(本科）第7章 风险应对教学ppt课件.ppt

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1、(本科）第7章 风险应对教学ppt课件 主要知识点主要知识点 针对报表层次重大错报风险的总体应针对报表层次重大错报风险的总体应对措施；对措施； 针对认定层次重大错报风险的进一步针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序；审计程序； 控制测试的性质、时间和范围；控制测试的性质、时间和范围； 实质性测试的性质、时间和范围实质性测试的性质、时间和范围 7.1.1 7.1.1 财务报表层次重大错报风险与总体应对措施财务报表层次重大错报风险与总体应对措施1） 财务报表层次重大错报风险与总体应对措施财务报表层次重大错报风险与总体应对措施（1）态度上：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中）态度上：向项目组强

2、调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性保持职业怀疑态度的必要性 ；（2）技能上：分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，）技能上：分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；或利用专家的工作；（3）管理上：提供更多的督导；）管理上：提供更多的督导；（4）技术上）技术上：使某些程序不被管理层预见或事先了解（增加不可预使某些程序不被管理层预见或事先了解（增加不可预见性）；见性）；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改总体修改。 报表层次风险大多来报表层次风险大多来源于薄弱的控制环境，此时源于薄弱的控制环境，此时审计师在对审计程序

3、作出审计师在对审计程序作出总体修改总体修改时应当考虑：时应当考虑：（1）时间：在）时间：在期末而非期中期末而非期中实施更多的审计程序。实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度；的可信赖程度；（2）性质：首先，主要依赖）性质：首先，主要依赖实质性测试程序实质性测试程序（控制（控制测试少做或不做）；其次，获取测试少做或不做）；其次，获取更具说服力更具说服力的审的审计证据（计证据（8种程序之前的调整）；种程序之前的调整）；（3）范围：扩大审计程序的范围（如：扩大样本规）范围：扩大审计程序的范围（如：扩大样本规模，或采用更详细

4、的数据实施分析程序）。模，或采用更详细的数据实施分析程序）。2）对审计程序作出总体修改）对审计程序作出总体修改（1）对某些以前未测试的低于设定重要性水平）对某些以前未测试的低于设定重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；（2） 调整实施审计程序的时间，使其超出被审调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期（如扩大截止测试的时间范围）；计单位的预期（如扩大截止测试的时间范围）；（3）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；测试样本与以前有所不同；（4）选取不同的地点实施审计程序，

5、或预先不）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点（如存货监告知被审计单位所选定的测试地点（如存货监盘地点的选择）。盘地点的选择）。7.1.2 增加审计程序不可预见性增加审计程序不可预见性审计领域审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序一些可能适用的具有不可预见性的审计程序存货存货（1 1）向）向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、询问，例如采购、销售、生产人员等。销售、生产人员等。（2）在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些）在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾访问过以前未曾访问过的盘点地点

6、的盘点地点进行存货监盘。进行存货监盘。 销售销售/ /应收应收账款账款（1 1）向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询）向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员。问，例如负责处理大客户账户的销售部人员。（2）改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入）改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析按细类进行分析。（3）针对销售和销售退回）针对销售和销售退回延长截止测试期间延长截止测试期间。（4）实施）实施以前未曾考虑过的审计程序以前未曾考虑过的审计程序，例如：，例如：函证确认销售条款或者选定销售额较不重要，以前未曾关注的

7、函证确认销售条款或者选定销售额较不重要，以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术审阅销实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术审阅销售及客户账户。售及客户账户。测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。对关联公司销售和相关账户余额，

8、除了进行详细函证外，再实对关联公司销售和相关账户余额，除了进行详细函证外，再实施其他审计程序进行验证。施其他审计程序进行验证。采购采购/ /应付应付账款账款（1 1）如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑）如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额，如果经常采用函证方式，可考直接向供应商函证确认余额，如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间。虑改变函证的范围或者时间。（2）对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采）对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行详细测试。购项目，进行详细测试。（3）使用计算机辅助审计技术审阅采购和付

9、款账户，以发）使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户。账户。现金现金/ /银行银行存款存款（1 1）多选几个月的银行存款余额调节表进行测试。）多选几个月的银行存款余额调节表进行测试。（2）对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法。）对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法。固定资产固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资

