(本科）8 第八章《租赁会计》教学ppt课件.ppt

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1、(本科）8 第八章租赁会计教学ppt课件第五章 租赁会计n教学目的教学目的：通过本章的学习使同学们了解租赁的的基本概念和种类，理解租赁的作用，掌握经营性租赁和融资性租赁的会计处理。n教学重点教学重点：融资性租赁的会计处理。第一节第一节租赁会计概述租赁会计概述n一、租赁的相关概念一、租赁的相关概念 ：n1、租赁的定义n企业会计准则第21号-租赁第二条：租赁是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人并收取租金的协议。n主要特征是转移资产的使用权，而不是资产的所有权，这种转移是有偿的（付出代价），故租赁是一种协议而非都是交易。n国际会计准则第17号-租赁：租赁是指在一个议定的期间内，出租人将某项

2、资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。n美国第13号财务会计准则公告-租赁：租赁是一定时期内转移资产（有形或无形）使用权的协议。n英国第21号标准会计实务公告：拥有资产的出租人在一个议定的期间内，以议定的租金将资产使用权转交给承租人的协议。n可见，中外准则对租赁的定义基本相同。n租赁有广义与狭义之分：n广义的租赁泛指一切财产使用权的有偿转让活动，包括以融资为主要目的、以设备为主要对象的租赁，以及为满足短期、临时需要，以动产或不动产为对象的租赁；n狭义的租赁又称为现代租赁，是指以融资为主要目的，以设备等资产为主要对象，各方均履行租约中约定义务的租赁。n2、租赁期n是指租赁协议规定

3、的不可撤消的租赁期间。n3、租赁开始日n是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。n4、租赁期开始日n是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。n5、担保余值n就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。n资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。n6、未担保余值n是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。n对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险

4、应有出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。二、租赁的分类n根据租赁资产上所有权的风险和报酬是否从出租人转移给承租人，可以分为融资租赁和经营租赁。n融资租赁：也称资本租赁，是指出租人实质上将与资产所有权相关的一切风险和报酬都转移给了承租人的一种租赁。n其所有权最终可能转移，也可能不转移。n满足以下条件的为融资租赁，除此为经营租赁：n1、在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。n2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使租赁权时的租赁资产的公允价值。n3、租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%以上）。n如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可

5、使用寿命的大部分时，即使租赁期占租赁资产剩余使用寿命的大部分，也不应该确定为融资租赁，而应确定为经营租赁。也就是说，属于融资租赁的资产必须是全新或较新的资产，否则都应该确定为经营租赁。n如某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期限为6年，由于租赁开始时该设备的使用寿命为7年，则6/7=85.7%；如果租赁期为3年，则3/7=42.9%，不符合此条规定。n假设该项租赁设备已经使用了8年，从第9年开始租出，租赁期限为2年，此时设备的使用寿命为2年，虽然租赁期为2年，则2/2=100%，但由于租赁前该设备的已使用年限超过可使用年限（10年)的75%，而8/10=

6、80%75%，不符合此条规定。n4、就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。n这里的“几乎相当于”掌握在90%以上。n5、租赁资产如果不作较大修整，只有承租人才能使用。三、最低租赁付款额和最低租赁收款额n1、最低租赁付款额n承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其相关的第三方担保的资产余值。n“最低”是相对或有租金和履约成本等而言的。是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租

7、人的最小负债。n租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。n如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能要求支付的各种款项包括：n租赁期内承租人每期支付的租金；租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。n如果租赁合同规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能要求支付的各种款项包括：n自租赁期开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内承租人每期支付的租金；承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。n2、最低租赁收款额n最低租赁收款额与最低租赁付款额在租赁会计中的作

