注会-会计-企业合并-归纳(共8页).doc

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1、精选优质文档-倾情为你奉上A. 企业合并的范围a) 企业合并：将2个或2个以上单独的企业合并形成1个报告主题的交易或事项b) 业务：企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能独立计算其成本费用或产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格c) 企业取得了不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负责的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理B. 分类a) 合并的方式控股合并吸收合并新设合并b) 合并的类型同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性

2、的.非同一控制下的企业合并C. 合并费用的处理a) 直接相关费用（审计费用，资产评估费用，法律咨询费）借：管理费用 贷：银行存款b) 发行债券的佣金、手续费计入负债的初始计量金额若债券折价发行，费用增加折价的金额；若债券溢价发行，费用减少溢价的金额c) 发行权益性证券的佣金、手续费在发行收入中扣减若溢价发行，自溢价收入中扣减（借：资本公积 贷：银行存款）无溢价或溢价收入不足扣减的，冲减留存收益D. 会计处理（结合“长期股权投资”的归纳文档） a) 同一控制下的控股合并：A、B公司分别为P公司控制下的子公司。A公司于2011年3月10日自母公司P处取得B公司80%的股权。A公司发行了1 500万

3、股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。A公司在合并日的会计处理： 借：长期股权投资 （A公司享有B公司账面所有者权益的份额） 贷：股本 （面值） 资本公积抵消分录： 借：B公司账面所有者权益的各项总额 贷：长期股权投资 （A公司享有B公司账面所有者权益的份额） 少数股东权益 （差额） 此时，合并报表中只体现了A公司的留存收益，为同时合计体现B公司留存收益，编制恢复分录恢复分录 借：资本公积 （以A公司资本公积数额为限） 贷：盈余公积 （B公司合并前的留存收益） 未分配利润 （B公司合并前的留存收益）b) 同一控制下的吸收合并：A、B公司分别为S公司控制下的子

4、公司。A公司于2011年4月10日向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市价3元）对B公司进行吸收合并，并于当日取得B公司净资产。借：B公司各项资产的账面价值 贷：B公司各项负债的账面价值 股本 10 000 000（面值） 资本公积 （差额，若在借方，且不够，则涉及盈余公积、未分配利润，先冲减盈余公积，再冲减未分配利润）c) 非同一控制下的控股合并：A公司取得B公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款5 500万元，购买日B公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，B公司一项资产的公允价值高于账面价值1

5、 000万元。A公司个别报表 借：长期股权投资 5 500 贷：银行存款 5 500（若为非现金资产，则为其账面价值，差额为营业外收入或营业外支出；若为库存商品，则要贷记主营业务收入和销项税，并结转成本；结合“长期股权投资”的归纳文档）调整分录（合并报表） 借：B公司资产公允价值与账面价值的差额 贷：B公司负债公允价值与账面价值的差额 资本公积抵消分录（合并报表） 借：B公司所有者权益的公允价值 5 000（注意：B公司资本公积为调整分录调整后的数额，以反映为公允价值） 商誉 500（借方差额为商誉，贷方差额为营业外收入）（反映在合并报表中） 贷：长期股权投资 5 500 少数股东权益 5 0

6、00（1-r%）（若A公司未取得B公司全部股份，则有此项）d) 非同一控制下的吸收合并：A公司取得B公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款5 500万元，购买日B公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，B公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。借：B公司各项资产的公允价值 11 000 商誉 500（借方差额为商誉，贷方差额为营业外收入）（反映在A公司个别报表中） 贷：B公司各项负债的公允价值 6 000 银行存款 5 500e) 小结i. 控股合并(长期股权投资)同一控制下： 合并日(资本公积资本溢价)抵消分

7、录恢复分录非同一控制下：合并日调整分录抵消分录(商誉or营业外收入)ii. 吸收合并(借资产，贷负债)同一控制下：资产、负债为账面价值，差额计入“资本公积”非同一控制下：资产、负债为公允价值，差额计入“商誉”或“营业外收入”E. 总体要求a) 同一控制下i. 合并中不产生新的资产和负债，但被合并方账面上原已确认的商誉可确认ii. 合并对价、取得的资产、负债均以账面价值计入，差额计入资本公积资本(股本)溢价iii. 控股合并中，编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方实施控制时一直是一体化存续下来的。合并前实现的留存收益应体现在合并报表中iv. 合并报表的编制：1. 合并日编制