10、产，如汽车和其他设备等。汽车和其他设备等。跨区域审跨区域审计项目计项目修改修改分支机构分支机构审计工作的范围或者区域（如增加某些较次要审计工作的范围或者区域（如增加某些较次要分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作）。分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作）。7.1.3 7.1.3 审计总体方案审计总体方案 拟实施进一步审计程序的总体方案包括拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方实质性方案案和和综合性方案综合性方案。 实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序序以实质性程序为主以实质性程序为主； 综合性方案是指注册会计师在实

11、施进一步审计程综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将序时，将控制测试与实质性程序结合控制测试与实质性程序结合使用。使用。 当评估的财务报表层次重大错报风险属于当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险高风险水平水平时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案更倾向于实质性方案。7.2 7.2 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序7.2.1 进一步审计程序的含义进一步审计程序的含义 相对风险评估程序而言，注册会计师直接针对评估相对风险评估程序而言，注册会计师直接针对评估的各类交易、账户余额、

12、列报等的各类交易、账户余额、列报等认定层次重大错报认定层次重大错报风险风险实施的审计程序，称为进一步审计程序实施的审计程序，称为进一步审计程序 包括控制测试和实质性程序。包括控制测试和实质性程序。 只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。关时，扩大审计程序的范围才是有效的。 （1）风险的重要性（风险造成后果的严重程度）；）风险的重要性（风险造成后果的严重程度）； （2）重大错报发生的可能性；）重大错报发生的可能性； （3）涉及的各类交易、账户余额和列报的特征；）涉及的各类交易、账户余额和列报的特征； （4）被审

13、计单位采用的特定控制的性质；）被审计单位采用的特定控制的性质； （5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在部控制在“防止防止”或或“发现并纠正发现并纠正”重大错报方面重大错报方面的有效性（控制测试会影响实质性测试）。的有效性（控制测试会影响实质性测试）。7.2.2 设计进一步审计程序时的考虑因素设计进一步审计程序时的考虑因素1）进一步审计程序的性质的含义）进一步审计程序的性质的含义 性质是指进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的目的和和类型类型。 （1）进一步审计程序的进一步审计程序的目的目的：通过实施控制测试确定内控：通过实施控制测试确

14、定内控运行的有效性；通过实施实质性程序以发现认定层次的重运行的有效性；通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。大错报。 （2）进一步审计程序的进一步审计程序的类型类型：包括检查、观察、询问、函：包括检查、观察、询问、函证、重新计算、证、重新计算、重新执行、重新执行、分析程序分析程序 在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重最重要的要的。 不同不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同不同 。7.2.3 进一步审计程序的性质进一步审计程序的性质2）确定进一步审计程序的性质时考虑的因素确定进一步审计程序的

15、性质时考虑的因素 注册会计师注册会计师首先需要考虑首先需要考虑的是认定层次重大错报的是认定层次重大错报风险的评估结果。风险的评估结果。 评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。综合运用。 在确定拟实施的审计程序时，注册会计师在确定拟实施的审计程序时，注册会计师还应考还应考虑虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括交易、账户余额、列报

16、的具体特征以及内控。括交易、账户余额、列报的具体特征以及内控。1）进一步审计程序的时间的含义）进一步审计程序的时间的含义 进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。时点。 因此，当提及进一步审计程序的时间时，在某因此，当提及进一步审计程序的时间时，在某些情况下指的是审计程序的实施时间，在另一些情况下指的是审计程序的实施时间，在另一些情况下是指需要获取的审计证据适用的期间些情况下是指需要获取的审计证据适用的期间或时点。或时点。7.2.4 进一步审计程序的时间进一步审计程序的

17、时间进一步审计程序的时间涉及两个层面的问题进一步审计程序的时间涉及两个层面的问题（1）选择在）选择在何时实施何时实施进一步审计程序，它涉及进一步审计程序，它涉及到如何权衡期中与期末到如何权衡期中与期末实施实施审计程序的关系。审计程序的关系。（2）选择）选择获取什么期间或时点的审计证据获取什么期间或时点的审计证据的问的问题。它涉及到如何权衡期中审计证据与期末题。它涉及到如何权衡期中审计证据与期末审计证据的关系、如何权衡以前审计获取的审计证据的关系、如何权衡以前审计获取的审计审计证据证据与本期审计获取的审计证据的关系。与本期审计获取的审计证据的关系。 期中测试的积极作用期中测试的积极作用 有助于注

