（高职）项目6 - 进行审计抽样ppt课件.ppt

《（高职）项目6 - 进行审计抽样ppt课件.ppt》由会员分享，可在线阅读，更多相关《（高职）项目6 - 进行审计抽样ppt课件.ppt（146页珍藏版）》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、项目6 - 进行审计抽样ppt课件项目四进行审计抽样职业能力目标职业能力目标掌握对审计抽样这一审计基本原理的专业知识理解能力和基本应用能力。掌握构成CPA知识主体的审计抽样基本原理和内容；并在职业环境中，合理、有效地运用抽样方法，保持职业价值观、职业道德与态度，能够解决基本的与审计抽样相关的实务问题，如审计抽样在控制测试和实质性细节测试中的应用。一、审计抽样的定义1审计抽样产生的背景为了在合理的时间内以合理的成本完成审计工作，审计抽样应运而生。2. 采用审计抽样的目的审计抽样旨在帮助注册会计师确定实施审计程序的范围，以获取充分、适当的审计证据，得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。3.审计抽

2、样的作用审计抽样能够使注册会计师获取和评价有关所选取项目某一特征的审计证据，以形成或有助于形成有关总体的结论。4.审计抽样的定义审计抽样(即抽样)，是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。5.审计抽样基本特征（1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；（2）所有抽样单元都有被选取的机会；（3）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。6.审计抽样的适用范围审计程序具体内容是否适宜抽样(1)风险评估所有否（通常不涉及审计抽样）(2)控制测试留下控制运行轨迹的控

3、制执行是未留下控制运行轨迹的控制执行否(3)实质性程序细节测试是实质性分析否二、抽样风险和非抽样风险在获取审计证据时，注册会计师应当运用职业判断，评估重大错报风险，并设计进一步审计程序，以确保将审计风险降至可接受的低水平。在使用审计抽样时，审计风险既可能受到抽样风险的影响，又可能受到非抽样风险的影响。抽样风险和非抽样风险通过影响重大错报风险的评估和检查风险的确定而影响审计风险。1抽样风险与非抽样风险比较表：项目抽样风险非抽样风险含义CPA根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性由于某些与样本规模无关的因素而导致CPA得出错误结论的可能性产生原因只要

4、使用了审计抽样总会存在包括审计风险中不是由抽样所导致的所有风险。由人为错误造成的，CPA即使对某类交易或账户余额的所有项目实施某种审计程序，也可能仍未能发现重大错报或控制失效。采用不适当的审计程序，或者误解审计证据而没有发现误差等，可能导致的原因包括：1.选择的总体不适合于测试目标；2.未能适当地定义控制偏差或错报，导致CPA未能发现样本中存在的偏差或错报；3.选择了不适于实现特定目标的审计程序；4.未能适当地评价审计发现的情况；5.其他原因。项目抽样风险非抽样风险控制测试如果CPA实施了适当的审计程序而在样本中未发现偏差或仅发现少量偏差，并作出控制运行有效的结论，重大错报风险评估水平则会受到

5、影响当总体实际偏差率非常高时，如果CPA实施了不适当的审计程序而未能发现样本中的错误，重大错报风险评估水平就会受到影响细节测试如果总体实际错报高于可容忍错报，CPA在细节测试的样本中只发现了很小的错报，导致得出错误的结论，检查风险水平就会受到影响如果CPA实施了不适当的审计程序而得出错误的结论，检查风险水平就会受到影响项目抽样风险非抽样风险计量统计抽样准确计量和控制；非统计抽样根据职业判断对其进行定性的评价和控制在任何一种抽样方法中CPA都不能量化；如果对总体中的所有项目都实施检查，就不存在抽样风险，此时审计风险完全由非抽样风险产生控制通过扩大样本规模降低1、采取适当的质量控制政策和程序；2、

6、对审计工作进行适当的指导、监督与复核；3、对CPA实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可以接受的水平；4、也可以通过仔细设计审计程序尽量降低测试风险影响重大错报风险的评估检查风险的确定控制测试信赖过度风险坏人当好人审计效果情形：推断控制有效性实际控制有效性结果：发表不恰当的审计意见；导致评估的重大错报风险水平偏低；可能不适当地减少从实质性程序中获取的证据；审计的有效性下降要求：更应关注后怕信赖不足风险好人当坏人审计效率情形：推断的控制有效性实际控制有效性结果：得出恰当的结论；导致评估的重大错报风险水平偏高；可能会增加不必要的实质性程序；效率可能降低要求：后悔2抽样风险与非抽样风险对审计工作的影