8、：合并资产负债表合并利润表：包括各方自合并当期期初至合并日实现的净利润（“净利润”下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”），双方当期发生的交易，应抵消合并现金流量表：同合并利润表2. 第二年合并报表的期初数要调整：视同合并后形成的报告主体自最终控制方实施控制时一直是一体化存续下来的b) 非同一控制下i. 购买方：在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方1. 半数以上有表决权的股份，除非不能形成控制2. 实质重于形式（存在下列情况之一）协议，使拥有半数以上表决权or主导财务和经营决策的权力有权任免董事会或类似机构的绝大多数成员在董事会或类似机构具有绝大多数投票权ii. 购买日：购买方获得

9、对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期（同时满足下列条件）1. 合并合同、协议已获股东大会等内部权力机构通过2. 已获审批3. 已办理财产交接手续4. 已支付一半以上价款，并有能力支付剩余部分5. 已实际控制财务、经营决策，并享有风险和收益iii. 取得资产、负债的确认1. 资产（except无形资产）：预期经济利益流入公允价值可靠计量2. 无形资产：公允价值可靠计量3. 负债（except或有负债）：预期经济利益流出公允价值可靠计量4. 或有负债：公允价值可靠计量5. 被购买方在合并前已经确认的商誉、递延所得税项目不计入6. 链接资产：a)与该资源有关的经济利

10、益很可能流入企业（很可能：50%r95%） b)该资源的成本或价值能可靠计量负债：a)与该义务有关的经济利益很可能流出企业 b)未来流出的经济利益的金额能可靠计量预计负债：与或有事项有关的义务在同时满足下列3个条件时，确认为预计负债： a)该义务是企业承担的现时义务 b)履行该义务很可能导致经济利益流出企业 c)该义务的金额能可靠计量或有事项：过去的交易或事项形成的，其结果须由未来事项的发生或不发生才能决定或有资产：过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须由未来事项的发生或不发生才能证实或有负债：a)过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实 b)过去的交

11、易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业or该义务的金额不能可靠计量iv. 合并成本or可辨认资产和负债公允价值暂时确定1. 购买日后12个月内调整：视同在购买日发生，即进行追溯调整2. 超过规定期限后的调整：视同会计差错更正v. 合并报表1. 合并日：只编制“合并资产负债表”2. 合并当期期末：编制3张表，反映from合并日to期末3. 第二年编制合并报表的期初数，不要调整F. 通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并a) 个别报表达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的长期股权投资的成本=原成本法下的账面价值+购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价

12、值达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的长期股权投资的成本=原权益法下的账面价值+购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值合并前以公允价值计量的（例如，原分类为可供出售金融资产的股权投资），长期股权投资的成本=原公允价值计量的账面价值+购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时（借：长期股权投资 贷：可供出售金融资产）将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。若通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理

13、b) 合并报表与个别报表的区别：个别报表的合并成本=账面价值+公允价值，合并报表的合并成本=股权公允价值+对价公允价值。购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值账面价值=投资收益（调整分录）购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额合并成本=商誉or营业外收入（抵消分录）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转入购买日所属当期投资收益（再次交易时，首次投资视为被处置，然后再投资）c) 例题：2011年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45

14、 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。2012年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元。A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 500万元。B公司自2011年1月1日A公司取得投资后至2012年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。（成本法成本法）A公司个别报表（单位：万元） 借：长期股权投资 30 000 贷：银行存款 30 000A公司合并报表 合并

15、成本=公允价值+公允价值=5 500+30 000=35 500（万元），之前投资确定投资收益=5 5005 000=500（万元）（即合并日原持股比例的公允价值与账面价值的差额，计入投资收益的贷方），为使合并报表中原投资反映为公允价值，编制调整分录： 借：长期股权投资 500 贷：投资收益 500 合并报表中商誉=35 50055 00060%=2 500（万元） 合并工作底稿上应作的合并抵消分录： 借：B公司所有者权益(4个项目) 55 000(公允价值) 商誉 2 500(差额） （同一控制下，没有商誉，正好平的；非同一控制下，也可能为营业外收入） 贷：长期股权投资 35 500 少数股

