对外来账户，应当在合并资产负债表中进行抵消。工作底稿法资产负债表（简表）207年6月30日单位：万元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金4 312.54504 762.5存货6 2002551956 650应收账款3 0002 0005 000长期股权投资13 7502 1501 6508 7508 800固定资产：0 固定资产原价10 0004 0002 50016 500 减：累计折旧3 0001

2、0004 000 无形资产4 5005001 0006 000 商誉001 1551 155 资产总计38 762.58 35544 867.5负债和所有者权益：0 短期借款2 5002 2504 750 应付账款3 7503004 050 其他负债375300675 负债合计6 6252 8509 475 实收资本（股本）8 5002 5002 5008 500 资本公积12 7501 5006 8455 34512 750 盈余公积5 0005005005 000 未分配利润5 887.51 0051 0055 887.5 少数股东权益3 2553 255所有者权益合计32 137.55

3、50535 392.5负债和所有者权益总计38 762.58 35544 867.5例1：假设2007年12月31日甲公司向乙公司的股东支付银行存款元购入乙公司100%的发行在外的股份，此外甲公司还发生了与合并有关的费用如下：手续费和法律费：60000其它间接费用：42000合计：甲公司和乙公司资产负债表见表资产甲公司乙公司银行存款48000存货应收账款-乙公司30000其它流动资产84000固定资产（净）无形资产24000资产合计权益应付账款-甲公司30000应付所得税3100012000其它负债股本资本公积6000070000盈余公积未分配利润2500016000权益合计假定2007年乙公

4、司可辨认资产和负债的公允价值，除以下三项外均与其账面价值相同：存货：固定资产：无形资产：30000合计： 63000（1）购买法对甲公司的会计处理（2）编制抵消分录借： 存货 固定资产 无形资产 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益（3）编制工作底稿工作底稿项目甲公司乙公司抵销分录合并金额借方贷方资产：银行存款7300048000存货30000应收账款-乙公司3000030000其它流动资产84000长期股权投资固定资产（净）78000 无形资产24000600030000 商誉2300023000 资产总计权益： 应付账款甲公司300003000

5、0应付所得税205001200032500 其他负债 负债合计 实收资本（股本） 资本公积600007000700060000 盈余公积 未分配利润25000160001600025000 少数股东权益所有者权益合计权益总计强调几点：1、 抵消分录不是母公司或子公司账上的正式分录，他仅仅是为了便于编制合并报表的一部分草稿。2、 抵消分录用来反映子公司可辨认净资产公允价值和账面价值的差额以及商誉。合并日的合并工作底稿上，最主要的抵消分录为借记子公司所有者权益各账户，贷记母公司的长期股权投资账户，差额要分解到可辨认资产和债务；若有少数股权，还应确认少数股东权益。3、 公司间的应收应付项目应当在全部

6、底稿上加以抵消，因为合并报表要反映的是整个企业集团对外界债务债权情况。4、 合并投入资本数等于母公司的投入资本数，子公司的投入资本在合并工作底稿中总是需要被抵消，应为它已被子公司的一部分净资产所取代。5、 在按购买法处理的企业合并中，合并留存利润只包括母公司的留存利润，这反映了购买法视企业合并为购买净资产的特点。6、 合并金额反映的是抵消了往来余额的单一经济体得财务状况。非同一控制下的企业合并报表（一）非同一控制下的控股合并例2：假定2007年12月31日丙公司发行每股面值1元（市价2.2元）的股份，换取丁公司每股面值1元股份股中的股，即取得了90%的股份。这一合并业务使丁公司成为丙公司的子公

7、司，假定合并是属于非同一控制下的合并，应当按照购买法处理。2007年12月31日，丙公司还以银行存款支付了如下与合并业务有关的费用：手续费和法律费62700，证券发行费87300，合计.合并之前，丙公司和丁公司的个别报表如表所示。在合并之前，两家公司未发生内部交易，也不存在其它不确定性的因素。资产丙公司丁公司银行存款存货其它流动资产固定资产（净）无形资产12000-资产合计权益应付所得税3100018000其它负债股本资本公积盈余公积未分配利润4200012000权益合计2007年12月31日，丁公司可辨认资产和负债的公允价值除以下项目外，与账面价值相等：存货：固定资产：无形资产：40000购

8、买法对丙公司的会计处理抵消分录 项目丙公司丁公司抵销分录合并金额借方贷方资产：银行存款存货其它流动资产长期股权投资 固定资产（净） 无形资产 商誉 资产总计负债和所有者权益： 应付所得税 其他负债 负债合计 实收资本（股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益所有者权益合计负债和所有者权益总计工作底稿项目丙公司丁公司抵销分录合并金额借方贷方资产：银行存款存货30000其它流动资产长期股权投资 固定资产（净） 无形资产120004000052000 商誉- 资产总计负债和所有者权益： 应付所得税310001800049000 其他负债 负债合计 实收资本（股本） 资本公积 盈余公积 未

9、分配利润42000120001200042000 少数股东权益-所有者权益合计负债和所有者权益总计商誉的计算：合并成本（+62700） 购入的丁公司可辨认净资产的账面价值（-18000-）*90%=可辨认净资产分摊的金额：27000+36000=商誉说明：（1）虽然母公司未拥有子公司全部的股份，但子公司的所有者权益各账户应全部抵消，而不能只抵消母公司持有子公司股份的部分。 （2）既然母公司持有子公司的股份不足100%，而子公司的所有者权益应全数抵消，两者的差额确认为少数股股东权益，应在工作底稿分录中确认。 （3）商誉仅确认母公司股权投资所产生的部分，少数股股东权益应按照子公司可辨认净资产公允价

