税收的四个基本理论问题(共9页).docx

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1、精选优质文档-倾情为你奉上税收的四个基本理论问题朱为群内容提要：税收的本质要从征税目的和负担分配两个方面加以考察。从征税目的看，存在为实现全体公众共同利益的普通目的税、为特殊困难群体提供援助的基本保障目的税和特殊目的调控税三类税收。普通目的税和基本保障目的税应该按照“量能负担”原则分配税负，特殊调控目的税则主要依据“量益或量害负担”的原则分配税负。不同征税目的的税收应该严格加以区分，使其收入与支出紧密对应，并赋予每一个税制独特的功能，以实现整体税制功能的合理配置。 关键词：税收本质 征税目的 税收原则 税收功能 虽然税收存在的历史已有数千年之久，但是围绕税收的基本理论问题的讨论或者争论却从未间

2、断。这或许是因为理论需要不断更新，认识需要随时代的变迁而不断拓宽和深化，也可能是因为这些问题本身就很难有统一的认识。然而，无论古今中外，总有一些基础的税收理论问题是相同的，属于超越时空的普遍性问题。以下四个基本税收问题值得逐一思考和回答：第一，税收的本质问题，回答税收与公共收费、公债和罚款等其他财政收入有什么本质不同？第二，征税的正当性问题，回答什么样的征税目的是正当合理的，具体有哪些征税目的是可以被公众普遍接受的？第三，征税的原则问题，回答什么样的税收是好的或者不好的？第四，税收的功能定位问题，回答不同的税收应该如何组合起来发挥好的整体效应？一、税收的本质税收虽然名目繁多，形式多样，但都是公

3、共权力掌握者的主要收入来源。税收和其他公共收入的区别可以从形式上观察。在我国学术界盛行税收“三性说”，即税收具有强制性、无偿性和固定性。围绕“三性说”，也有不少争论。赞同者认为，这三个属性从整体上区别了税收和其他公共收入的本质属性。反对者则对这“三性”逐一批驳认为，强制性只是表面现象，因为罚款和合法的公共收费都有强制性，并非税收所特有；从个人立场来说纳税确实具有无偿性，但众多纳税人缴纳的税款如果用于所有纳税人的公共利益，则具有整体有偿性；而固定性如理解为是征税标准的确定性，则公共收费和罚款等也符合固定性特征，同样并非税收所特有。税收“三性”说所受到的质疑说明，该理论并不能很好地回答什么是税收、

4、什么不是税收的问题。要回答税收的本质问题，就需要透过现象看本质。强制性、无偿性和固定性都是表面现象，而不是税收的本质。在全部公共收入中，从征收依据的角度看，可以分为三种：一是基于公共财产或者资源的征收；二是基于公共服务的征收；三是基于公共调控的征收。（一）基于公共财产或者资源的征收不属于税收基于公共财产或者资源的征收，比如国有土地或者资源的转让或者出租收入，虽然这些收入也取自于私人部门或者个人，但从本质上说是公共权益让渡给私人而获取的补偿是部分社会成员因占用公共资产或资源而对整体社会成员的利益补偿，显然不属于税收。这种收入的所有权应该归全体社会成员，其收入应该纳入一般公共预算，用于提供社会成员

5、普遍受益的公共支出项目；而不宜用于部分社会成员受益的支出项目。为保障全体社会成员的所有者收益，公共财产或资源收入的征收标准应该采取市场竞争原则以公开透明的方式来确定，即将公共财产或资源按照市场机制提供给出价最高者，而不能暗箱操作以低价或者无偿提供给经营者。（二）税收、公共收费和公债都是基于公共服务的征收基于公共服务的征收，从征收者（公共部门）的角度看，由于提供公共服务需要相应的资源，这就需要通过税收、公共收费、公债等不同的收入方式从私人部门取得收入以弥补成本；从支付者（私人部门）的角度看，支付税收、公共收费和公债的本金和利息是因为其从公共部门提供的公共服务中获得了相应的利益。从成本与受益的角度

6、看，这三者具有共通性。然而，税、费、债这三种公共服务收入在成本与受益的匹配上存在本质上的差别。公共收费的受益者是部分社会成员而不是全部社会成员，付费者是因为获得了某项特别的公共服务而支付的代价，例如结婚或离婚者支付结婚或者离婚登记费是因为他们得到了政府部门提供的婚姻合法性证明服务，他们必须为此支付相关证书的制作费用（工本费）；这是完全合理的公共收费，因为它建立在成本与受益准确对应的基础之上，因而在现实中只要收费标准符合成本补偿原则就会得到理解和遵从，很少听到抱怨和批评。税收则与公共收费不同，因为有一些公共服务是无法区分出具体的受益对象而且无法衡量受益程度的大小，具有“非排斥性”（Non-exc