18、册会计师在工作初期就识别出重大事项，并在管有助于注册会计师在工作初期就识别出重大事项，并在管理层协助下及时解决，或针对这些事项制定有效的实质性理层协助下及时解决，或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。方案或综合性方案。期中测试的局限性期中测试的局限性 首先，注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计首先，注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关期中以前的充分、适当的审计证据（例如某程序获取有关期中以前的充分、适当的审计证据（例如某些期中以前发生的交易在期中审计结束时尚未完结）；些期中以前发生的交易在期中审计结束时尚未完结）； 其次，从期中到期末这段剩余期间可能会发生

19、重大交易或其次，从期中到期末这段剩余期间可能会发生重大交易或事项，从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响事项，从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响 。 再次，被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师期中再次，被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出出调整甚至篡改调整甚至篡改。 为此，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还为此，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。应当针对剩余期间获取审计证据。2）确定进一步审计程序的时间时考虑的因素）确定

20、进一步审计程序的时间时考虑的因素 注册会计师注册会计师可以在可以在期中期中或或期末期末实施控制测试或实实施控制测试或实质性程序。质性程序。 当当重大错报风险较高重大错报风险较高时，审计师应当考虑时，审计师应当考虑在期末在期末或接近期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。 注册会计师在确定何时实施审计程序时应注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的几项重要因素：当考虑的几项重要因素： （1）控制环境（好则可以抵消期中审计的局限性）控制环境（好则可以抵消期中审计的局限性）

21、（2）何时能得到相关信息）何时能得到相关信息 （3）错报风险的性质（如临近期末的突击性交易）错报风险的性质（如临近期末的突击性交易） （4）审计证据适用的期间或时点（）审计证据适用的期间或时点（注册会计师应注册会计师应当根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进当根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进一步审计程序，一步审计程序，如存货）如存货） 1）进一步审计程序的范围的含义）进一步审计程序的范围的含义 是指实施进一步审计程序的是指实施进一步审计程序的数量数量，包括抽取的，包括抽取的样样本量本量，对某项控制活动的，对某项控制活动的观察次数观察次数等。等。 在确定审计程序的范围时，审计师应当考虑

22、下列在确定审计程序的范围时，审计师应当考虑下列三个因素：三个因素：（1）确定的重要性水平：）确定的重要性水平： 反向变化。反向变化。 （2）评估的重大错报风险）评估的重大错报风险 ：同向变化。：同向变化。（3）计划获取的保证程度：同向变化。）计划获取的保证程度：同向变化。 7.2.4 进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围7.3 控制测试控制测试 7.3.1 控制测试的内涵和要求控制测试的内涵和要求 1）控制测试的内涵）控制测试的内涵 控制测试，是指测试内部控制控制测试，是指测试内部控制运行的有效运行的有效性性。 “了解内部控制了解内部控制”包含两层含义：一是评包含两层含义：一是评价控制的设

23、计；二是确定控制是否得到执行价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。 “测试控制运行的有效性测试控制运行的有效性”与与“确定控制确定控制是否得到执行是否得到执行”所需获取的审计证据是不同所需获取的审计证据是不同的。的。 在在测试控制运行的有效性测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据： （1）控制在所审计期间的）控制在所审计期间的不同时点不同时点是如何运行是如何运行的；的； （2）控制是否得到）控制是否得到一贯执行一贯执行； （3）控制由）控制由谁谁执行；执行； （4）控制以）控制以何种方

24、式何种方式运行（如人工控制或自动运行（如人工控制或自动化控制）化控制） 。 运行有效：控制能够在各个不同时点按照既定的运行有效：控制能够在各个不同时点按照既定的设计得以一贯执行。设计得以一贯执行。 因此，在了解控制是否得到执行时，注册因此，在了解控制是否得到执行时，注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。察某几个时点。 但在测试控制运行的有效性时，注册会计但在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。多个不同时点进行观察。2）控制测试的要求）控制测试的要求 控制

25、测试并非在任何情况下都需要实施。当控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。控制的运行是有效的。（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。充分、适当的审计证据。7.3.2 控制测试的性质控制测试的性质 1）控制测试的性质的含义）控制测试的性质的含义控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及

26、其组合。 控制测试的程序，包括：控制测试的程序，包括： （1）询问）询问 （2）观察）观察 （3）检查）检查 （4）重新执行）重新执行 （5）穿行测试）穿行测试 2）确定控制测试的性质时的要求确定控制测试的性质时的要求 ： 1考虑特定控制的性质。考虑特定控制的性质。 2考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。 3考虑对于一项自动化的应用控制。考虑对于一项自动化的应用控制。例如，向负责复核银行存款余额调节表的人员询问如何进行复核，包括例如，向负责复核银行存款余额调节表的人员询问如何进行复核，包括复核的要点是什么，发现不符事项如何处理等。然而，询问不能为控制

