2012年CPA会计讲义-第二十五章(共44页).doc

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1、精选优质文档-倾情为你奉上第二十五章合并财务报表近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011年21分；2010年21分；2009年0分。通常与长期股权投资及企业合并结合命题，是重要的一章。重点难点归纳： 1.合并范围和编制程序；2.调整分录的编制；3.抵消分录的编制：（1）母公司的长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵消；（2）内部债权债务的抵消；（3）内部存货交易的抵消；（4）内部固定资产交易的抵消；（5）内部无形资产交易的抵消；（6）内部投资收益的抵消4.合并工作底稿的编制。主要内容讲解：第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定

2、。（一）控制通常具有如下特征：1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。3.控制的目的是为了获取经济利益。4.控制的性质是一种权力。（二）母公司和子公司的定义控制的一方称为母公司；被控制的一方称为子公司。或者说，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。二、合并财务报表的合并范围（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表

3、决权。2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。注意：母公司拥有其半数以下的表决权中第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表

4、准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时， 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。三、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受

5、所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：1.已宣告被清理整顿的原子公司；2.已宣告破产的原子公司；3.母公司不能控制的其他被投资单位。【例题1多项选择题】下列企业与甲公司有如下关系，其中应纳入甲公司合并报表合并范围的有（）。A.甲公司拥有A公司30%的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有A公司35%的表决权B.甲公司拥有B公司

6、30%的表决权，甲公司拥有40%表决权的另一家子公司同时拥有B公司35%的表决权C.甲公司拥有C公司40%的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表决权，从而在C公司股东会上有半数以上表决权D.甲公司拥有E公司60%的表决权，由于E公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在继续经营E.甲公司拥有H公司60%表决权， H公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公司资金调度受到限制答疑编号正确答案ABCDE 第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、前期准备事项1.统一母子公司的会计政策2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算4.收集编制合并财

7、务报表的相关数据：如内部交易资料等二、合并财务报表的编制程序：工作底稿法1.设置工作底稿。2.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。3.在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录，进行抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。4.计算合并财务报表各项目的合并金额5.填列

8、合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整和抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理：同一控制下一、同一控制下合并日合并财务报表的编制1.报表种类：合并资产负债表；合并利润表；合并所有者权益变动表；合并现金流量表2.举例：抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消特点：子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，没有差额。【例题1计算分析题】教材P411【例251】甲公司202年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%

9、的股权。A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司202年1月1日的资产负债表见表251中A公司的数据。由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益账面价值为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对A公

10、司长期股权投资的初始投资成本为28 600万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。答疑编号借：长期股权投资A公司25 600资本公积 3 000贷：银行存款 28 600借：管理费用120贷：银行存款120在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表251所示。表251资产负债表会企O1表编制单位： 202年1月1日 单位：万元资 产甲公司A公司负债和所有者权益（或股东权益）甲公司A公司

11、流动资产： 流动负债： 货币资金9 0004 200短期借款12 0005 000交易性金融资产4 0001 800交易性金融负债3 8000应收票据4 7003 000应付票据10 0003 000应收账款5 8003 920应付账款18 0004 200预付款项2 000880预收款项3 0001 300应收股利4 2000应付职工薪酬6 0001 600其他应收款00应交税费2 0001 200存货31 00020 000应付股利4 0004 000其他流动资产1 3001 200其他应付款OO流动资产合计62 00035 000其他流动负债1 200700 流动负债合计60 00021

12、 000 非流动负债： 非流动资产： 长期借款4 0003 000可供出售金融资产11 4000应付债券20 0002 000持有至到期投资10 000O长期应付款2 000O长期股权投资25 6000其他非流动负债OO固定资产21 00018 000非流动负债合计26 0005 000在建工程20 0003 400负债合计86 00026 000无形资产4 0001 600 商誉2 0000股东权益： 其他非流动资产O0股本40 00020 000非流动资产合计94 00023 000资本公积10 0008 000 盈余公积11 0001 200 未分配利润9 0002 800 股东权益合计

13、70 00032 000资产总计156 00058 000负债和股东权益总计156 00058 000编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：借：股本 20 000资本公积 8 000盈余公积 1 200未分配利润 2 800贷：长期股权投资25 600少数股东权益 6 400二、直接投资及同一控制下合并日后合并财务报表的编制1.权益法调整：净损益调整借：长期股权投资贷：投资收益分配现金股利调整借：投资收益贷：长期股权投资净损益之外其他变动调整借：长期股权投资贷：资本公积2.举例【例题2计算分析题】教材P414【例252】接【例251】。甲公司于202年1月1日，以28 600

14、万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和A公司202年度个别财务报表如教材表252（略）、表253（略）和表254（略）所示。A公司202年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；202年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。A公司202年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，202年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金