7、lusive）和“非竞争性”（Non-rival）的特征。这类公共服务向全体社会成员提供，属于普惠性的公共产品或者纯公共产品，因此其成本应该由全体社会成员来共同承担。税收就是弥补这些普惠性公共产品成本的方式。因此，税收和公共收费的本质区别在于，前者是取自于所有人而用之于所有人，后者是取自于部分人而用之于部分人。公平合理的税收制度要遵循量能负担的原则；公平的收费制度要遵循量益负担原则。收费取得的收入，不能用于所有的社会成员；收税取得的收入，也不能用于特定的社会成员。税是税，费是费，税费要分开。至于公债收入与税收、公共收费的本质区别，则要从代际利益分配的角度来考察。除了某些供当代人享用的公共产品外

8、，公共部门也会提供某些跨代受益的公共产品，例如铁路、大型水利设施、电力或通讯网络等公共基础设施项目。这些跨代公共品不仅需要巨额投资，而且会惠及当代人和下代人，其成本就需要由不同代人来分担。公债就是公共部门因为提供跨代公共品而取得的一种收入。由此可见，税收、公共收费和公债背后有着不同的利益与成本的对应关系，反映出彼此在本质上的不同。只有遵循这种收支紧密对应、成本收益相匹配的基本逻辑，才能厘清不同财政制度的利益边界，才能使财政成为公共治理的基石和支柱。（三）基于公共调控的征收具有广泛多样性特征基于公共调控的征收，其特殊目的在于调节或控制社会的某个方面或者领域。在形式上，调控类公共收入包括税收、公共

9、收费、公债和罚款。在现实中，公共部门基于特殊目的而进行的调控，不仅领域宽广，而且目标多元，但归纳起来无非是宏观调控和微观调控两种基本类型。宏观调控主要从整体的角度实现总量调控目标，而微观调控是从不同侧面或领域进行结构调控，因此不同的公共收入形式具有不同的调控目标。从宏观调控的角度，税收和公债可以联合起来，共同配合，对总量经济目标发挥作用，主要用于调节总需求和总供给，保障经济运行的稳定，避免经济衰退和通货膨胀。在经济萧条时通过降税和发债并举，以刺激总需求和总供给；在经济膨胀时通过加税和还债相结合，来抑制总需求和总供给。从微观调控的角度看，税收、公共收费和罚款，往往因为都带有禁止或控制的目标倾向而

10、在实际中难以区分。例如，环境保护税和排污费，在征收目的和负担分配上并无本质区别，两者只是名称和具体征收管理机关不同而已。再如，我国现行的计划生育抚养费虽然名为费但其实与罚款并无根本差别。二、税收的正当性税收的正当性要从征税目的和征税程序两个方面考察。征税目的是否具有正当性，是所有税收问题的逻辑起点。征税程序的正当性，其实质在于税收的开征停征以及税基、税率等税收制度的核心要素都应该有相应的法律程序来决定。（一）区分三种正当的征税目的在现实中，每当新税开征，便免不了有关征税目的或理由的讨论。开征税收的实际理由或者目的很可能各不相同且呈现出多样化特征，往往难以达成共识，但从理论上看，能够被广泛接受和

11、认可的征税目的可以概括为三种：一是为全体社会成员提供普惠性的公共服务或者产品，称之为“普通目的税”；二是为处于生活绝境中的特定社会成员提供必要的援助，称之为“基本保障目的税”；三是实行某种特定的政策调控目标，称之为“特定调控目的税”。普通目的税之所以具有正当性，是因为税收服务于全体公众的普遍利益，是“取自于众而用之于众”，这是最合理也是最自然的制度安排。一方面，由于此类税收的支出惠及全体公众，就会使资源投向这些公共产品或者服务并达到一个适当的水平，从而有利于效率的提高；另一方面，如果能够适当地贯彻“量能负担”原则将税收负担以合理公平的方式由全体公众承担，就能实现公平。这是隐藏在古往今来被公众认