7、响（见下表）测试风险影响重大错报风险的评估检查风险的确定细节测试误受风险 坏人当好人审计效果情形：总体实际错报可容忍错报结果：发表不恰当的审计意见；CPA在细节测试的样本中只发现了很小的错报；导致得出账面金额无重大错报的错误结论；检查风险水平就会受到抽样风险的影响要求：更应关注后怕误拒风险 好人当坏人审计效率情形：总体实际错报可容忍错报结果：得出恰当的结论；推断某一重大错报存在而实际上不存在；账面金额不存在重大错报而CPA认为其存在重大错报；会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证据；审计效率降低要求：后悔3抽样风险类型（1）控制测试中抽样风险类型情形被审单位控制活动、政策或程序的实际有效性控

8、制风险初步评估结果适当控制风险初步评估结果不适当CPA根据样本结果得出的结论支持初步评估的控制风险水平正确结论信赖过度风险：评估的控制风险太低（审计无效）不支持初步评估的控制风险水平信赖不足风险：评估的控制风险太高（审计效率太低）正确结论（2）细节测试中抽样风险类型情形被审单位交易或账户余额记录的实际状况不存在重大错报存在重大错报CPA根据样本结果得出的结论交易或账户余额不存在重大错报正确结论误受风险（审计无效）交易或账户余额存在重大错报误拒风险（审计效率太低）正确结论三、统计抽样和非统计抽样首先概括一下全书中涉及到的审计抽样种类，四、统计抽样的方法抽样方法测试环节测试特征和目的属性抽样控制测

9、试对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法，其目的是测试控制的偏差率。变量抽样细节测试对总体金额得出结论的统计抽样方法，其目的是测试错报金额。二、在细节测试中使用统计抽样 统计抽样和非统计抽样的流程和步骤完全一样、只是在确定样本规模、选取样本和推断总体的具体方法上有所差别。注册会计师在细节测试中使用的统计抽样方法主要包括传统变量抽样和概率比例规模抽样法（以下简称PPS抽样）。两种统计抽样方法的区别主要体现在确定样本规模和推断总体两个方而。（一）传统变量抽样 传统变量抽样在确定样本规模时需要量化可接受的抽样风险、可容忍错报、预计总体错报等影响因素，并代入专门的统计公式中计算所需的样本数量。根

10、据推断总体的方法不同，传统变量抽样又可以分为三种具体的方法：均值估计抽样、差额估计抽样和比率估计抽样。1均值估计抽样。均值估计抽样是指通过抽样审査确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值的一种变量抽样方法。使用这种方法时，注册会计师先计算样本中所有项目审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的估计值。总体估计金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报. 例如，注册会计师从总体规模为1000、账面金额为1 000 000元的存货项目中选择了200个项目作为样本。在确定了正确的采购价格并重新计算了价格与数量的乘积之后，注册会计师将200个样本项目的审定金

11、额加总后除以200，确定样本项目的平均审定金额为980元。然后计算估计的存货余额为980 000元（9801 000）。推断的总体错报就是20 000元（1 000 000-980 000）。 2差额估计抽样。差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差额,然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额（即总体错报）的一种方法。差额估计抽样的计算公式如下：推断的总体错报=平均错报总体规模使用这种方法时，注册会计师先计算样本项目的平均错报，然后根据这个样本平均错报椎断总体。例如，注册会计师从总体规模为1 000个的存货项目中选取了

12、200个项目进行检査。总体的账面金额总额为1 040 000元。 注册会计师逐一比较200个样本项目的审定金额和账面金额并将账面金额（208 000元）和审定金额（196 000元）之间的差异加总，本例中为12 000元。12 000元的差额除以样本项目个数200，得到样本平均错报60元。然后注册会计师用这个平均错报乘以总体规模，计算出总体错报为60 000元（601 000）。 3比率估计抽样。比率估计抽样是指以样本的实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体实际金额的一种抽样方法。比率估计抽样法的计算公