10、值计算。补充：对少数股股东权益的处理两种理论 母公司理论：将少数股股东对企业净资产的要求权列为负债；子公司净利润中属于少数股股东的部分记为费用；子公司可辨认净资产在和并报表中只属于母公司的部分才按公允价值计价，少数股股东的净资产按账面价值计价。经济实体理论：将少数股股东对企业净资产的要求权列入所有者权益；少数股股东的净损益在合并利润表中是合并净损益的一部分；均按公允价值计价。实际中可采用变通的方法：变通的经济实体理论。子公司的可辨认的净资产按公允价值计价，而商誉只确认母公司股权投资所产生的部分，即外购商誉。例：2008年1月3日，C公司以元的价款购入D公司80%的股份。D公司2007年12月3

11、1日可辨认净资产的账面价值和公允价值分别为元和元。按照母公司理论：子公司净资产的80%按公允价值计价，20%按账面价值计价。则合并资产负债表中中可辨认净资产总额为（*80%+*20%）。商誉为52000元（-*80%）少数股东权益24000（*20%）确认为负债。按照经济实体理论，子公司净资产全部按公允价值计价，为，商誉则需要从母公司80%股权投资的商誉进行推断，为65000元（52000/0.8），少数股东权益为44000（/0.8*20%）按照变通的经济实体理论，子公司净资产全部按公允价值计价，为，商誉为52000元，少数股东权益为31000（*20%）对于负商誉的处理：负商誉确认为收益。

12、例：假定A公司2008年12月31日用元银行存款购入了B公司全部股份，包括合并发生的直接费用。B公司当时的股东权益为元，其中股本元，资本公积15000元，未分配利润1000元，盈余公积4000元，除了以下几个项目外，其余项目的公允价值与账面价值相同公允价值 账面价值 差异 存货 46000 40000 6000固定资产 28000无形资产 36000 22000 14000则产生负商誉：12000A公司的会计分录：借：长期股权投资 贷：银行存款 借：长期股权投资 12000 贷：营业外收入合并负商誉 12000抵消分录：（略）（二）非同一控制下的吸收合并取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并

13、对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。例题：见课本P1052、同一控制下的合并报表的编制在同一控制下，合并日可以编制所有的合并财务报表，但在购买发下，购并日只能编制一张合并资产负债表；被并子公司不是按公允价值，而是按账面价值合并。（一）控股合并同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表

14、中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积未分配利润【教材例24-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示。表24-1 单位：万元A公司B公司项目金额项目

15、金额股本9 000股本1 500资本公积2 500资本公积 500盈余公积2 000盈余公积1 000未分配利润5 000未分配利润2 000合计18 500合计5 000A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 50 000 000贷：股本 15 000 000资本公积 35 000 000合并日抵销分录：借：股本 15 000 000资本公积 5 000 000盈余公积 10 000 000未分配利润 20 000 000贷：长期股权投资 50 000 000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元

16、）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000（2 500 +3 500）万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000贷：盈余公积 10 000 000未分配利润 20 000 000（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。（二）同一控制下的吸收合并

17、借：资产（被合并方账面价值）资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）贷：负债（被合并方账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款股本资本公积（资本溢价或股本溢价）【教材例24-2】207年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24-2所示。表24-2 资产负债表（简表）207年6月30日 单位：万元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4 312.50450450存货6 200255450应收账款

18、3 0002 0002 000长期股权投资5 0002 1503 800固定资产：固定资产原价10 0004 0005 500减：累计折旧3 0001 0000固定资产净值7 0003 000无形资产4 5005001 500商誉000资产总计30 012.508 35513 700负债和所有者权益：短期借款2 5002 2502 250应付账款3 750300300其他负债375300300负债合计6 6252 8502 850实收资本（股本）7 5002 500资本公积5 0001 500盈余公积5 000500未分配利润5 887.501 005所有者权益合计23 387.505 505

19、10 850负债和所有者权益总计30 012.508 355本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金 4 500 000库存商品（存货） 2 550 000应收账款 20 000 000长期股权投资 21 500 000固定资产 30

20、 000 000无形资产 5 000 000贷：短期借款 22 500 000应付账款 3 000 000其他应付款（其他负债） 3 000 000股本 l0 000 000资本公积 45 050 000（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存

21、收益。【例题1计算分析题】A公司于2011年1月1日按面值发行5 000万元的债券取得B公司60%的股份，2011年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10 000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团内的两家子公司。要求：编制A公司的会计分录。【答案】A公司会计处理如下：借：长期股权投资B公司 6 000 （10 00060%）贷：应付债券面值 5 000 资本公积 1 000 借：应付债券利息调整 15 贷：银行存款 15 【例题2计算分析题】2011年3月31日，A公司通过增发6 000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股权，按照增发前后的平均股价计算

22、，该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2011年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团内的两家公司。要求：编制A公司的会计分录。【答案】本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：借：长期股权投资 12 000 贷：股本 6 000 资本公积股本溢价 6 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积股本溢价 400 贷：银行存

23、款 400 【例题3多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。 A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量【答案】ACE【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照企业会计准则第20号企业合并准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。专心-专注-专业