27、复核的要点是什么，发现不符事项如何处理等。然而，询问不能为控制测试提供充分的证据，通常需要印证被询问者的答复。测试提供充分的证据，通常需要印证被询问者的答复。对运行情况留有书面痕迹或证据的控制，检查非常适用。复核时留下对运行情况留有书面痕迹或证据的控制，检查非常适用。复核时留下的记号，或其他记录在偏差报告中的标志，都可以被当作控制运行情的记号，或其他记录在偏差报告中的标志，都可以被当作控制运行情况的证据。例如，检查销售发票是否有复核人员签字，检查销售发票况的证据。例如，检查销售发票是否有复核人员签字，检查销售发票是否附有客户订购单和出库单等。是否附有客户订购单和出库单等。穿行测试不是单独的一种

28、程序，它是通过追踪交易在财务报告信息系统中穿行测试不是单独的一种程序，它是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，来证实审计师对控制的了解、评价控制设计的有效性以及确的处理过程，来证实审计师对控制的了解、评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行。穿行测试更多在了解内部控制时运用。定控制是否得到执行。穿行测试更多在了解内部控制时运用。例如，为了保证计价认定的准确性，被审计单位由内部复核人员去核对例如，为了保证计价认定的准确性，被审计单位由内部复核人员去核对销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，仅仅检查复销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，仅仅检查复核人员是否

29、在相关文件上签字是不够的，审计师还需要自己选取销售发核人员是否在相关文件上签字是不够的，审计师还需要自己选取销售发票进行核对，来检查复核人员是否认真执行核对。成本高。票进行核对，来检查复核人员是否认真执行核对。成本高。观察是测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效观察是测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方法。例如，观察存货盘点的执行情况。观察仓库门是否锁好，但是，方法。例如，观察存货盘点的执行情况。观察仓库门是否锁好，但是，要注意所观察的控制在审计师不在场时可能未被执行。要注意所观察的控制在审计师不在场时可能未被执行。3）实施控制测试时对双重目的的实现）实施控

30、制测试时对双重目的的实现 注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现测试和细节测试，以实现双重目的双重目的4）实质性程序的结果对控制测试结果的影响）实质性程序的结果对控制测试结果的影响 如果通过实质性程序发现某项认定存在错报，注如果通过实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当评价该错报对评价相关控制运行有册会计师应当评价该错报对评价相关控制运行有效性的影响。效性的影响。 如果实质性程序发现被审计单位没有识别出的重如果实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册大错报，通常表明内部控制存在重

31、大缺陷，注册会计师应就这些缺陷向管理层和治理层进行沟通。会计师应就这些缺陷向管理层和治理层进行沟通。 控制测试的目的是评价控制是否有效运行；控制测试的目的是评价控制是否有效运行； 细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。 控制测试的时间包括两层含义控制测试的时间包括两层含义 一是一是什么时间实施什么时间实施控制测试；控制测试； 二是测试所针对的控制适用的二是测试所针对的控制适用的时点或期间时点或期间。 因此，注册会计师应当根据控制测试的目因此，注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的

32、时点或期间。相关控制的时点或期间。 7.3.3 控制测试的时间控制测试的时间对期中审计证据的考虑对期中审计证据的考虑 如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并准备利用该证据，审计师应当：据，并准备利用该证据，审计师应当： （1）获取这些控制在剩余期间变化情况的证据；）获取这些控制在剩余期间变化情况的证据； （2）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。 第一项是针对第一项是针对期中已获取审计证据期中已获取审计证据的控制，考察的控制，考察这些控制在剩余期间的变化情况。这些控制在剩余期间的变化情况。 第二项

33、是针对第二项是针对期中证据以外的、剩余期间的补充期中证据以外的、剩余期间的补充证据证据。当控制在本期未发生变化时，注册会计师应当考虑的因素：当控制在本期未发生变化时，注册会计师应当考虑的因素： 内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程。监督以及被审计单位的风险评估过程。 控制特征（人工控制或者自动化控制）产生的风险。控制特征（人工控制或者自动化控制）产生的风险。 信息技术一般控制的有效性。信息技术一般控制的有效性。 控制设计及其运行的有效性，包括在以前审计中测试控控制设计及其运行的有效性，包括在以前审计中测