13、式如下：估计的总体实际金额=总体账面金额比率 推断的总体错报=估计的总体实际金额总体账面金额 如果上例中注册会计师使用比率估计抽样，样本审定金额合计与样本账面金额的比例则为0.94（196 000208 000）。注册会计师用总体的账面金额乘以该比例0.94，得到估计的存货余额977 600元（1 040 0000.94）。推断的总体错报则为62 400元（1 040 000-977 600）。如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值估计抽样，因为此时所需的样本规模可能太大，以至于对一般的审计而言不符合成本效益原则。比率估计抽样和差额估计抽样都要求样本项目存在错报。如果样本项目的审定金额

14、和账面金额之间没有差异，这两种方法使用的公式所隐含的机理就会导致错误的结论。如果注册会计师决定使用统计抽样，且预计只发现少量差异，就不应使用比率估计抽样和差额估计抽样，而考虑使用其他的替代方法，如均值估计抽样或PPS抽样。设计传统变量抽样所需的数学计算，包括样本规模的计算，对于手工应用来说显得复杂且困难。注册会计师在使用传统变量抽样时通常运用计算机程序确定样本规模，一般不需懂得这些方法所用的数学公式。注册会计师在确定样本规模时要考虑可容忍错报和误受风险，有时也需要考虑误拒风险。 （二）概率比例规模抽样（Probability-proportional-to-size sampling，简称PP

15、S抽样） 细节测试中运用的两种统计抽样方法，即传统变量抽样和PPS抽样，都能为注册会计师实现审计目标提供充分的证据。但在有些情况下，PPS抽样比传统变量抽样更实用。 1PPS抽样的概念 PPS抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法。PPS抽样以货币单元作为抽样单元，有时也被称为金额加权选样、货币单元抽样、累计货币金额抽样，以及综合属性变量抽样等。在该方法下总体中的每个货币单元被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率。项目金额越大，被选中的概率就越大。 但实际上注册会计师并不是对总体中的货币单元实施检査，而是对包含被选取货

16、币单元的余额或交易实施检查。注册会计师检查的余额或交易被称为逻辑单元或实物单元。PPS抽样有助于注册会计师将审计重点放在较大的余额或交易。此抽样方法之所以得名，是因为总体中毎一余额或交易被选取的概率与其账面金额（规模）成比例。注册会计师进行PPS抽样必须满足两个条件：第一，总体的错报率很低（低于10%），且总体规模在2 000以上。这是PPS抽样使用的泊松分布的要求。第二，总体中任一项目的错报不能超过该项目的账面金额。这就是说，如果某账户的账面金额是100元，其错报金额不能超过100元。 2 PPS抽样的优缺点 除了具备统计抽样的一般优点之外，PPS抽样还具有一些特殊之处。了解PPS抽样的优点

17、和不足有助于注册会计师确定在测试中是否使用PPS抽样。 PPS抽样的优点包括下列方面： （1）PPS抽样一般比传统变量抽样更易于使用。由于PPS抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模，手工或使用量表评价样本结果。样本的选取可以在计算机程序或计算器的协助下进行。（2）PPS抽样可以如同大海捞针一样发现极少量的大额错报，原因在于它通过将少量的大额实物单元拆成数量众多、金额很小的货币单元，从而赋予大额项目更多的机会被选入样本。 （3）PPS抽样的样本规模无须考虑被审计金额的预计变异性。传统变量抽样的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的。PPS抽样在确定所需

18、的样本规模时不需要直接考虑货币金额的标准差。 （4）PPS抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分层。如果使用传统变量抽样，注册会计师通常需要对总体进行分层，以减小样本规模。在抽样中，如果项目金额超过选样间距，PPS系统选样将自动识别所有单个重大项目。（5）如果注册会计师预计错报不存在或很小，PPS抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小。（6）PPS抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。PPS抽样的缺点包括下列方面： （1）PPS抽样要求总体每一实物单元的错报金额不能超出其账面金额。 （2）在PPS抽样中，被低估的实物单元被选取的概率更低。

19、PPS抽样不适用于测试低估。如果注册会计师在PPS抽样的样本中发现低估，在评价样本时需要特别考虑。（3）对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑。例如，如果准备对应收账款进行抽样，注册会计师可能需要将贷方余额分离出去，作为一个单独的总体。如果检查零余额的项目对审计目标非常重要，注册会计师需要单独对其进行测试，因为零余额的项目在PPS抽样中不会被选取。（4）当总体中错报数量增加时，PPS抽样所需的样本规模也会增加。在这些情况下PPS抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。（5）当发现错报时，如果风险水平一定，PPS抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可

