会计舞弊是一直困扰审计职业界的重大社会问题(共36页).doc

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1、精选优质文档-倾情为你奉上前 言会计舞弊是一直困扰审计职业界的重大社会问题，我国自深、泸两地的证券交易所成立以来，上市公司会计舞弊时有发生：1992年的原野公司案，1993年的长城机电案，1998年的琼民源案与红光案件等，从不同的侧面暴露出我国证券市场会计舞弊的严重性。会计舞弊具有巨大的社会危害性，它不仅使外部投资者蒙受巨大的损失；更不利于我国资本市场的有效运行和健康发展，治理会计舞弊已非常必要。国际上70年代就开始出现专门阐述企业舞弊的理论，著名的理论主要有：舞弊的三角理论、舞弊的GONE理论和舞弊风险因子理论。美国审计界最新的研究结果表明：经济困难是公司舞弊的主要诱因；舞弊的手段往往采取高

2、估收入、高估资产、低估费用、不恰当的披露财务报表信息等。本论文在借鉴国外较为成熟的理论基础上，采用案例研究与规范研究相结合的方法，具体分析我国上市公司的会计舞弊，总结出一定的规律，从而更为有效的治理当前会计舞弊。本文将对我国上市公司会计舞弊的动机、制造者、手段的分析和审计失败的原因进行分析，前一部分的分析旨在总结出我国上市公司会计舞弊的一些规律；后一部分分析旨在找到舞弊的真正原因，从而为有效治理会计舞弊提供前提。考虑到注册会计师在防范和侦察舞弊中的特殊作用，本文将侧重于从外部审计的角度来研究会计舞弊，并从审计的角度提出减少舞弊的相关对策。一、 舞弊理论概述（一） 舞弊的概念1、舞弊的概念舞弊是

3、一个有许多定义的词。杰克.贝洛嘎那（G.Jack Bologna）曾经指出，所谓舞弊，是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。在布莱克法律辞典中，舞弊统称所有人为的方法、个人通过虚假建议或隐瞒事实等侵占他人利益，涉及迷惑他人、恶作剧、欺诈、隐瞒及其他欺骗他人的所有非正当手段。美国最高法院1887年从民事角度将舞弊定义为一种民事侵权行为，它满足下述三个条件：A、对重大事项的虚假陈述；B、犯罪人知道真相，并让受害人相信虚假陈述；C、受害人相信了虚假陈述并引起损失。美国密西根州刑法对舞弊定义为：舞弊是一个总括的概念，包括人类智慧所能设计的所有复杂的方法，这些方法被某个人通过虚假的表现用于获得比

4、别人更多的好处，在给舞弊下定义时，没有确定的或不变的规则可以用以来描述它。1985年美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、内部审计师协会（IAA），美国财务经理协会（FEA）和全国会计师协会（NAA）共同组成了全美国反舞弊财务报告委员会（Treadway）。该委员会将舞弊财务报告的定义描述为“是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果将导致重大的误导性财务报告”。我国“独立审计具体准则第8号错误与舞弊”将舞弊定义为：导致会计报表产生不实反映的故意行为。以上的定义虽然是从不同的角度做出的，但可以看出，当今社会对会计舞弊公认的理解是一种有目的的欺骗或故意谎报重大财务事

5、实的不诚实行为。舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊动机是有意识的。即舞弊者往往是为了实现舞弊的结果，获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。（2）舞弊的手段是欺骗性的。舞弊通常采用伪造、变造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，故意使用不当的会计政策等手段。（3）舞弊的目的是为了获取一定利益。舞弊通常是为了获取一定的经济利益。（4）舞弊性质是违法或违规的。2、与舞弊相关的概念（1）错误（ERROR）错误和舞弊往往具有相似的表现：与会计原则相悖；提供错误的数据；不正确的会计估计；伪造会计信息歪曲失真等。但错误和舞弊是两种性质根本不同的行为。在我国独立审计准则第8号错误

6、与舞弊中，错误是指会计报表中存在非故意的错误或漏报；而与之相对的舞弊则被定义为有意识地对财务报表金额及应披露内容的误述或忽略。行为主体是否具有故意的主观意愿是错误与舞弊的根本区别。错误与舞弊还在行为手段、行为目的等方面表现出较大的区别：在上述关于舞弊的定义中可知舞弊的手段是欺骗性的；但错误的行为主体不存在主动采取什么手段达到特定的目的。舞弊的行为人是为了实现舞弊的结果，获得自身的某种利益而策划、制造舞弊行为；而错误的行为人并无获取个人利益的目的。（2）雇员舞弊（Employee Fraud）和管理舞弊（Management Fraud）雇员舞弊是组织内部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财