34、试控制运行有效性时发现的控制运行偏差的性质和程度。制运行有效性时发现的控制运行偏差的性质和程度。 由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险。由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险。 重大错报的风险和对控制的拟信赖程度。重大错报的风险和对控制的拟信赖程度。 需要注意的是，鉴于需要注意的是，鉴于特别风险特别风险的特殊性，对于旨在减轻特的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都计师都不应依赖不应依赖以前审计获取的证据，而应在本期审计中以前审计获取的证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性。

35、测试这些控制的运行有效性。 注册会计师是否需要在本期测试某项控制的决策过程注册会计师是否需要在本期测试某项控制的决策过程 主要是指某项控制活动的主要是指某项控制活动的测试次数。测试次数。 （1） 确定控制测试范围的考虑因素确定控制测试范围的考虑因素 1在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率频率。 2在所审计期间，审计师拟信赖控制运行有效性的在所审计期间，审计师拟信赖控制运行有效性的时间长时间长度度。 3为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取所需获取审计证据的相关性和可靠性审计证据的相

36、关性和可靠性。 4通过测试与认定相关的通过测试与认定相关的其他控制其他控制获取的审计证据的范围。获取的审计证据的范围。 5在风险评估时在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度拟信赖控制运行有效性的程度。 6控制的控制的预期偏差预期偏差。 7.3.4 控制测试的范围控制测试的范围（2）对自动化控制的测试范围的特别考虑）对自动化控制的测试范围的特别考虑 信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。动，一项自动化应用控制应当一贯运行。 对于一项自动化控制，一旦确定被审计单位正在对于一项自动化控制，一旦确定被审计单位正在执行该控

37、制，注册会计师通常无需扩大控制测试执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围，但需要考虑执行下列测试，以确定该控的范围，但需要考虑执行下列测试，以确定该控制持续有效运行：制持续有效运行： （1）测试与该控制有关的信息系统一般控制的运行有）测试与该控制有关的信息系统一般控制的运行有效性；效性； （2）确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存）确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制；在适当的系统变动控制； （3）确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。）确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。 7.4 7.4 实质性程序实质性程序 7.4.1 实质性程序的内

38、涵和要求实质性程序的内涵和要求 1）内涵）内涵针对评估的重大错报风险实施的、针对评估的重大错报风险实施的、直接直接用以发现认用以发现认定层次重大错报的审计程序。定层次重大错报的审计程序。 2）要求）要求 由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，由于内部控制存在固有局限性， 无论评估的重大错无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。的各

39、类交易、账户余额、列报实施实质性程序。 对于特别风险，审计师应当专门针对该风险实施对于特别风险，审计师应当专门针对该风险实施实质性程序。实质性程序。 例如，如果认为管理层面临实现盈利指标的压力例如，如果认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入而可能提前确认收入 审计师在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账审计师在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账款的款的账户余额账户余额，还应当考虑询证，还应当考虑询证销售协议的细节销售协议的细节条款条款（如交货、结算及退货条款）；（如交货、结算及退货条款）； 审计师还可考虑在实施函证的基础上，针对销售审计师还可考虑在实施函证的基础上，针对销售协议及其变

40、动情况询问被审计单位的协议及其变动情况询问被审计单位的非财务人员非财务人员。 7.4.2 实质性程序的性质实质性程序的性质 指实质性程序的类型及其组合，包括指实质性程序的类型及其组合，包括细节测试细节测试和和实质性分实质性分析程序析程序。 细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。尤其是对存在或发生、计价认定的测试。 实质性分析程序适用于实质性分析程序适用于存在可预期关系的大量交易存在可预期关系的大量交易。 实施实质性分析程序，审计师应当考虑下列四个因素：实施实质性分析程序，审计师应当考虑下列四个

41、因素： （1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性，如）对特定认定使用实质性分析程序的适当性，如是否是否存在的可预期关系存在的可预期关系； （2）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部内部或外部数据的可靠性或外部数据的可靠性； （3）作出）作出预期的准确程度预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；识别重大错报； （4）已记录金额与预期值之间可）已记录金额与预期值之间可接受的差异额接受的差异额。 1）实质性程序与控制测试在时间选择的差异）实质性程序与控制测试在时间选择的差异 在控制测试中，期中实施控制测试并获