20、接受的总体账面金额。（6）在PPS抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。但如果相关的会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本。因此，注册会计师确定样本规模时必须事先确定下列因素：总体账面价值、误受风险的风险系数、可容忍错报、预计总体错报，以及扩张系数。3确定样本规模 （1）公式法 在PPS抽样中，注册会计师根据下列公式计算样本规模：样本规模（n )=总体账面价值 风险系数可容忍错报- （预计总体错报 扩张系数）其中，风险系数代表注册会计师愿意接受的误受风险。抽样中的抽样风险就是指误受风险，注册会计师通过确定抽样计划中使用的抽样风险水平来控制误受风险。在确定可接受的误受风险时，注

21、册会计师需要使用审计风险模型，即：误受风险=审计风险（控制风险分析程序风险）。不同水平的误受风险对应的风险系数可从表8-14中查找。根据表8-14中“高估错报数量”为0的那一行，即可确定误受风险的风险系数。例如，如果所需的误受风险为10%,注册会计师从表8-14中查得的风险系数为231。此外，注册会计师通过估计预计总体错报而间接地控制误拒风险。如果注册会计师低估了预计总体错报，样本规模就会太小，从而需要进行额外测试。在PPS抽样中，注册会计师不需要特别控制误拒风险。 如果注册会计师预计总体中存在错报，在使用公式法计算样本规模时必须对可容忍错报进行调整，即从可容忍错报中减去预计错报的影响。预计错

22、报的影响等于预计错报与适当的扩张系数的乘积。下列表8-15提供了一些常用的误受风险所对应的扩张系数。例如，如果误受风险为20%，扩张系数就是1.3。表8-15 预计总体错报的扩张系数表误受风险1%5%10%15%20%25%30%37%50%扩张系数1.91.61.51.41.31.251.21.151.0例如，总体账面价值是500 000元，误受风险是5%，可容忍错报是25 000元，预计总体错报是6 250元，样本规模就是：100其中，风险系数根据表8-14中“高估错报数量为0”确定为300。（2）查表法。由于PPS抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师也可以直接使用控制测试的统计抽样样本量

23、表（参见本章第三节） 。这比使用扩张系数近似值所计算的样本规模更加准确。注册会计师将可容忍错报和预计总体错报额从绝对数形式转化为相对数形式，即转化为占总体账面金额的百分比，并使用表中相应比例所对应的样本规模。例如，注册会计师为一个账面金额为500 000元的总体设计PPS抽样，且确定的可容忍错报为15000元，预计总体错报为2 500元。注册会计师计算出可容忍错报占账面金额的比例为3%（15 000元500 000元）,预计错报占账面金额的比例为05%（2500元500 000元）。 当可容忍误差率为3%，预计误差率为05%时，5%的信赖过度风险对应的样本规模为157个。然后，注册会计师确定选

24、样间距为3 185元（500 000元157）。如果注册会计师计算的预计错报比例和可容忍错报比例在表中没有出现，通常用插入法推算所需的样本规模。4选取样本 （1）简介。PPS抽样是属性抽样的变种，它可以得出关于总体中错报总额的结论。与一般的属性抽样关注实物单元（如发票或收据）不同，PPS抽样关注总体的货币单元。假设注册会计师对一个100 000元的应收账款总体进行抽样，该总体包含5 000个明细账账户。注册会计师将100 000个货币单元视为总体并从中抽取样本，而不是将5 000个不同的实物单元作为总体。另外，PPS抽样以货币单元作为抽样单元， 但注册会计师却不是对具体货币单元进行审计，而必须

25、针对实物单元（或称逻辑单元）实施审计测试。货币单元只是起一个类似钩子的作用，从而带出与之相关联的一个实物单元。要找到与被选中的特定货币单元相联系的实物单元，注册会计师必须逐项累计总体中的项目。例如，在表8-16中，注册会计师要在17 376（具体金额）之间的总体项目中随机选取样本。但是，为了执行审计程序，注册会计师必须找出112（逻辑单元）之间的总体项目。如果注册会计师选取的随机数是3 014，则与该数相联系的逻辑单元就是项目6，因为3 014位于2 9633 105之间。 这种选样方法导致项目被选取的概率与其规模成正比例。也就是说，金额为100元的项目被选中的机会是金额为10元的项目的10倍

