解读《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(共6页).doc

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1、精选优质文档-倾情为你奉上解读房地产开发经营业务企业所得税处理办法国家税务总局于2009年3月6日以“国税发200931号文”出台了房地产开发经营业务企业所得税处理办法（以下简称新31号文），从2008年1月1日起执行。此文的出台是自新企业所得税法实施以来，对房地产开发企业如何进行税务处理，终于给出了一个明确的说法。它不仅有利于房地产开发企业2008年的所得税汇算清缴工作的进行，而且也为房地产开发企业今后的所得税处理提供了政策依据和操作规范。笔者下面试结合房地产行业企业所得税有关政策做简要解读其主要变化和应关注事项。一、八大变化：（1）总体框架更加清晰明了新31号文是在原国税发200631号文

2、件（以下简称原31号文）的基础上，按照中华人民共和国企业所得税法及其实施条例、中华人民共和国税收征管法及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，进行的修订和补充。在房地产开发企业计税成本对象的确定原则、计税成本支出的内容、程序、核算方法上以及适用范围等方面进行了明确。全篇按照一般的法律体例，设总则、附则等六章，并分为三十九条，每一章的内容明确，每一条的表述清晰。相对原来的“国税发200631”号文以及“国税发2001142号文”没有章节结构，只有条款之分而言，总体框架清晰明了，思路明晰。（2）计税毛利率降低，调整了预缴方法，大大降低房企资金压力和预征税负：新31号文第八条对于企业销售未完工开

3、发产品的计税毛利率规定了最低幅度，与国税发200631号规定相比，将一般开发项目计税毛利率每档分别下降了5个百分点（除经济适用房等项目外）尤其值得关注的是，与国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知（国税函2008299号，2008年4月11日发布）规定相比又另有明显不同。国税函2008299号规定：企业在（除经济适用房等外）未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额预交企业所得税，且预计利润率分别高于国税发200631号中相同项目的计税毛利率5个百分点。这对房地产开发企业而言，不仅预缴方法改变了，且预缴率也下降了。在当前房地产市场不景气

4、情况下，降低计税毛利率，可以一定程度缓解房地产开发企业的资金压力。如果考虑期间费用营业税金，土地增值税的当期扣除问题，事实上也大大降低了房企预征阶段的税负，对房地产企业实为一利好消息。在实际工作中，房地产经营企业要注意及时调整计税毛利率和预缴方法，避免给自身增加不必要的纳税负担。（3）规范了计税成本的内涵，明确了计税成本对象的确定原则，较大程度缓解了税企矛盾：新31号文与原规定相比，最大的亮点之一是对部分名词术语的内涵进行了界定，如计税成本、公共配套设施等，同时明确了计税成本对象的确定原则，减少和缓解了税企因理解不一致导致的矛盾。在此规定中需关注的是：新31号文中将大市政配套费硬性规定在土地费

5、用当中，同时在开发间接费中新增了“工程管理费”和“项目营销设施建造费”。这对于土地增值税基本参照企业所得税的思路，这些费用也就意味着允许直接作为成本扣除，不再是作为期间费用项，只能依据开发成本的5%或10%扣除，在实务中房地产企业可对“工程管理费”和“项目营销设施建造费”好好筹划。需要注意的是，成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。这是比较严格的管理规定，尽管看似没有实质内容。（4）取消了房地产开发企业将开发产品转作固定资产视同销售的规定：新31号文第七条对房地产开发企业的视同销售行为进行了明确：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对

6、外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。将原“国税发200631号文”中的“开发企业将开发产品转作固定资产应该视同销售”取消了。对于目前许多房地产经营企业因市场低靡，手中物业由出售改为长期出租或自营的情况越来越多，若依据原31号文，房地产开发企业将开发产品转作固定资产要视同销售，加大企业的税收风险；还有的企业长期不转固定资产将开发产品对外出租，折旧费用无法抵扣等等，给企业打来巨大税负压力。而新31号文件取消了转作固定资产视同销售的规定，大大降低了房地产开发企业项目调整的税收后顾之忧，实为又一利好。（5）明确列举预提费用，从计税成本结转角度

7、上，一定程度上为房地产业松绑：多少年以来，“预提费用”不论是对房地产企业工作的同仁而言，还是对从事房地产行业税收征管、稽查的人士而言，都是一个难以解开的“结”，是个“言之不尽、挥之不去”的“老大难”问题，也是税收征纳双方分岐严重的地方。税法中关于房地产开发企业预提费用的处理，原规定对内外资企业的政策是不一致的。“国税发200631号文”规定，内资开发企业的预提费用不能在所得税税前扣除；而“国税发2001142号文”规定，外资开发企业发生的绿化、道路等配套设施费，有些是在售后继续发生的，可在销售房地产时进行预提。在房地产的实际业务中往往主体竣工交付时工程结算，或者还有部分绿化或后续配套工程并未结