7、或其他财产的行为，这种舞弊使组织利益受到了损害，经常通过虚假单据、越权行为、盗窃资产等来完成舞弊行为。管理舞弊是管理当局预谋的舞弊行为，它主要通过编制虚假性财务报告来欺骗投资者和债权人。雇员舞弊与管理舞弊不是以舞弊的行为主体为划分标准，舞弊行为的目的不同是二者根本的区别，雇员舞弊是为了获取相关者的行为。如果管理层人员利用职权贪污、挪用企业财产，那么这种舞弊属于雇员舞弊而非管理舞弊。（二）舞弊的分类关于舞弊的种类，从不同的角度有不同的划分，从一个公司或管理部门来说，舞弊可以分成以下二类：一类是公司内部人员做出的舞弊，另一类是公司外部人员做出的舞弊。公司内部人员做出的舞弊又分为有利于公司的舞弊和对

8、公司不利的舞弊。1、有利于公司的舞弊。这种舞弊往往通过帐面处理来提高公司的财务地位和经营状况。常使用的手段包括夸大收入、销售或资产；或少报支出和负债；不记或推迟记录退货情况等手段有目的地虚报财务事实，以达到欺骗股东、债权人或少交税等好处。这类舞弊通常称为管理舞弊。2、对公司不利的内部人员舞弊。这类舞弊往往是由公司的内部员工通过增加支票票面价值、伪造签字、操纵往来款项、篡改和变更库存存货记录等方式以达到挪用或偷盗企业的现金或资产的目的。这类舞弊也称为雇员舞弊。3、对公司不利的外部人员舞弊。包括公司卖主、供应商等一切与公司有业务往来的外部实体的舞弊行为。如装载不足的货物、物品以次充好，多开帐单、双

9、重计价，某些雇员和客户勾结等等。由于舞弊审计具有一定的限制，本文将立足于公司的角度，研究公司内部人员做出的、有利于公司的舞弊行为特征及其审计。（三）典型的财务报表舞弊技术从舞弊的技术看，通常是通过高估收入来虚报利润，样本显示有50%的舞弊使用此手段，而很多收入舞弊仅仅是在期末通过假销售、提前确认尚未完全履行的收入、有条件的销售、不恰当的销售比例分割、完工百分比法的不恰当的运用等手段来记录不存在的收入或提前确认收入。分析结果同样也显示大约有50%的舞弊行为是高估资产，如高估存货、固定资产、无形资产和其他资产的价值或将不存在的资产记录入帐；低估费用或负债；以及挪用或贪污资产；不恰当地披露财务信息同

10、样也是舞弊较为常用的手段，占有的比例分别是18%，12%，8%。如下图1典型的财务报表舞弊技术使用方法样本公司使用该方法舞弊比例1、收入确认不合理50%记录不存在的收入26%提前确认收入24%没有描述（含高估收入）16%2、高估资产（不含应收帐款）50%高估现存资产37%记录不存在的资产或不属于自己的资产12%应记入费用的资产资本化6%3、抵估费用或负债18%4、挪用或贪污资产12%5、不适当地披露财务报表信息8%6、其他各种各样的技术20%二、我国上市公司会计舞弊现状分析及其危害（一）我国上市公司会计舞弊行为分析1、样本简介：我国深泸两地证券交易所成立以来，上市公司会计舞弊现象时有发生，19

11、92年的原野公司案，1993年的长城机电案，1998年的琼民源案与红光案件，从不同的侧面暴露出我国证券市场会计舞弊的严重性。会计信息失真问题引起了社会各界的关注，朱蓉基总理在视察上海国家会计学院时指出，实行社会主义市场经济不能没有与之相适应的游戏规则，不按游戏规则办事，经济秩序就会大乱，现代化的事业也就不可能实现。“不做假账”是每一个会计人员的基本职业道德和行为准则。并挥笔为该校写下了语重心长的四字校训：不做假账。为了有效研究我国上市公司会计舞弊问题，本文选取了1996-2000年这5年来被证监会查处的、并且对其年度会计报表进行审计的会计师事务所做出处罚的全部17个案件来进行研究，这17个案件

12、如下图2：公告文号公司名称证检查字19962号胜利油田大明集团公司案证检查字199610号渤海集团公司案证检查字19988号东北制药集团股份公司案证检查字199833、34号海南琼民源现代农业发展股份公司案证检查字199875号成都红光实业股份公司案证检查字199882号上海国嘉实业股份公司案证检查字199911号衡阳飞龙实业股份有限公司案证检查字199920号杭州娃哈哈美食城股份有限公司案证检查字199930号沈阳蓝田股份公司案证检查字199937号四通集团高科技股份有限公司证检查字20008号吉林吉诺尔股份有限公司案证检查字200016号大庆联谊石化股份有限公司案证检查字200031号粤海