26、，因其包含的可抽取的货币单元是后者的10倍。总体而言，样本中的大额项目比小额项目多。从这点上看，PPS抽样与分层类似，都是更侧重于记录金额更大的项目。（2）选样方法。PPS样本可以通过运用计算机软件、随机数表等随机选样或系统选样法来获取。 随机选样法。表8-16列示了一个应收账款总体，其中包括累计合计数，现以该表来说明如何使用计算机软件产生的随机数选取样本。 假设注册会计师想要从表8-16的总体中，选取一个含有4个账户的PPS样本。由于规定以单位金额为抽样单位，则总体容量就是7 376，因此需要计算机程序随机生成4个数字。假定计算机程序随机生成的4个数字是：6 586、1 756、850、 6

27、 499，则包含这些随机金额的总体实物单元项目需由累计合计数栏来确定。它们分别是项目11（包含6 5776 980元的货币金额）、项目4（1 6992 271元）、项目2 （358 1 638元）和项目10（5 7516 576元）。注册会计师将对这些实物单元项目进行审计，并将各实物单元项目的审计结果，应用到它们各自包含的随机货币金额上。表8-16 应收账款总体表总体项目（实物单元）账面金额（元）累计合计数相关的货币单元1357357135721281163835816383601698163916984573227116992271569129622272296261433105296331

28、057142545303106453082784808453148089942575048095750108266576575165761140469806577698012396737669817376PPS抽样允许某一实物单元在样本中出现多次。也就是说，在前例中，如果随机数是6 586、1 756、856和6 599，则样本项目就是11，4、2和11。项目11尽管只审计一次，但在统计上仍视为2个样本项目，样本中的项目总数也仍然是4个，因为样本涉及4个货币单元。 系统选样法。系统选样首先要将总体分为若干个由同样的货币单元构成的组，并从每一组中选择一个逻辑单元（即实物单元）。每组的货币单元数量

29、就是选样间距。在使用系统选样方法时，注册会计师在1和选样间距（包含该选样间距）之间选择一个随机数，这个数字就是随机起点。然后注册会计师计算总体中逻辑单元的累计账面金额。选取的第一个逻辑单元就是包含与随机起点相对应的货币单元的那个项目。然后注册会计师每隔n（n代表选样间距）个货币单元依次选取所需的抽样单元（即货币单元），并选择包含这些抽样单元的所有逻辑单元（即实物单元）。 例如，如果注册会计师使用的选样间距为5 000元，他在1元和5 000元之间（含5 000元）选择一个随机数作为随机起点，假设是第2 000个货币单元。然后依次是第7 000个（2 000元+5 000元）货币单元，第12 0

30、00个（7 000元+5 000元）货币单元，以及其后整个抽样总体中每间隔n个（本例中为5 000个）的货币单元被选取。注册会计师然后对包含第2 000个、第7 000个、第12 000个货币单元的逻辑单元实施检查。由于毎个货币单元被选取的机会相等，逻辑单元所含的货币单元越多（即账面金额越大），被选中的机会越大。相反，较小的逻辑单元被选中的机会也较小。在PPS系统选样法下，金额等于或髙于选样间距的所有逻辑单元肯定会被选中。而规模只有选样间距的一半的逻辑单元被选中的概率为50%。 如果某逻辑单元的账面金额超过选样间距，它可能不止一次地被选中。如果出现这种情况，注册会计师忽略重复的选择，而且在评价

31、样本结果时只考虑一次该逻辑单元。由于账面金额超过选样间距的逻辑单元可能被选中不止一次，实际检查的逻辑单元数量可能小于计算的样本规模。评价样本结果时对此要加以考虑，即将这些逻辑单元作为单个重大项目，其中发现的错报不需推断。（3）可能存在的问题。PPS抽样的样本选取会出现两个问题，一个问题是：在选样时，账面余额为零的总体项目没有被选中的机会，尽管这些项目可能含有错报。另外，严重低估的小余额项目被选入样本的机会也很小。对此，如果注册会计师关注这些余额为零或较小的项目，那么解决这一问题的方法是对它们进行专门的审计测试。 另一个问题是：PPS抽样选取的样本中无法包括负余额，如应收账款的贷方余额等。在进行