12、可的税收背后最牢固的逻辑。单凭权力的强制性征收一旦违背这种“惠及众生而又公平负担”的征税逻辑，就会受到纳税人的抵制乃至引起对抗性的政治运动。基本保障目的税具有收入再分配的特点，实际上就是“取自于强而用之于弱”。一方面，接受援助的社会成员或者是因为缺乏必要的经济能力而难以维持个人起码的生活水平，或者是因为个体生命处于严重威胁状态。在特殊的紧急情况下，处于绝境中的个人有权获得来自社会公众的援助，而其他社会成员也应该为此承担责任。对弱者的同情和援助，是人类社会进步和发展的重要动力。因此，为特困人员提供必要的帮助而向有能力的其他社会成员征税，合乎人类的基本同情心，具有正当的伦理支持。另一方面，这种制度

13、安排看似服务于某些特殊社会成员，实则是一项普惠性的公共保障服务。在现实生活中，每个人都会遇到各种不确定而导致的风险。尽管不幸发生在人们身上的概率不同，但谁都无法完全避免人生中的各种风险。只要能使处于生活绝境的人都能获得这种来自社会的基本保障，为此而征税就合乎成本与受益潜在对等的基本逻辑。这就是这种强制性的征税制度类似于社会保险制度。为实现某种特殊目的而征税也可能具有正当性。历史和现实中广泛存在着这种特殊目的税。然而，特殊目的税的正当性并不在于目的本身是否能被公众所接受和认可，而在于目的之实现是否具有可检验性，即特殊征税目的是否在现实中得到实现。若征税的特殊目的并未达成或者根本无法达成，这种特殊

14、目的税就失去了获得公众继续支持的正当性。为此，基于特殊目的的税收，其支出用途必须与其征税目的相吻合，否则就会成为纯粹的筹资工具而使其正当性大打折扣。（二）在立法和管理层面落实征税程序的正当性征税程序的正当性要体现在立法和管理两个层面。在立法层面，基于不同征税目的的税收制度要经由合法的程序来决定，其实质是要获得公众的同意。这就是“税收法定原则”的必然要求。自从800年前英国大宪章颁布以来，税收法定已经成为现代世界各国征税的一个基本原则。虽然我国在落实税收法定原则方面还存在一定的差距，但是最近国家有关方面正在积极推动税收立法权回归全国人大的进程。立法层面征税程序的正当性，是保障一个国家税收制度合法

15、性的重要前提，也是体现人民当家作主的基本保障。在管理层面，要确保税收制度的正当性还需要构建相应的管理机制。收支分类对应和公开透明是其中两项最为根本性的管理机制。按照前述三种不同的征税目的，在管理上首先要将不同目的的税收及其相应的支出用途分开管理，形成收支分类对应的基金制管理模式，而不能把不同征税目的的税收混为一体。不同目的税收本身的分类首先要建立在税收与公共收费和公债的基础之上，即税、费和债的分类管理是第一层次的分类。在此基础上，按照三种不同的征税目的再对税收进行第二层次的分类：普通目的税纳入一般公共预算，服务于全体社会成员；基本保障目的税纳入特别基金预算，服务于特定的社会成员；特定目的税也要

16、根据具体的特殊目的而纳入根据细致的基金项目预算，服务于各种特别的征税目的。为了使上述不同征税目的税收的收支分类对应制度得到真正落实，就需要建立公开透明的管理机制。公开透明的收支信息，能够使公众了解征税目的是否与实际相吻合，从而在实际层面得以检验征税目的的正当性，有利于阻止“名实不符”税收的出现。此外，公开透明的收支信息，能够最大程度上保障与征税相关利益主体的正当权益，也能构建政府与民众之间，民众与民众之间的合作信任关系，促进良好的公共治理机制的形成和运转。三、税收的原则（一）现代税收原则存在内在冲突在现代主流经济学中，效率原则和公平原则被用来指导税收制度的设计和运行。效率原则要求税收制度能够提

17、升资源配置的有效性，以便促进经济的持续发展；公平原则要求将税收负担合理分配给相关纳税主体，以便促进收入分配的合理安排。这种“二元”税收原则理论，在实际运用时产生了根本性的相互冲突：若要追求效率，就要损害公平；若要追求公平，就会损害效率，从而使得税制设计左右为难。缺乏明确、一致的指导原则来平衡效率原则与公平原则的内在冲突，其结果是税制日益复杂且多变，无法判断最终能否实现效率和公平兼顾。这说明了这种税收原则理论不能很好地用来指导实践。（二）税收原则问题的讨论要回溯到古典经济学时代在古典经济学家看来，税收原则主要解决制度层面的税负分配问题，也涉及管理层面的操作问题。亚当斯密在国富论中阐述的著名的“税