8、用是完全相同的。n“最低”是相对或有租金和履约成本等而言的。是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人的最小债权。n计算之例题见教材129页第二节 承租人的会计处理n承租人融资租赁需要解决三个问题：n1、承租人对租入资产入帐价值的确定和融资费用的分摊问题；n2、出租人租赁收入的分配问题；n3、售后租回交易中售价与租赁资产帐面价值差额的处理。一、承租人对融资租赁的处理n（一）租赁期开始日n在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低的作为租入资产的入帐价值；n将最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值，

9、其差额作为未确认融资费用。n例题：2006年12月31日，甲公司与乙公司签定一份租赁合同，主要条款如下：n1、租赁标的物：塑钢机。n2、起租日：2007年1月1日。n3、租赁期：2007年1月1日-2009年12月31日。n4、租金支付：自2007年1月1日每隔6个月于月末支付租金150，000元。n5、该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10，000元。n6、该机器在2007年1月1日的公允价值为700，000元。n7、利率为7%（6个月利率，乙公司租赁内含利率未知）。n8、甲公司在租赁谈判和签定租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1，000元。n9、该机器届满时

10、，甲公司享有优惠购买的选择权，购买价格为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80，000元。n10、该机器的估计使用寿命为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用直线法计提折旧。n11、2008年和2009年两年，甲公司每年按该机器所生产产品-塑钢窗户的年销售收入的5%向已公司支付经营分享收入。n解：第一步，判断租赁类型n存在优惠权，100元远低于80，000元；n第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的公允价值n最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠权支付的金额=n150，0006+100=900，100元n计算最低租赁付款额的现值：n每期租金150000元的年金现值=1

11、50000 4.767=715050元n100元0.666=66.6元n现值合计为715116.6元700000元n即租赁资产的入账价值为该资产的公允价值700000元。n第三步，计算未确认融资费用n未确认融资费用n=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产公允价值n=900，100-700，000=200，100元n第四步，将初始直接费用计入租入资产价值。n直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，直接计入租入资产价值。n第五步，会计分录：nDR：固定资产n 融资租入固定资产 700000n 未确认融资费用 200100n CR：长期应付款n 应付融资租赁款 900100n （二）未确

12、认融资费用的分摊 n在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。n承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。n在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。n在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。n根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。n未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：n1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租

13、赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。n2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。n3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。n4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。n存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。n例2，承上例，未确认融资费用分摊的帐务处理：n第一步，确定融资费

14、用分摊率n由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。计算过程如下：n根据下列公式：n租赁开始日最低租赁付款额的现值n=租赁开始日租赁资产公允价值n可以得出：150000（P/A，r，6）+100（P/F，r，6）=700000n可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。n1.当r=7%时n1500004.767+1000.666=715050+66.6n=715116.6700000n2.当r=8%时n1500004.623+1000.630n=693450+63=693513700000n因此，7%r710000n2.当r=8%时n1500004.623+100

15、0.630n=693450+63=693513710000n因此，7%r8%。用插值法计算如下： n 现值 利率n 715116.6 7%n 710000 rn 693513 8%n(715116.6-710000)/(715116.6-693513)n=(7%-r)/(7%-8%)nR=(21603.67%+5116.61%)/21603.6=7.24%n即，租赁内含利率为7.24%。n第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益n最低租赁收款额=最低租赁付款额n=150，0006+100=900，100元n应收融资租赁款入帐价值n= 900，100+10，000=910，1

16、00元n最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值=700，000元n未实现融资收益= 900，100-700，000=200，100元n第四步，会计分录：n2006年1月1日nDR：长期应收款n 应收融资租赁款 910100n CR：固定资产n 融资租出固定资产 700000n 银行存款 10000n 未确认融资收益 200100n如果融资租赁固定资产在租赁开始日的帐面价值高于或低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”核算。（二）未实现融资收益的分配n未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，出租人采用实际利率法计算各期的租赁收入。n收到租金时，借记“

17、银行存款”，贷记“应收融资租赁款”；同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”，贷记“租赁收入”。n例题7，承例题1，n第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益，见分配表：n未实现融资收益分摊表（实际利率法）n 2005年12月31日 单位：元日 期租 金确认的融资收入应付本金减少额应付本金余额=期初7.24%=-期初=期初- 2005年12月31日7000002006年6月30日15000050680993206006802006年12月31日15000043489.23106510.77494169.232007年6月30日15000035777.85114222.15379947.