32、选样时，可以先不考虑这些负余额，而后用其他方法去测试它们。另一种替代方法就是将它们视同为正余额，加入到所要测试的货币金额总数中，但这样做会使分析过程变得复杂化。 5推断总体。使用PPS抽样时，注册会计师应根据样本结果推断总体错报，并计算抽样风险允许限度。如果样本中没有发现错报，推断的总体错报就是零，抽样风险允许限度小于或等于设计样本时使用的可容忍错报。在这种情况下，注册会计师通常不需进行额外的计算就可得出结论，在既定的误受风险下，总体账面金额高估不超过可容忍错报。如果样本中发现了错报，注册会计师需要计算推断的错报和抽样风险允许限度。参考法规 准则1314号及指南 【简答题5】ECPA负责对戊公

33、司208年度财务报表进行审计。在针对应收账款实施函证程序时，ECPA采用了概率比例规模抽样方法（PPS）。相关事项如下：（1）ECPA对应收账款各个明细账户进行了初步分析，将预期存在错报的明细账户选出，单独进行函证，并将其余的明细账户作为抽样总体。ECPA认为在预期不存在错报的情况下，PPS效率更高。（2）ECPA认为不需要计算抽样总体的标准差，因为PPS运用的是属性抽样原理。 （3）假设样本规模为200个，ECPA采用系统选样方法选出200个抽样单元，对应的明细账户共190户。在推断抽样总体中存在的错报时，ECPA将样本规模相应调整为190个。 要求： （1）针对事项（1）至（3），逐项指出

34、ECPA的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。（2）指出PPS对实现测试应收账款完整性认定这一目标是否适用，简要说明理由。【答案与解析】 （1）正确；（2）正确；（3）不正确，PPS的抽样单元是货币单元，而不是实物单元，调整样本原定规模将导致无法正确量化抽样结果； 不适当，在PPS抽样下，零余额和小余额的账户被抽中的机会少，因此它对测试完整性认定不太适当。三、评价样本结果 （一）分析样本误差 注册会计师应当调查识别出的所有偏差或错报的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。即使样本的统计评价结果

35、在可以接受的范围内，注册会计师也应对样本中的所有误差（包括控制测试中的控制偏差和细节测试中的金额错报）进行定性分析。 如果注册会计师发现许多误差具有相同的特征，如交易类型、地点、生产线或时期等，则应考虑该特征是不是引起误差的原因，是否存在其他尚未发现的具有相同特征的误差。此时，注册会计师应将具有该共同特征的全部项目划分为一层，并对层中的所有项目实施审计程序，以发现潜在的系统误差。同时，注册会计师仍需分析误差的性质和原因，考虑存在舞弊的可能性。如果将某一误差视为异常误差，注册会计师应当实施追加的审计程序，以高度确信该误差对总体误差不具有代表性。在极其特殊的情况下，如果认为样本中发现的某项偏差或错

36、报是异常误差，注册会计师应当对该项偏差或错报对总体不具有代表性获取高度保证。异常误差，是指对总体中的错报或偏差明显不具有代表性的错报或偏差。在获取这种高度保证时，注册会计师应当实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定该项偏差或错报不影响总体的其余部分。 （二）推断总体误差 当实施控制测试时，注册会计师应当根据样本中发现的偏差率推断总体偏差率，并考虑这一结果对特定审计目标及审计的其他方面的影响。 当实施细节测试时，注册会计师应当根据样本中发现的错报金额推断总体错报金额，并考虑这一结果对特定审计目标及审计的其他方面的影响。 （三）形成审计结论 注册会计师应当评价样本结果，以确定对总体相

37、关特征的评估是否得到证实或需要修正。 1控制测试中的样本结果评价。在控制测试中，注册会计师应当将总体偏差率与可容忍偏差率比较，但必须考虑抽样风险。（1）统计抽样。在统计抽样中，注册会计师通常使用表格或计算机程序计算抽样风险。用以评价抽样结果的大多数计算机程序都能根据样本规模、样本结果，计算在注册会计师确定的信赖过度风险条件下可能发生的偏差率上限的估计值。该偏差率上限的估计值即总体偏差率与抽样风险允许限度之和。 如果估计的总体偏差率上限低于可容忍偏差率，则总体可以接受。这时注册会计师对总体得出结论，样本结果支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平。 如果估计的总体偏差率上限大

38、于或等于可容忍偏差率，则总体不能接受。这时注册会计师对总体得出结论，样本结果不支持计划评估的控制有效性，从而不支持计划的重大错报风险评估水平。此时注册会计师应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量。注册会计师也可以对影响重大错报风险评估水平的其他控制进行测试，以支持计划的重大错报风险评估水平。 如果估计的总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，注册会计师应当结合其他审计程序的结果，考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制有效性和重大错报风险水平。 （2）非统计抽样。在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量。注册会计师通常将样本偏差率（即估计的总体偏差率）与