13、发展股份有限公司案证检查字200033号重庆实业集团股份有限公司案证检查字200040号嘉宝实业集团股份有限公司案证检查字200043号石劝业股份公司案证检查字200046号西藏圣地股份有限公司案2、舞弊的诱因及技术手段分析：（1）舞弊的诱因分析：舞弊三角理论认为，舞弊行为的发生必定基于一定的压力，COSO的研究结果显示，经济困难是这些公司采取舞弊行为的主要动机，那么在我国上市公司中，舞弊的动机到底是什么呢？从本论文的17个案例看，会计舞弊发生当年的净利润为亏损或接近亏损的公司的比例为30%，这说明在我国的资本市场，经济困难是这些公司进行舞弊的主要诱因之一。另对上市公司关于证监会有关配股资格所

14、做的“净资产收益率10%”规定反应的研究，净资产收益率处于10%-12%的上市公司存在明显的调高利润的操纵行为，因此为获取配股增资资格也是上市公司进行舞弊的主要诱因。（2）舞弊的制造者：从证监会对这17个公司的处罚来看，几乎都是针对这些公司的董事长、董事会成员和公司高层管理人员，在证监会的处罚中，针对公司的董事长和董事会成员的比例高达94.1%；针对公司总经理的处罚比例为17.7%；财务经理的处罚为11.8%；而对监事的处罚仅为5.9%。从上述的比例来看，我国上市公司的舞弊案件几乎都是由董事长及其成员主谋或是幕后领导的。也即我国上市公司的舞弊几乎都是管理舞弊。（3）舞弊的技术手段分析从我国上市

15、公司的这17个案件来看，舞弊的技术手段与COSO研究结果显示的技术手段极为相似，具体如下图3：典型的财务报表舞弊技术使用方法使用该方法舞弊的比例1、虚增利润71%少计费用（亏损）或延迟记录费用（亏损）35%记录不存在的收入29%提前记录收入或前期收入延期计入本期22%没有描述12%2、重大事实披露不恰当59%重大事实应披露而未披露35%披露的重大事实与事实不符29%3、高估资产29%虚假土地估价12%伪造银行帐单，虚增巨额银行存款6%虚增产成品6%虚假资产转让6%未描述6%从上表中，很明显可以看出，我国上市公司会计舞弊有很大比例与虚增利润有关，也即上市公司会计舞弊的目的在于粉饰公司的盈利状况，

16、从具体的技术手段看来，少记费用或延迟记录费用是虚增利润的主要手段，采用此方法的比例为35%；其次是记录并不存在的收入，比例为29%；另一常用的手段是提前记录收入或前期收入延期计入本期，比例约为22%；由此可见，对利润表审计的重点和难点在于对跨期收入与费用及收入真实性的审计。我国上市公司会计舞弊显示从一个与COSO研究结果相比较为独特的特征：即重大事实披露不恰当的比例相当之高（约为59%），仅次于虚假利润，远远高于高估资产，而重大事实披露不恰当主要由于重大事实应披露而未披露和披露的重大事实与事实不相符二类构成，比例分别为35%和29%。上表中显示的第三类舞弊手段是高估资产，比例为29%，高估资产

17、的手段有虚假土地估价，伪造银行存款，虚增资产转让等手段，但其中最主要的手段是与土地估价与转让有关，在本案例中5个涉及资产的舞弊中，有3个是与土地使用权有关的。（二）成都红光实业股份公司会计舞弊行为具体分析1、案例介绍成都红光实业股份公司（以下简称“红光实业”）是中国内陆大西南的一家国有大型电子企业，其前身是国营红光电子管厂。始建于1958年，是在成都市工商行政管理局登记注册的全民所有制工业企业。该厂是我国“一五”期间156项重点工程项目之一，是我国建成的大型综合性电子器件基地，同时也是我国第一只彩色显像管的诞生地。1993年5月，经成都市体改委1992162号文批准，原国营红光电子管厂以其全部

18、生产经营性净资产投入，联合四川信托投资公司、中国银行四川分行作为发起人以定向募集方式设立红光实业公司。经中国证监会发字1997246号文和1997247号文批准，红光公司于1997年5月23日以每股6.05元的价格向社会公众发行7，000万股社会公众股，占发行总股本的30.43%，实际募集4.1亿元资金，股票代码为。1998年4月30日，红光97年年报披露了近2亿元的巨额亏损。上市仅6个月，就在具有3年盈利记录的基础上、在招股说明书中的预测为7，005万元利润的情况下，在获得4.1亿募集资金后，亏损了1.98亿，相当于将募股资金的近一半亏空。中国证监会对红光实业进行了调查，结果发现其上市过程中