18、收四原则”中，“平等原则”和“确定原则”用来指导解决制度层面的税负分配问题，而“简便”和“最少征收费”原则用来解决管理层面的操作问题。虽然管理操作层面的这两项原则在现实中非常重要，然而，制度层面的税负分配原则更具有根本性，值得在理论上深入探讨。在确定税负分配问题上，虽然“量能负担”和“量益负担”这两项确定税负的基本原则看起来似乎是等价的，但在实际运用中则具有不同的适用范围。（三）基于不同征税目的确定税负分配原则不同征税目的的税收制度，应有不同的税负分配原则。对于普通目的税，由于支出的受益具有非竞争性和非排斥性的特征，从而使“量益负担”原则失去实际运用的可能性，因此，普通目的税就只能采用“量能负

19、担”原则在全体社会成员中合理分配负担。而基本保障目的税由于其受益者本身缺乏支付能力，因此，“量益负担”不仅不可行而且与此制度的目的相违背，因而也只能采用“量能负担”原则在全体有纳税能力的社会成员中合理分担。至于 “能力”的衡量标准以及具体数额的分配（税基和税率）如何选择和确定，则属于其次的问题。至于特定调控目的税的负担分配原则，取决于具体的调控目的。若为实现宏观调控目的，则可以通过提高或降低已有普通目的税的税率水平来进行调控，而没有必要单独为此开展新税；若为实现微观调控目的，则需要具体考察微观调控的目标。一般来说，具有正当性的微观调控目标有保护环境、合理利用资源和调节消费等，用经济学术语来说可

20、以归纳为纠正不合理偏好和抑制外部负效应两种情况。例如，对于烟草和含酒精饮料和高档奢侈品等征收特别消费税，属于纠正不合理的消费偏好；对于污染排放和稀缺自然资源开采征收特别税收，则主要是为了保护环境和合理利用资源。微观调控目的税的负担分配原则，必须将税负的分配与所要实现的目的联系起来，从而使这种“寓禁于征”的税收能真正起到限制特定消费和生产行为的目的。因此，应采用“量益”或者“量害”原则来确定税负。环境保护税以不同污染种类的排放量为税基并以排放浓度确定不同税率，烟酒消费品以价值为税基并根据有害物的强弱程度确定高低不同的税率，机动车以价值为税基并以排气量为确定税率的依据，都是运用“量害负担”原则确定

21、税负分配。而对于高档奢侈消费品以价值为标准确定税基和税率，则应运用“量益负担”原则确定税负分配，即消费者从高档奢侈品中的得益越多，就负担更多的税收。四、税收的功能配置税收的功能与其征税目的紧密相关，从单一税种来说，两者几乎是同一回事。在多税种复合税制下，不同税种之间如何合理定位各自的功能，关系到税制体系的整体功能问题。税制整体功能的配置，需要研究不同税制的特征，寻找适当的配置方式。（一）税收功能定位的不同观点税收有筹资和调控两大功能。为政府筹集所需资金的功能并无异议，而对税收的调控功能则争议较多。有两个比较极端的观点：一是“税收万能论”，认为税收可以调节和控制几乎所有的社会经济活动。一旦社会出

22、现了某些严重问题，都可以通过开征针对这种问题的税收来解决。例如，在上个世纪80年代曾经一度出现固定资产投资规模失控的问题，于是就开征了“固定资产投资方向调节税”；为了解决生育率偏低导致人口锐减的问题，俄罗斯开征了“无子女税”。二是“税收中性论”，认为税收除了为政府筹集资金外，不应该承担调控功能。政府的特定政策调控目标，应该通过补贴、转移支付和政府采购等财政支出工具而不是税收来实现。较为普遍的观点认为，税收的调控功能并非可有可无，也非万能的灵丹妙药。这种“和稀泥”的折衷观点，多多少少影响了我国税收政策和制度的设计，造成了现实中不同税收制度之间功能定位的混乱，进而导致目前税基重叠或边界不清、征税目

23、的名不副实和制度规则复杂多变等问题。以我国现行税制为例，增值税、消费税、资源税、营业税、关税、车辆购置税等都属于消费类税收，彼此间存在税基重叠、征税目的与实际效果脱节和税制复杂等问题，其根源就在于不同税制的功能定位混乱。因此，这种观点并不有助于这些问题的解决。（二）厘清不同税制的功能定位要从根本上解决这些问题，就需要在整体税制框架构建时就明确不同税制的功能定位，并使其形成清晰的逻辑和合理的配置。好比家用的工具箱，工具箱里有榔头、卷尺、剪刀、起子等各种各样的工具，每一种工具都有一个特殊的功能。如果有一种工具具备其他所有工具的功能，那么其余的工具就是多余的了。显然，并不存在这样一种“万能工具”。一