42、取期中关于控制在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据，是一种普遍采用的做法。运行有效性审计证据，是一种普遍采用的做法。 执行有效性执行有效性 = 整个期间有效性整个期间有效性 = 期中有效性期中有效性+期中到期末的有效性期中到期末的有效性 相反，由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错相反，由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序获取的审计证据不能直接作报，在期中实施实质性程序获取的审计证据不能直接作为为期末财务报表认定期末财务报表认定的审计证据。的审计证据。7.4.3 实质性程序的时间实质性程序的时间 注册会计师在期中实施实质性程序，会

43、增加期末存在错报注册会计师在期中实施实质性程序，会增加期末存在错报而未被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增而未被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增加，所以不一定在期中实施实质性程序。加，所以不一定在期中实施实质性程序。 2）是否在期中实施实质性程序时应当考虑的一系列因素：）是否在期中实施实质性程序时应当考虑的一系列因素： （1）控制环境和其他相关的控制；）控制环境和其他相关的控制； （2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性； （3）实质性程序的目标；）实质性程序的目标； （4）评估的重大错报风险；）评估的重大错报风险； （5

44、）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；）各类交易或账户余额以及相关认定的性质； （6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。风险。 某项认定的重大错报风险越高，针对该认定所需获取的审计证据的相某项认定的重大错报风险越高，针对该认定所需获取的审计证据的相关性和可靠性要求也就越高，注册会计师越应当考虑将实质性程序集关性和可靠性要求也就越高，注册会计师越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接近期末）实施。中于期末（或接近期末）实施。如收入截

45、止认定、未决诉讼如收入截止认定、未决诉讼 如果在期中实施了实质性程序，审计师应当针对如果在期中实施了实质性程序，审计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或认为实施剩余期间实施进一步的实质性程序，或认为实施实质性程序本身不充分时，将实质性程序和控制实质性程序本身不充分时，将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末伸至期末。 对于舞弊导致的重大错报风险（特别风险之一），对于舞弊导致的重大错报风险（特别风险之一），被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师注册会计师更应慎重更

46、应慎重考虑能否将期中测试得出的考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。此时，注册会计师应当考虑结论延伸至期末。此时，注册会计师应当考虑在在期末或者接近期末期末或者接近期末实施实质性程序。实施实质性程序。3）对以前审计获取的审计证据的考虑）对以前审计获取的审计证据的考虑 在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。不足以应对本期的重大错报风险。 只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（

47、例如以前审计通过实质性程序测试重大变动时（例如以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），并过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），并且通过审计程序确认具有持续相关性时，以前获且通过审计程序确认具有持续相关性时，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。 在确定实质性程序的范围时，审计师应当考虑在确定实质性程序的范围时，审计师应当考虑评估的评估的认定层次重大错报风险认定层次重大错报风险和和实施控制测试实施控制测试的结果的结果。 评估的认定层次的重大错报风险越高，需要评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越

48、广。实施实质性程序的范围越广。 如果对控制测试结果不满意，审计师应当考如果对控制测试结果不满意，审计师应当考虑扩大实质性程序的范围。虑扩大实质性程序的范围。在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素。例如，从总体中选取大额或异有效性等因素。例如，从总体中选取大额或异常项目，而不是进行代表性抽样或分层抽样。常项目，而不是进行代表性抽样或分层抽样。7.4.4 实质性程序的范围实质性程序的范围实质性分析程序的范围的两层含义实质性分析程序的范围的两层含义第一层含义：对什么层

49、次上的数据进行分析，注册第一层含义：对什么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。整分析层次。第二层含义：需要对什么幅度或性质的偏差展开进第二层含义：需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。实施分析程序可能发现偏差，但并非一步调查。实施分析程序可能发现偏差，但并非所有的偏差都值得展开进一步调查。可容忍或可所有的偏差都值得展开进一步调查。可容忍或可接受的偏差（即预期偏差）越大，进一步调查的接受的偏差（即预期偏差）越大，进一步调查的

50、范围就越小。范围就越小。Slide 40评估重大错报风险水平评估重大错报风险水平计划审计工作计划审计工作审计报告审计报告了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境内控可信赖内控可信赖控制测试控制测试(以验证预期正确与否以验证预期正确与否)向管理层和治理层报告向管理层和治理层报告风险的总体应对风险的总体应对预期内控有效预期内控有效有限的实质性测试有限的实质性测试预期内控无效预期内控无效充分的实质性测试充分的实质性测试总体复核总体复核与管理层和治理层沟通与管理层和治理层沟通内控无效内控无效风险导向审计的流程风险评估风险评估进一步的进一步的审计程序审计程序风险应对风险应对练一练练一练1. D注册会