15、股利4 500万元。本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，202年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，202年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益3 600万元。答疑编号正确答案将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，相关的调整分录如下：借：长期股权投资 8 400 贷：投资收益 8 400借：投资收益 3 600 贷：长期股权投资 3 600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600 8 400

16、3 600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。接【例252】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。答疑编号长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：借：股本20 000 资本公积 8 000盈余公积 3 200未分配利润 6 800贷：长期股权投资30 400少数股东权益 7 600其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反

17、映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配，提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的去向。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下：借：投资收益 8

18、 400 少数股东损益 2 100未分配利润（年初）2 800贷：提取盈余公积 2 000向股东分配利润 4 500未分配利润 6 800另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利3 600 贷：应收股利3 600根据上述调整分录和和抵消分录至，编制合并工作底稿参照教材表255（略）所示。三、合并财务报

19、表的格式（一）合并资产负债表表256合并资产负债表会合01表编制单位：甲公司202年12月31日 单位：万元资产期末余额年初余额负债和所有者权益（或股东权益）期末余额年初余额流动资产： 流动负债： 货币资金12 200 短期借款14 800 交易性金融资产8 000 交易性金融负债6 400 应收票据10 800 应付票据16 600 应收账款13 600 应付账款23 200 预付款项4 000 预收款项7 900 应收股利1 200 应付职工薪酬6 600 其他应收款1 800 应交税费4 100 存货55 000 应付股利5 900 其他流动资产2 800 其他应付款1 000 流动资产

20、合计109 400 其他流动负债2 900 流动负债合计89 400 非流动负债： 非流动资产： 长期借款9 000 可供出售金融资产8 000 应付债券27 000 持有至到期投资17 000 长期应付款6 000 长期股权投资14 400 其他非流动负债0 固定资产54 000 非流动负债合计42 000 在建工程17 200 负债合计131 400 无形资产7 800 商誉2 000 股东权益： 其他非流动资产O 股本40 000 非流动资产合计120 400 资本公积10 000 盈余公积18 000 未分配利润22 800 归属于母公司股东权益合计90 800 少数股东权益7 600

21、 资产总计229 800 负债和股东权益总计229 800 （二）合并利润表表257合并利润表 会合02表编制单位：甲公司202年度单位：万元项目本年金额上年金额一、营业收入244 800 减：营业成本169 000 营业税金及附加2 800 销售费用8 600 管理费用9 900 财务费用2 000 资产减值损失900 加：公允价值变动收益（损失以“一”号填列）0 投资收益（损失以“一”号填列）6 400 二、营业利润（亏损以“一”号填列）58 000 加：营业外收入4 000 减：营业外支出3 600 其中：非流动资产处置损失O 三、利润总额（亏损总额以“一”号填列）58 400 减：所得

22、税费用15 500 四、净利润（净亏损以“一”号填列）42 900 归属于母公司股东的净利润40 800 少数股东损益2 100 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 （三）合并股东权益变动表表258合并股东权益变动表会合04表编制单位：甲公司202年度单位：万元项目本年金额上年金额归属于母公司股东权益少数股东权益股东权益合计归属于母公司股东权益少数股东权益股东权益合计股本资本公积盈余公积未分配利润其他股本资本公积盈余公积未分配利润其他一、上年年末余额40 00010 00011 0009 00070 000加：会计政策变更6 4006 400前期差错更正二、本年年初余额40

23、 00010 00011 0009 0006 40076 400三、本年增减变动金额（减少以“一”号填列）40 8002 10042 900（一）净利润40 8002 10042 900（二）直接计入股东权益的利得和损失1.可供出售金融资产公允价值变动净额2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响3.与计入股东权益项目相关的所得税影响4.其他上述（一）和（二）小计40 8002 10042 900（三）股东投入和减少资本1.所有者投入资本2.股份支付计入股东权益的金额3.其他（四）利润分配7 00027 00090020 9001.提取盈余公积7 0007 0002.对股东的分配20 00

24、090020 9003.其他（五）股东权益内部结转1.资本公积转增股本2.盈余公积转增股本3.盈余公积弥补亏损4.其他四、本年年末余额40 00010 00018 00022 8007 60098 400 第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下合并日合并财务报表的编制1.报表种类：购买日只编制合并资产负债表2.公允价值调整：针对被购买方的资产、负债应当将其账面价值调整公允价值：借：固定资产等贷：资本公积注意：在合并报表中的调整分录、抵消分录并不是真正的账务处理，并不会真正影响账户中金额，调整抵消分录中所用到的都应为报表项目。3.举例：抵消分录：长期股权投资与子