24、个国家的税制，也类似于一个工具箱。我国现有18个税种，就是18种收税工具。我们也不可能设想存在一种“万能税收”能够完全实现税收的筹资和调控功能。如同工具箱里的工具有着各自独特的功能那样，一个国家税收体系中的不同税制也应该有一个分工和定位，承担不同的功能。现实中之所以出现上述种种问题，很大程度上就是因为每一个税制都被设计为兼有筹资和调控等功能的多功能税收了，从而就不可避免地导致不同功能的内在冲突。厘清不同税制的功能是解决这些问题的关键。其理论思路是，按照税收的功能把税制划分为筹资类和调控类两大类；对于筹资类税制，只赋予其筹资功能而剥离去调控功能，使其充分发挥税收的“中性作用”，从而可以使税制得以

25、简化和透明；对于调控类税制收，着重于其调控目标的确定及可实现的程度，筹资功能就处于次要和附属的地位。不同税制的功能定位，直接关系到一个国家税制改革的目标和方案选择。例如，增值税是当今世界各国普遍采用的一种普通目的税收，其功能就是为全国性的公共产品或服务提供资金。因此，在制度设计上采取了宽税基和统一比例税率的做法，就是为了使其税基稳固并且有利于市场机制配置资源的基础性作用的发挥，从而突显其筹资功能。统一比例的企业所得税，也可以担当筹资性税收的重任。而烟草消费税、酒类消费税和机动车税等某些特别目的税则主要发挥调控性功能。个人所得税可以设置为一种基本保障目的税。如果把个人所得税的征税目的明确规定为建

26、立基本生活保障基金以保障人民的最低生活水平，就容易获得纳税人的认同和支持。有了这样明确的征税目的，个人所得税为建立基本生活保障基金筹资并在征税和支出的过程中体现国民收入再分配的功能定位就更加清晰合理。需要特别说明的是，调控类税收的功能应该根据不同的调控对象和目的加以区分，不能混合在一个税种之内，否则就会使其功能发生紊乱，最终演变为单纯的筹资功能。例如，我国现行消费税有十几种征税对象，不同征税对象的征税目的和功能并不完全相同，其收入被纳入一般公共预算统筹用于各种公共支出。这样的制度安排，就不仅使不同目的和功能的税收收入和支出失去了紧密对应的联系，而且也无法检验这些特定目的和功能是否实现以及实现的

27、程度。再如，我国拟开征的环境保护税将大气污染、水体污染、噪声和固体废弃物等不同类型的排污行为纳入一个税种，若将其收入纳入一般公共预算而不是专门用于治理污染，就会使其环保功能大打折扣；即使专项用于治理污染，若将来自不同污染的税收混合使用，也就容易使不同性质的污染治理偏离收支紧密对应的财政逻辑。一个合理的环境保护税应该根据特定的污染行为设定税基和税率，并将其收入用于治理此类污染。只有保护环境的税收和支出都服务于控制污染的行为，只有限制烟酒消费的税收及其支出都服务于控制烟酒的行为，才能真正保障这些税收的调控功能的充分发挥。根据筹资和调控的功能分别设置不同税制，让不同的税制各归其位，各展所长，由此形成

28、的整体税制体系就会清晰、合理和稳定。基于不同功能定位的税制设计，可以使人们对一个国家的税制评价从个别税制的“求全责备”，转向对整体税制的规范性及其内部结构的合理性上来。税收的本质、征税的正当目的和程序、税收的原则和功能定位，看似分散的各自独立的理论问题，实际上是一个整体。税收的本质特征要求其与公共收费、公债和罚款等其他财政收入区别开来，在此基础上进一步将全体社会成员的公共需要而征收的普通目的税、为扶助特困群体而征收的基本保障目的税以及为特别调控目的而开征的税收区分开来并适用不同的税负分配原则，最终赋予每一个具体税制以特别的功能定位从而构建功能各归其位相互紧密配合的整体税制体系。按照这样的理论思路构建的税制，合乎现代财政的基本理论，也容易被公众理解和接受并最终付诸实践。参考文献：1 蒋 洪. 财政学教程M. 上海: 上海三联书店，1996.2 曾军平. 公平分配、规则架构与财税政策选择J. 税务研究，2015，（7）.3 朱为群，曾军平. 税制改革顶层设计的原则与思路J. 税务研究，2013，（11）.4 罗 森. 财政学M. 北京. 中国人民大学出版社，2000.作者单位：上海财经大学公共经济与管理学院专心-专注-专业