19、和上市之后，存在严重的会计舞弊行为。2、红光实业舞弊的诱因与技术手段分析（1）红光实业舞弊诱因从红光实业1996年及1997年的财务报告看来，红光实业1996的实际利润为10300万元，1997年的实际利润为22952万元，所以经济困难是红光实业进行会计舞弊的主要诱因。为了规范市场，防止出现欺诈，我国证监会对公开发行股票的公司有一定的要求，对于红光这样一个由原国有企业改组而设立的股份公司，要想公开发行股票，它不仅要在生产经营方面符合国家的政策规定，发行股票的种类、股本额、发起人等方面符合相关法规，发行股票前3年还必须连续盈利，也就是说，红光公司必须有良好的经营业绩。但事实上，红光公司在1996

20、年已出现巨额亏损，红光实业根本不可能公开发行其股票，因此，为了获得发行股票资格是红光实业进行会计舞弊的主要目的。（2） 舞弊的制造者红光实业的舞弊是一起典型的管理舞弊案件。证监会1998年10月26日对该公司舞弊案做出了处罚，具体如下：认定红光公司原董事长何行毅、原总经理焉占翠和原财务部副部长陈哨兵为证券市场禁入者，永久性不得担任上市公司和从事证监业务机构的高级管理人员职务；对出具含严重虚假内容的招股说明书、1997年度中期报告和年度报告负有直接责任的红光公司懂事长王志坚、袁泽仁、谢伟敏等处于警告；没收红光公司非法所得540万元，罚款100万元。从证监会的处罚来看，该公司的懂事长、董事以及总经

21、理、财务部负责人等对红光实业的舞弊行为负有主要责任，因此红光公司的舞弊是一起由该公司高层管理人员主谋的、有组织行为的一起典型的管理舞弊案件。（3）舞弊的技术手段分析： 红光实业舞弊的技术手段比较全面的反映了当前我国上市公司的现状，在前面的分析中，我们发现财务困境是红光实业舞弊的主要诱因，骗取公开发行股票的资格是红光公司舞弊的主要目的。为了达到虚增利润、骗取上市资格的目的，红光公司采取以下手段：A、 虚增利润。红光公司通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规账务处理等手段将1996年的利润由10,300万元虚增到25,400万元，虚报利润15,700万元；B、 少报亏损。在1998年4月公布的199

22、7年年度报告中，该公司通过管理费用的不当处理等手法将公司实际亏损由22952万元（相当于募集资金的55.9%）少报为19,800万元，少报亏损3,152万元。C、 隐瞒重大事实。红光实业在股票发行上市申报材料中，对其关键生产设备玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事实未作任何披露。红光实业在招股说明中称“募集资金将全部用于筹建彩色显象管生产线项目”，事实上红光实业公司仅将41020万元募集资金中的6770万元（占募集资金的16.5%）投入招股说明书中所承诺的项目，其余大部分资金被改变投向，用于偿还境内外银行贷款，填补公司的亏损。对于上述可能对上市公司股票的市场价格产生影响的重大事件，红光公

23、司未给予披露。（三）会计舞弊的危害1、会计舞弊使外部投资者蒙受巨大的损失 舞弊的目的是用不合法的手段非法的夺取他人的财富，从社会整体来看，舞弊不会增加社会总体的财富，只是财富从一部分人的手中移到另一部分人手中。从证券市场来看，会计舞弊的结果是使财富从处于信息劣势的一方转移到拥有内部信息的一方，也即公司内部人员从外部投资者手中骗取资金。严重侵犯了公司外部投资者的合法权益，带给广大的外部投资者巨大的物质和精神损失。在琼民源案中，南京的一位年近古稀老太太，在一年多的日子里，无数次打长途电话诉说心中的痛苦。她是在停牌前几天将自己一生的积蓄5万元买了琼民源股票，希望能有个好的回报留给儿孙。停牌之后，老太

24、太几乎心碎，在劳累与压抑中老太太病倒了，在弥留之际，老太太已不愿再提到股票，只希望快点离开人世，她说自己实在支持不住了。虚假的会计信息带给老太太不仅是金钱的损失，更多是对中国证券市场失望。2、会计舞弊不利于我国证券市场的健康发展投资者是证券市场的核心主体，证券市场的生存与发展取决于投资者对证券市场的信心，要树立投资者对证券市场的信心，最为重要的就是要保护投资者的利益，而保护投资者利益最重要的是要在证券的发行和交易过程中实行公开、公平、公正的原则。虚假的会计信息不仅不能有助于保护广大投资者的合法权益、促进股票市场正面功能的发挥，反而助长了人为操纵与股票投机行为，使得股票市场缺乏有效性，整体运作呈