8、束，在“以票控税”的管理模式下，许多房产成本费用无法得到扣除。新31号文不仅统一了内外资房地产企业对预提费用不一致的处理方法，更重要是首次提出了四项预提费用的处理方法，是房地产开发企业纳税人的福音。新31号文第三十二条明确：其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；其二、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可

9、以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。同时在三十条对土地成本规定：土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。笔者认为，根据上述规定，在实际工作中，房地产开发企业应关注：通常房企与承建商签订工程合同的金额往往大大低于实际结算金额。鉴于此种情况，建议甲乙双方重新签订工程合同补充协议，对工程合同金额进行实事求是的调整。这样，更有利于企业按照本规定预提工程结算款项对于预提报

10、批报建费用、物业完善费用则必须有政府相关文件作为计算依据或者有相关政府部门发出的“缴费通知书”。否则，税务是可能不予认可的。（6）对利息支出的处理有了变化，有利于房企的融资策略：新31号文二十一条规定：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。众所周知，很多房地产企业已集团化，为了融资方便很多企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的现象越来越普遍，那么资金适用方支出的利息能否扣除，以什么作为扣除凭证一直困扰着房

11、地产开发企业，原国税函2002837号文只“限统借统贷”方式，此次新31号文，没有限制在企业集团或核心企业，采取了从宽的原则，放松到成员企业即可，采用谁使用谁分摊原则，即借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款和企业间合理分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在利前扣除，为开发企业融资税收上开绿灯，这也是一大利好政策。（7）对停车场所的处理采取了简化方法：新31号文第三十三条，对停车场所的处理采取了较为简单、合理的方式，解决了过去税企在停车场成本分摊的难题，它直接明确：1.企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。2.利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套

12、设施进行处理。事实上，房地产开发企业单独建造停车场所的可能性是比较小的，基本上都是利用基础设施形成的停车场。将停车场所作为公共配套设施的简化处理后，停车位的销售以及出租取得的收入属于净收入，无需成本匹配了。（8）首次提出了计税成本核算的终止日：新31号文第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按中华人民共和国税收征收管理法的有关规定对其进行处理。换言之，如果房地产企业没有按照规定期限结算计税成本，企业会存在较大的计税风险

13、。二、其他需关注的风险：1.收入范围的处理：新31号文第五条规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。事实上对于代收代缴费用是否纳入收入管理，对企业所得税不会造成本质影响，但毕竟因开票还要涉及营业税、城建税、教育费附加和土地增值税的缴纳承担，因此对于代收代缴的发票主体应予以关注，需要对代收代缴款项开票流程进行必要筹划。2.担保金

14、实际损失才可以扣除：新31号文第十九条规定，企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。说明业主断供在会计上是一种或有事项，而税收遵循确定性原则，因此按揭保证金不能在所得税前作为预计负债在税前扣除；其次根据相关性原则的要求，企业向其它企业提供同其经营无关的担保损失不允许在所得税前扣除，但是开发企业为购买方提供的按揭担保所产生的损失属于同企业销售业务紧密联系，与企业有关的担保，允许在所得税前扣除3.自用产品折旧扣除有限制：新31号文规定，转为

15、自用的开发产品，实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。这与国税发200631号的规定相比区别明显，这主要是针对前述开发产品自用或经营已经不再视同销售了，极有可能部分企业会将开发产品转作自用后短时间内又销售，一方面计提了折旧增大了成本费用的税前扣除，另一方面又实现了销售。税务为了堵塞部分企业将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的漏洞所做的限制性规定。对境外销售佣金进行了限制：新31号文第二十条规定，企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。这一规定是延续了原来适用外资企业的“国税发【1999】

16、242号”文件精神，且扩展到了所有房地产开发企业。此规定意味着对佣金实行限额扣除，而不是全额扣除。且不适用于支付给境内企业的佣金。在执行这一政策时，要注意对于房地产开发企业在支付境外销售费用时，需记住代境外企业代扣代缴10%的企业所得税。三、遗留事项：1、对于广告费、业务宣传费及业务招待费的衔接问题：原31号文规定：“开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。”新31号文对此未做界定，预售收入可否作为计税基数、取得第一笔收入之前发生的广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费如何处理有待进一步明确。2、未正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，是否就可以不确认收入？新31号文第六条规定企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。增加了前缀“正式”二字，但对未正式签订的做相关说明。3、土地增值税的税前扣除是按照实际预缴数还是按照权责发生制计提未明确。4、对于原31号文中的代建业务的规定在新规定中删除了，此类业务如何处理需待进一步明确。专心-专注-专业