18、082007年12月31日15000027508.17122491.83257455.252008年6月30日15000018639.76131360.24126095.012008年12月31日15000024004.99*125995.01 *1002008年12月31日1001000合计900100200100700000n第二步，会计分录n2006年6月30日收到第一期租金时n借：银行存款 150000n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 150000n借：未实现融资收益 50680n 贷：租赁收入 50680n2006年12月31日收到第二期租金时n借：银行存款 150000n 贷：

19、长期应收款n 应收融资租赁款 150000n借：未实现融资收益 43489.23n 贷：租赁收入 43489.23n2007年6月30日收到第三期租金时n借：银行存款 150000n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 150000n借：未实现融资收益 35777.85n 贷：租赁收入 35777.85n2007年12月31日收到第四期租金时n借：银行存款 150000n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 150000n借：未实现融资收益 27508.17n 贷：租赁收入 27508.17n2008年6月30日收到第五期租金时n借：银行存款 150000n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 15

20、0000n借：未实现融资收益 18639.76n 贷：租赁收入 18639.76n2008年12月31日收到第六期租金时n借：银行存款 150000n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 150000n借：未实现融资收益 24004.99n 贷：租赁收入 24004.99（三）初始直接费用的处理n例题8，承例题1n2006年6月30日收到第一期租金时，初始直接费用摊销额为：5068020010010000=2532.73元 n借：租赁收入 2532.73n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 2532.73n2006年12月31日收到第一期租金时，初始直接费用摊销额为：43489.23200100

21、10000=2173.37元 n借：租赁收入 2173.37n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 2173.37n2007年6月30日收到第三期租金时，初始直接费用摊销额为：35777.8520010010000=1788元 n借：租赁收入 1788n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 1788n2007年12月31日收到第四期租金时，初始直接费用摊销额为：27508.1720010010000=1374.72元 n借：租赁收入 1374.72n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 1374.72n2008年6月30日收到第五期租金时，初始直接费用摊销额为：18639.7620010010000

22、=931.52元 n借：租赁收入 931.52n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 931.52 n2008年12月31日收到第六期租金时，初始直接费用摊销额为：24004.9920010010000=1199.66元 n借：租赁收入 1199.66n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 1199.66（四）或有租金的处理n例题8，承例题1，假设2007年、2008年甲公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。n会计分录为：n2007年12月31日n借：银行存款（应收帐款） 5000n 贷：租赁收

23、入 5000n2008年12月31日n借：银行存款（应收帐款） 7500n 贷：租赁收入 7500（五）租赁期届满时的处理 n租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理：n1.租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人，有三种情况：n（1）对资产余值全部担保的n出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。n（2）对资产余值部分担保的n出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁

24、款”、“未担保余值”等科目。n如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。n（3）对资产余值全部未担保的n出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。n2.优惠续租租赁资产n（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的财务处理，如继续分配未实现融资收益等。n（2）如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，并将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。n3.留购租赁资产n租赁期届满

25、时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。n例9，承例题1，假设2009年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。会计分录为：n借：银行存款 100n 贷：长期应收款n 应收融资租赁款 100二、出租人对经营租赁的处理n（一）经营租赁资产在会计报表中的处理n在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示，如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下，如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关

26、流动资产项下。n（二）租金的处理n在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。比如根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法。n例如，出租一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期租赁收益就比按直线法确认更为合理。n（三）初始直接费用的处理n出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。n（四）租赁资产折旧的计提n对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产如周转材料等，应当采用合理的方法进行摊销。n（五）或有租金的处理n在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期收益。