25、无序状态。1929年华尔街股票市场的大崩溃是一个沉痛的历史教训。20世纪20年代的美国资本市场股票投机风盛行，虚假的会计信息对这种投机之风起了推波助澜的作用，使得美国股票市场出现过度投机现象，由此导致了1929年10月华尔街股票市场的大崩溃，这场股灾历时三年之久，股指由最高时的452点狂泻至58点，而且，这一场股灾随即波及世界各地股票市场，使得西方资本主义国家继此之后经历了一场有史以来破坏性最大的经济萧条。会计舞弊使我国远未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，严重阻碍了我国证券市场的进一步发展与壮大。3、 会计舞弊不利于社会

26、主义市场经济体制的建立与完善党的十四大提出在我国建立社会主义市场经济体制。所谓社会主义市场经济体制就是政府要从计划经济体制下的无所不管、无所不包的状况中解脱出来，按照政企、政事、政社分开，精简、统一、效能的原则，改革政府机构，转变政府职能。政府主要运用经济、法律和必要的行政的手段来进行宏观调控和市场监管。会计信息是政府进行宏观调控与制定相关政策的主要依据。会计舞弊不仅不能有助于政府制定正确的经济政策，反而更会导致错误的决策，从而将我国的经济发展引向不利的发展方向。4、 会计舞弊不利于社会稳定与团结稳定与发展是相辅相成的，社会稳定为经济发展提供有利的环境，经济的发展促进社会的稳定。中央领导多次强

27、调社会稳定对我国当前经济的重要性，并把社会的稳定作为头等大事来抓，会计舞弊在证券市场上的直接后果是使财富不公平地从处于信息劣势的一方转移到处于信息优势的一方，极易引起经济纠纷，长期以往必将引起社会的不稳定、破坏我国目前安定团结的局面。三、审计失败原因分析审计失败是指企业会计报表中存在重大错误或漏报，而注册会计师发表错误的审计意见。审计失败可能来自于企业的错误与舞弊或经营失败，也可能来自于注册会计师自身的工作过失或欺诈，或二者兼而有之。从我国的审计案例来看，审计失败的原因是多方面的，既有注册会计师本身的原因，也有体制的原因，还存在政府行政干涉的原因。（一） 注册会计师的过失与欺诈是审计失败的直接

28、原因1、注册会计师在执业过程中存在的问题：从本论文中的17个案例来看，注册会计师在执业过程中未能严格遵守独立审计准则、执业行为存在过失与欺诈是审计失败的直接原因。在这些被证监会认为审计失败的案例中，存在以下主要问题（如下图）：（1）11个案例（65%）显示审计人员缺乏应有的职业关注和合理的怀疑态度。证监会认为如果审计人员遵守独立审计准则的规定，在执业过程中保持应有的职业关注和合理的怀疑态度，则完全有可能发现这些舞弊。（2）缺乏充分有效的审计证据。8个案例（47%）显示审计人员未能发现舞弊是由于审计人员在资产价值的评估、资产所有权的确认和管理者的陈述等方面未能取得支持性的证据。（3）7个案件（4

29、1.2%）显示审计失败是由于审计未能执行必要的审计程序。如未对存货进行有效的盘点、应收账款进行有效的函证、未对被审单位的内部控制进行测试等。（4） 当的利用其他注册会计师的工作。有3个案件（18%）是由于审计人员不恰当地利用了其他注册会计师的工作而造成的。（5） 另一个普通的问题是审计人员未成功的识破关联方交易或正确揭发关联方交易。3个案例（18%）显示审计人员没有发现存在的关联方交易或者与客户同谋来隐瞒已发现关联方交易。（6）上市公司审计合谋是指审计人员对上市公司的舞弊采取隐瞒的方法替其掩蔽。有1个案例（6%）显示审计失败是由于审计合谋造成。问题领域所占比例审计人员缺乏应有的职业关注65%缺

30、乏充分有效的审计证据47%未执行必要的审计证据41.2%未恰当的利用了其他注册会计师的工作18%未成功的识破关联方交易或正确揭发关联方交易18%上市公司审计合谋6%2、 注册会计师执业过程中的过失分析：所谓过失，是指在一定的条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师过失，是其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎行为标准。当过失给会计报表使用者造成损害时，注册会计师应负过失责任。从我国的上述案例来看，注册会计师的过失可以归纳为以下几方面：（1）未能严格遵守独立审计准则对于审计计划、了解内部控制及证据搜集的基本要求。独立审计准则是规范注册会计师执业过程中，为了达到审计目标，在制定审计计划，