39、可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。如果样本偏差率大于可容忍偏差率，则总体不能接受。如果样本偏差率低于总体的可容忍偏差率，注册会计师要考虑即使总体实际偏差率高于可容忍偏差率时仍出现这种结果的风险。如果样本偏差率大大低于可容忍偏差率，注册会计师通常认为总体可以接受。如果样本偏差率虽然低于可容忍偏差率，但两者很接近，注册会计师通常认为总体实际偏差率髙于可容忍偏差率的抽样风险很高，因而总体不可接受。如果样本偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小，以至于不能认定总体是否可以接受时，注册会计师则要考虑扩大样本规模，以进一步收集证据。2细节测试中的样本结果评价。当实施细节测试时，注册会计

40、师应当根据样本中发现的错报推断总体错报。注册会计师首先必须根据样本中发现的实际错报要求被审计单位调整账面记录金额。将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报金额中减掉后，注册会计师应当将调整后的推断总体错报与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较，但必须考虑抽样风险。如果推断错报高于确定样本规模时使用的预期错报，注册会计师可能认为，总体中实际错报超出可容忍错报的抽样风险是不可接受的。考虑其他审计程序的结果有助于注册会计师评估总体中实际错报超出可容忍错报的抽样风险，获取额外 的 审 计 证 据 可 以 降 低 该 风 险 。（1）统计抽样。在统计抽样中，注册会计师利用计算机程序或数学公式计算出总体错

41、报上限，并将计算的总体错报上限与可容忍错报比较。计算的总体错报上限等于推断的总体错报（调整后）与抽样风险允许限度之和。 如果计算的总体错报上限低于可容忍错报，则总体可以接受。这时注册会计师对总体得出结论，所测试的交易或账户余额不存在重大错报。 如果计算的总体错报上限大于或等于可容忍错报，则总体不能接受。这时注册会计师对总体得出结论，所测试的交易或账户余额存在重大错报。在评价财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应将该类交易或账户余额的错报与其他审计证据一起考虑。通常，注册会计师会建议被审计单位对错报进行调查，且在必要时调整账面记录。 （2）非统计抽样。在非统计抽样中，注册会计师运用其经验和

42、职业判断评价抽样结果。如果调整后的总体错报大于可容忍错报，或虽小于可容忍错报但两者很接近，注册会计师通常得出总体实际错报大于可容忍错报的结论.也就是说，该类交易或账户余额存在重大错报，因而总体不能接受。如果对样本结果的评价显示，对总体相关特征的评估需要修正，注册会计师可以单独或综合采取下列措施；提请管理层对已识别的错报和存在更多错报的可能性进行调查，并在必要时予以调整;修改进一步审计程序的性质、时间安排和范围；考虑对审计报告的影响。如果调整后的总体错报远远小于可容忍错报，注册会计师可以得出总体实际错报小于可容忍错报的结论，即该类交易或账户余额不存在重大错报，因而总体可以接受。 如果调整后的总体

43、错报虽然小于可容忍错报但两者之间的差距很接近（既不很小又不很大），注册会计师必须特别仔细地考虑，总体实际错报超过可容忍错报的风险是否能够接受，并考虑是否需要扩大细节测试的范围，以获取进一步的证据。（二）选取样本 不管使用统计抽样或非统计抽样，在选取样本项目时，注册会计师都应当使总体中的每个抽样单元都有被选取的机会。在统计抽样中，注册会计师选取样本项目时每个抽样单元被选取的概率是已知的。在非统计抽样中，注册会计师根据判断选取样本项目。由于抽样的目的是为注册会计师得出有关总体的结论提供合理的基础，因此，注册会计师通过选择具有总体典型特征的样本项目，从而选出有代表性的样本以避免偏向是很重要的。选取样

44、本的基本方法,包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样。1使用随机数表或计算机辅助审计技术选样。使用随机数表或计算机辅助审计技术选样又称随机数选样。使用随机数选样需以总体中的每一项目都有不同的编号为前提。注册会计师可以使用计算机生成的随机数，如电子表格程序、随机数码生成程序、通用审计软件程序等计算机程序产生的随机数，也可以使用随机数表获得所需的随机数。 随机数是一组从长期来看出现概率相同的数码，且不会产生可识别的模式。随机数表也称乱数表，它是由随机生成的从09共10个数字所组成的数表，每个数字在表中出现的次数是大致相同的，它们出现在表上的顺序是随机的。表8-2就是5位随机数