25、公司所有者权益的抵消特点：子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，往往有差额：借方差额为商誉；贷方差额为营业外收入。长期股权与被投资单位所有者权益抵消分录的编制步骤：1.首先确定被购买方所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）2.然后确定少数股东权益（被购买方的所有者权益少数股东持股比例）3.接下来，贷记长期股权投资4.最后，借方差额计入商誉，贷方差额计入营业外收入注意，按照此方法编制后，也可以根据商誉或营业外收入的计算公式来验算一下计算的正误。【例题1计算分析题】教材P425【例253】 甲公司20l年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股

26、权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如表259所示。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。表259 资产负债表会企O1表编制单位： 201年1月1日 单位：万元资产甲公司A公司负债和所有者权益（或股东权益）甲公司A公司账面价值公允价值账面价值公允价值流动资产： 流动负债： 货币资金9 0004 2004 200短期借款12 0005 0005 000交易性金融资产4 0

27、001 8001 800交易性金融负债3 8000O应收票据4 7003 0003 000应付票据10 0003 0003 000应收账款5 8003 9203 820应付账款18 0004 2004 200预付款项2 000880880预收款项3 0001 3001 300应收股利4 20000应付职工薪酬6 0001 6001 600其他应收款O00应交税费2 0001 2001 200存货31 00020 00021 100应付股利4 0004 0004 000其他流动资产1 3001 2001 200其他应付款0O0流动资产合计62 00035 00036 000其他流动负债1 200

28、700700 流动负债合计60 00021 00021 000 非流动负债： 非流动资产： 长期借款4 0003 0003 000可供出售金融资产6 0000O应付债券20 0002 0002 000持有至到期投资11 000O0长期应付款2 0000O长期股权投资32 000O0其他非流动负债O0O固定资产21 00018 00021 000非流动负债合计26 0005 0005 000在建工程20 0003 4003 400负债合计86 00026 00026 000无形资产4 0001 6001 600 商誉00 股东权益： 其他非流动资产O0O股本40 00020 000 非流动资产合

29、计94 00023 00026 000资本公积10 0008 000 盈余公积11 0001 200 未分配利润9 0002 800 股东权益合计70 00032 00036 000资产总计156 00058 00062 000负债和股东权益总计156 00058 00062 000在本例中，有关计算如下：甲公司合并成本29 500（万元）甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额36 00070%25 200（万元）合并商誉29 50025 2004 300（万元）甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：借：长期股权投资A公司 29 500贷：股本 10 000

30、资本公积 19 500编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货 1100固定资产3 000贷：应收账款1OO资本公积4 000上述调整实际上等于将资产、负债的公允价值变动模拟入账，通过这一调整，调整后的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的。在此基础上，再与母公司的个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。接【例253】经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25 200万元（

31、36 00070%）。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本金额为29 500万元，超过其应享有被投资单位可辨认净资产公允价值25 200万元的金额4 300万元则为合并商誉。少数股权投资权益则为10 800万元（36 00030%）。正确答案因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：借：股本 20 000资本公积12 000（8 0004 000）盈余公积1 200未分配利润 2 800商誉 4 300贷：长期股权投资A公司29 500少数股东权益 10 800答疑编号二、非同一控制下合并日后合并财务报表的编制（一）合并当期期末合并财务报表的编制1

32、.公允价值的调整；2.权益法调整；3.抵消分录的编制；4.编制工作底稿；5.编制合并财务报表。【例题2计算分析题】教材P430【例254】接【例253】，甲公司201年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。甲公司和A公司201年12月31日个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如表2511.表2512和表2513所示。（教材430433页）A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200

33、万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。A公司201年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司201年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至201年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；

34、购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。1.甲公司201年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：正确答案A公司本年净利润10 500100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用） 9 350（万元）提示：对于此处应收账款对净利润调整的理解：个别报表中购买日应收账款3 920万元，截至201年12月31日，应

35、收账款按购买日评估确认的金额3820万元收回，也就是发生了100万的坏账，在个别报表中已经针对该坏账进行核销，最终会导致增加资产减值损失100万；但是站在合并报表角度，该应收账款价值为3 820万，而并非3 920万，按照3 820万元收回，并未发生减值，故不需要确认资产减值损失，所以需要调增被投资单位净利润100万。150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。A公司本年年末未分配利润2 800（年初）9 3502 000（提取盈余公积）4 500（分派股利）5 650（万元）甲公司本年投资A公司的投资收益9 35070%6 545（万元）甲公司本年年末对A公司长期股权投资29 500 6 5454 500（分派股利）70%32 895（万元）2.甲公司201年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理：（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：借：存货 1 100固定资产 3 000贷：应收账款 100资本公积 4 000因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负