31、实施审计程序、出具审计报告时，应当明确哪些工作可以做，哪些工作不能做。独立审计准则是规范注册会计师审计行为的权威标准。中国自1980年恢复注册会计师制度以来，十分重视注册会计师职业规范的建设，坚持将注册会计师行业纳入规范化、法制化的轨道。特别是自1994年中国开始制定独立审计准则以来，财政部分分别于1996年1月1日和1997年1月1日施行了两批独立审计准则，并于1998年印发了第三批独立审计准则的征求意见稿。独立审计准则陆续出台，对于提高注册会计师的执业质量起到了一定的积极作用。但在上述案例的分析中，笔者发现，当前注册会计师的执业行为的确存在着许多不规范的地方。沈阳蓝田股份有限公司案（以下简

32、称沈阳蓝田）就是一起注册会计师不遵守独立审计准则的规定，未对货币资金进行认真查证就出具审计报告的案例。沈阳蓝田为达到虚增资产的目的，伪造了该公司及其下属企业三个银行帐户1995年12月份银行对帐单，共虚增银行存款2770万元，占公司1995年财务会计报告（合并资产负债表）中银行存款（4420万元）的62%。原沈阳会计师事务所的注册会计师在对该公司进行财务报表审计时，竟未发现和指出蓝田公司虚增1995年巨额银行存款的问题，出具了无保留意见的审计报告。银行存款是企业重要的、流动性最强的资产，企业发生的舞弊大多于货币资金有关，因而银行存款历来都是审计的重点。在中国注册会计师协会1995年12月25日

33、颁布的独立审计基本准则的重点，函证银行存款是收集关于银行存款是否存在的主要手段。蓝田公司在12月份突增巨额的银行存款，根据审计风险和审计重要性原则，这些银行存款无论从性质上或是数量上都是非常重要的，直接影响了该公司当年的财务是否公允，按常理注册会计师对银行存款进行函证，但现在看来，注册会计师没有对一些大额的银行存款进行函证，违反了独立审计准则的要求，以至于无法揭示上述舞弊行为。 （2）审计程序不妥。注册会计师发表正确审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求，实施必要的审计程序，搜集充分、适当的审计证据，如果注册会计师实施的审计程序不妥，则会导致审计失败。常见的注册会计师实施审计程序不妥的情形

34、有：未能适当应用分析性程序、面谈技巧不足、未能实施充分的观察、不恰当的审计程序、执行内部控制测试不足、过度机械地信任内部审计人员的工作等。上述问题在我国注册会计师执业过程中都不同程度的存在。原重庆川仪股份有限公司案（以下简称重庆川仪）从某种程度上说就是一起由于审计程序不妥造成审计失败的案例。重庆川仪（现更名重庆华立控股股份有限公司）公开的财务报告中显示，1996、1997、1998年度利润分别为3098.21万元，-1734.17万元，-482.78万元，但事实上，该公司这三年的利润总额实际为360.41万元（仅为披露的11.63%），-2706.04万元，-593.15万元，分别为披露的1.

35、56倍和1.23倍。舞弊的金额如此之多，三年的利润波动幅度如此之大，注册会计师如果恰当的应用了分析性复核程序、重视与被审计单位面谈的技巧，是不可能不发现舞弊的线索的。 （3）审计人员缺乏最基本的职业道德。审计人员未能认清独立审计人员在经济社会中所扮演的角色，一味的以赚钱为目的，缺乏对公众的最基本的责任感有很大比例是由于审计人员在很简单的问题上犯错误而导致的，如不对存货进行盘点、不对银行存款和应收帐款进行函证等。根据我国注册会计师法的规定，成为一名合格的执业注册会计师需要参加全国统一的考试，在考试合格的基础，并有二年的会计师事务所的审计实践方能成为签字的注册会计师。因而有理由相信注册会计师在对内

36、部控制依赖程度、银行存款函证、应收帐款函证以及询问证据证明力等方面有充分的理解和认识。所以在这些案件中，导致审计失败的原因只能是审计人员从接受委托到出具审计报告往往只用一周甚至是一二天的时间，在如此短的时间里，审计人员连应有的、必须的审计程序都可能无法完成，哪里会有时间去证实管理层的陈述、确认利用其他注册会计师的工作是否恰当，更不会有时间去保持合理的怀疑的态度和应有的谨慎。例如琼民源1996年的年度审计报告，审计人员从接受委托到出具审计报告仅用了一周左右的时间，在这么短的时间里完成这么一个在全国许多地区设有分公司、子公司的企业集团的审计工作，工作质量如何能够保证。因而强化注册会计师职业道德已逼