16、东权益 22 000(=55 00040%)G. 反向购买（只对“非同一控制下”）a) 定义 A编制合并报表，但视B为母公司合并成本：B公司的合并成本经济实质重于法律形式B公司所有者权益大（规模大），股本小b) 例题：A上市公司于2011年6月1日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业80%股权。假定不考虑所得税影响。A、B合并前简化资产负债表如下：A上市公司B非上市公司流动资产3,000 4,500 非流动资产20,000 60,000 负债1,000 2,500 股本1,5001,000 资本公积盈余公积6,500 20,000 未分配利润14,000 41,000所有者权益

17、总额22,000 62,000 其中，合并日A公司普通股公允价值为12元，B公司普通股公允价值为24元。A公司共发行1,600万股，以1股换2股自B公司原股东处取得800(1,00080%)万股。当日，A公司除非流动资产的公允价值比账面价值高500万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定A、B不存在任何关联方关系。合并后B公司原股东持有A公司的股权比例假定B公司发行本公司普通股，使在合并后主体享有同等比例，则B公司应增发的普通股股数，其公允价值(即合并成本)(万元)商誉调整分录（A公司有非流动资产公允价值比账面价值高） 借：固定资产 500 贷：资本公积 500模拟抵消分录：计算合

18、并资产负债表中“资本公积” 借：股本 1 500(A公司反向购买前的股本) 资本公积 500(有上面调整分录得来) 盈余公积 6 500 未分配利润 14 000 商誉 7 500(前面计算得来) 贷：股本 750(B为达到同样持股比例，假定增发的股份数)(本来为“长期股权投资”，但B公司没有此项目，故用“股本”代替) 少数股东权益 12 400(=62 00020%)（注意：用法律上子公司B的净资产少数股东比例） 资本公积 16 850(差额)(合并资产负债表上该项目金额) c) 每股收益当期期初购买日：发行在外的普通股股数=A公司增发的股数购买日当期期末：发行在外的普通股股数=A公司增发的

19、股数+A公司购买日前的股本数比较前期合并财务报表的发行在外普通股股数=A公司增发的股数反向购买当期分母：当期A、B形成的主体合并净利润反向购买上期分母：上年B合并净利润d) 特殊情况交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，法律上子公司应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益H. 购买子公司少数股权（只对“非同一控制下”）a) 从母公司个别报表角度：企业合并以外的方式取得长期股权投资 P教材70b) 合并财务报表角度i. 子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映ii. 差额=新取得的长

20、期股权投资按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额差额调整合并财务报表中的“资本公积资本(股本)溢价”，余额不足的，调整留存收益商誉仅在取得子公司时一次计算，此后购买子公司少数股权不再确认商誉iii. 分录：权益法调整： (合并报表中，一律采用权益法，而非成本法，计量长期股权投资) 借：长期股权投资 本期子公司净资产对母公司的价值合并日子公司可辨认净资产公允价值 贷：未分配利润 （本来为“投资收益”）抵消分录 借：子公司所有者权益 (子公司以购买日开始持续计算的金额)(对母公司的价值) 商誉 (取得子公司时计算的商誉，非倒挤出来)（全过程仅计算1次） 资本公积 (

21、差额，或购买少数股权时计算的差额) 贷：长期股权投资 (按成本法计算的2次(取得子公司、购买少数股权)的长期股权投资账面价值之和，再加上合并报表中按权益法(公允价值)调整增加的金额) 少数股东权益 (子公司所有者权益(持续计算的金额)购买少数股权后少数股东比例) I. 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资（只对“非同一控制下”）a) 母公司个别报表借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益b) 合并报表合并资产负债表：资本公积资本/股本溢价=处置长期股权投资取得的价款处置对应的长期股权投资份额目的：不使通过处置部分股权，增加合并报表的利润J. 被购买方的会计处理（只对“非同一控制下”）a) 非同一控制下的企业合并中，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以(非必须)按合并中确定的资产、负债的公允价值调整b) 其他情况下，被购买方不改记资产、负债账面价值专心-专注-专业