45、表的一部分。 【例】某企业由 40 页、每页 50 行组成的应收账款明细表，所需使用的随机数的位数采用4 位随机数表中的前 4 位数字。 要求：按表8-2的随机数据，从前述应收账款明细表的 2 000（4050）个记录中选择 10 个样本。 第一步，对总体项目进行编号，建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系。由于是在没有事先编号的情况下，CPA需按一定的方法进行编号。由 40 页、每页 50 行组成的应收账款明细表，可采用四位数字编号，前两位由 01 到 40 的整数组成，表示该记录在明细表中的页数，后两位数字由 01 到 50 的整数组成，表示该记录的行次。这样，编号 0534 表示第 5

46、 页第 34 行的记录。所需使用的随机数的位数一般由总体项目数或编号位数决定。本例中采用5 位随机数表的前 4 位数字。第二步，确定连续选取随机数的方法。从应收账款明细表的 2 000 个记录中选择 10 个样本，总体编号规则如前所述，即前两位数字不能超过 40，后两位数字不能超过 50。如从表 8-2 第一行第一列开始，使用前四位随机数，逐行向右查找，则选中的样本为编号:3204、0741、0903、0941、3815、2216、0141、3723、0550、3748 的 10 个记录。2 . 系统选样 系统选样也称等距选样，是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取样本的一种选样方法。

47、采用系统选样法，首先要计算选样间距，确定选样起点，然后再根据间距顺序地选取样本。选样间距的计算公式如下： 选样间距=总体规模样本规模 【例】如果销售发票的总体范围是 6523 151，设定的样本量是 125，那么选样间距为 20（3 152-652）125。CPA必须从 0 到 19 中选取一个随机数作为抽样起点。如果随机选择的数码是9，那么第一个样本项目是发票号码为 661（652+9）的那一张，其余的 124 个项目是 681（661+20），701（681+20）依此类推直至第3141 号。【经典例题】【单选题】CPA采用系统选样法从8000张凭证中选取200张作为样本，确定随机起点为凭

48、证编号的第35号，则：（1）抽取的第5张凭证的编号应为（ ）号。A.155 B.195C.200 D.235【答案】B【解析】计算过程：195=（35、35+40、75+40、115+40、155+40）；（注：40=8000/200）或运用公式：=起点+间距 (随机数码 - 1)=35+40（5-1）=35+160=195（2）第200张凭证的编号应为（ ）号。【解析】编号=35+40（200-1）=35+7960=7995 3、随意选样 随意选样也叫任意选样，是指CPA不带任何偏见地选取样本，即CPA不考虑样本项目的性质、大小、外观、位置或其他特征而选取样本项目。随意选样的主要缺点在于很难

49、完全无偏见地选取样本项目，即这种方法难以彻底排除CPA的个人偏好对选取样本的影响，因而很可能使样本失去代表性。由于文化背景和所受训练等的不同，每个CPA都可能无意识地带有某种偏好。在运用随意选样方法时，CPA要避免由于项目性质、大小、外观和位置等的不同所引起的偏见，尽量使所选取的样本具有代表性。（三）对样本实施审计程序 CPA应针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序。对选取的样本项目实施审计程序旨在发现并记录样本中存在的误差。 （1）如果选取的项目不适合实施审计程序，CPA通常使用替代项目。 （2）CPA通常对每一样本项目实施适合于特定审计目标的审计程序。有时，CPA可能无法对选

50、取的抽样单元实施计划的审计程序（如由于原始单据丢失等原因）。CPA对未检查项目的处理取决于未检查项目对评价样本结果的影响。（3）如果CPA对样本结果的评价不会因为未检查项目可能存在错报而改变，就不需对这些项目进行检查。 （4）如果未检查项目可能存在的错报会导致该类交易或账户余额存在重大错报，CPA就要考虑实施替代程序，为形成结论提供充分的证据。 （5）如果CPA无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差。 审计抽样的三大环节及目的各环节目的1.样本设计阶段根据测试的目标和抽样总体，制定选取样本的计划。2.选取样本阶段按照适当的方法从相应的抽样总体中选取所需的样本，并对其实施检查，以