37、在眉睫。3、注册会计师执业过程中的欺诈行为分析注册会计师欺诈是注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知企业的会计报表有重大错误、漏报、舞弊，却加以虚假的陈述，出具无保留意见的行为，行为上具有不良动机和目的是欺诈的重要特征，也是注册会计师欺诈与注册会计师过失的主要区别。我国的证卷法及注册会计师法严禁注册会计师的欺诈行为。造成注册会计师欺诈的原因有很多，如制度等客观环境，但注册会计师职业道德的缺乏应是最主要的原因，注册会计师职业道德低下，往往会造成在执业过程中不仅不遵守独立审计准则的规定，而且在发现被审计单位舞弊的情况下，帮助被审计单位进行隐瞒，从而使被审计单位顺利的披露了虚假会计信息，给广大投资者

38、带来了巨大的损失，严重破坏了注册会计师的声誉。东北制药集团股份公司案就是一起由注册会计师欺诈而造成审计失败的案件。东北制药集团股份公司（以下简称东北药）在1996年的财务报表中，违反企业会计准则和股份制试点企业会计制度的规定，把本该作为费用处理的2128万元税金转入产成品成本，留待下年处理，从而将公式亏损虚构为盈利1995万元。沈阳会计师事务所在对东北药1996年度财务报表进行审计时，发现该公司违反国家有关财务规定，将亏损虚报为盈利1995万元，但该事物所对上述虚假陈述予以掩盖，出具了严重虚假内容的无保留意见的审计报告。（二）公司治理结构不完善是造成审计失败的内在原因有效的公司内部治理结构离不

39、开审计，而审计只有在公司内部治理结构的运行框架中才能更好得以实施。中国人民大学博士生导师阎达五指出：“会计工作中的问题往往不仅是会计人员的问题会计做假帐的背后还有深层的社会因素。”东北财经大学一位教授也指出：“做假帐主要还是体制上的问题注册会计师造假大多并非出于主观意愿，往往是迫于事务所的生存，迫于政府部门的压力和人情的压力。由经营者聘请注册会计师审计其工作业绩，本身也是一种错位。”1、公司治理结构的含义：公司治理结构(Corporate Governance)是治理结构中的一种形式，是公司内外部的一种契约或制度安排。也就是指一组连接并规范所有者（股东）、分配者或经营者（董事会）、管理者（经理

40、）、使用者（工人）相互权力或利益关系的制度安排。这种安排的目的，或者说评价这种制度安排的标准，在于通过一定的治理结构，使得资产诸方面的权利在分离的状态下，能够保持有效的约束和监督，使诸方面资产权利的掌握及运用严格受到相应资产责任的制约，从而达到诸方面利益的均衡，以保证效益的提高和交易成本的降低。按照国际公认的分类，各国的公司治理结构可分为“单会制”和“双会制”两种。“单会制”指公司治理结构只设董事会，不设监事会，股东大会代表所有权，其下设董事会。股东大会是公司的最高权力机构，拥有对公司重大经营方针和经营战略、重大的财务和人事问题的决策权；董事会是全体董事组成的行使公司管理权的机构，对股东大会负

41、责。“双会制”一般设有董事会、监事会和股东大会三个领导机构，分别代表经营权、监督权和所有权。有效的公司治理结构应该达到两个目标：一方面，要给经营者以充分的自主权去经营管理企业，以实现股东利益的最大化，另一方面要保证经营者能以股东的利益为准绳运用好这些自主权，即企业经营者制度试点的股份制国有或国有控股、参股企业实行“双会制”，股东大会是公司最高权力机构，下设董事会和监事会（规模较小的有限责任公司可不设董事会、监事会、而直接设董事和监事）；董事长是企业的法人代表；董事、经理及财务人员负责人不得兼任监事；监事中应有适当比例公司职工代表。从我国公司法的规定来看，我国公司治理结构采用的是“双会制”2、

42、我国上市公司治理中存在的问题：1999年底，上海证券交易所上市部、研究中心和北京中和应泰管理咨询有限公司联合对中国上市公司治理状况进行了问卷调查。该调查结果显示在我国上海证券交易所上市的股份公司中，61.7%有主管部门（145家）。在公司董事会中执行的比例虽有所下降，但仍高达53.4%，且来自公司第13大股东的比例呈上升的趋势。从临时会成员的来源来看，73.4%的有效样本公司监事会主席和其他监事是企业内提拔上来的。另据中国证券报的调查显示，16%的投资者曾经参加过股东大会，还有2%的投资者没有直接参加，但委托过他人参加过，而高达82%的投资者表示没有参加过股东大会。从上述调查数据可以看出，我国

43、上市公司仍然存在政企不分、公司独立性差；股东大会形同虚设，董事会不独立、监事会在运行制度上比较松散，考虑到目前大部分上市公司的监事会成员由工会主席和职工代表担任的事实，监事会实是名存实亡，沦为大股东的附庸。上市公司“一股独大”，内部人员控制较为严重。3、 现有的公司治理结构对审计独立性的影响。独立性是民间审计的灵魂。罗伯特K莫茨和侯赛因A夏拉夫二位学者认为：倘若审计人员不具备独立性，那么他充其量只是一个熟练的手艺人，而不是职业人员。威尔科克斯先生在注册会计师手册一书中写道：独立性是不可缺少的审计标准。因为独立审计人员的目的是要对那些反映管理状况的财务报表的可信性提出意见，如果审计人员不独立于他

44、的委托人，他的意见就失去了意义。一般认为独立性由实质上独立和形式上独立组成，实质上的独立性是指审计人员在整个审计过程中均能保持不偏不倚的态度，是一种精神状态、一种自信心，使他在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响；形式上的独立是指审计人员在他人的眼中是独立的，是他人对独立性的理解。影响审计独立性的因素有很多，如财务利益、不相容的职业和角色，以及非审计服务等，但对审计人员独立性影响最大的是管理当局与审计人员的利益冲突。在审计假设中，我们假设在健全的公司治理结构中，由于公司股东、企业管理人员与外部审计人员三者存在着一定的制衡关系，因而管理当局与审计人员并没有实质性的利益冲突，但事实上，管理人员与审

45、计人员的冲突是贯穿整个审计过程中的，且直接影响审计人员的实质上的独立性。科恩报告中曾指出：独立审计人员的任务通常是说服管理当局做他们不想做的事情。然而在许多情况下处于力量优势的一方是管理当局，而不是审计人员。在我国这一点表现得尤为突出。尽管根据中国证监会的要求，上市公司聘任请会计师事务所必须经过股东大会批准，但在上述分析中，我们发现在我国一股独大的现象特别严重，上市公司的实质控制权掌握在除国家股之外几个大股东的手中，股东大会在聘任会计师事务所问题上，只是一个形式而已，上市公司的管理当局实质上掌握着会计师事务所的聘用权和审计费用的支付权；且我国目前事务所的规模小、数量众多、水平低下，审计市场处于

46、买方市场。因而当管理人员与审计师存在冲突，管理人员采用绝对的优势。由于我国特殊的经济环境，很多上市公司是由国有企业改造而来的，从某种程度上说，我国的证卷市场也是国有企业解困的一种手段。根据证监会的要求，公司上市必须符合一定的条件，上市后其业绩也必须符合规定，否则将予以退市，因此可以推断：那些经营业绩不佳或亏损企业，如果希望通过上市来解决危机，当然不会如实披露真实的会计信息。对那些经营状况较好的企业来说，其管理层是否倾向于披露真实的会计信息？中山大学的刘峰教授认为，由于目前我国股票市场，特别是新股发行仍然处于一个卖方市场，在卖方市场上，任何一种新股，其发行都将比较顺利，即使其发行价格偏高；企业如

47、能将前三年每股收益的均值提高，其新股发行的价格也将提高，企业将募集到更多的资金；且在现行法律制度下，公司当局提供虚假会计信息的法律责任几乎为零，因此，即使是那些经营状况较好的企业，也会倾向于提供对其有利的虚假会计信息。因此，在我国目前阶段，管理层具有非常强的造假动机，同时也具有胁迫注册会计师与其共同造假的权利。试想一下，在这样的执业环境中，注册会计师如何能保持独立，审计质量怎么能得到保证呢？（三） 各级政府和管理机构的干预也是造成审计失败的重要原因 不少政府、行业主管在公司上市过程中及上市之后充当了“保姆”的角色，参与了公司上市及其后信息披露的全过程，帮助公司进行包装，为上市公司避短和遮丑，利

48、用行政手段直接或间接干预会计师事务所的审计过程，有时甚至要求会计师事务所出具不实的审计报告。90年代初，我国的证卷市场准入方面实行配额制度，公司的上市资格由当地政府控制和推荐。企业隶属关系征得省、自治区、直辖市或计划单列市人民政府或国务院有关主管部门的同意，经同意后，才能向直属证卷管理部门提出申请。各地政府将证卷市场当作是当地经济解困的手段，积极地推荐那些能推动地方经济或解决当前问题的企业上市。90年代初，我国的会计师事务所基本是挂靠学校和机关单位的，因而会计师事务所对这种来自行政方面的、或来自挂靠单位的干预是无法违抗的。大庆联谊石化股份有限公司案就是一起由政府机关参与造假而造成审计失败的典型案例。大庆联