企业所得税税法.doc

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1、【精品文档】如有侵权，请联系网站删除，仅供学习与交流企业所得税税法.精品文档.企业所得税1、纳税义务人内容解释备注1企业所得税纳税人包括各类企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织。（有收入的组织企业）【解释1】个人独资企业和合伙企业（非法人）缴纳个人所得税，不是企业所得税的纳税人。 个人独资企业、合伙企业是企业，但不具备法人资格。【解释2】所说个人独资企业、合伙企业是指依据中国法律、行政法规的规定成立在中国境内的个人独资企业和合伙企业，不包括境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业（1）居民企业居民企业承担无限纳税义务，就来源于中国境内、境外的全部所得纳税。（2）

2、非居民企业（两个标准都不符合的） 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税，适用税率为25。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税（实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人），减按10的税率征收企业所得税2根据登记注册地标准和实际管理机构标准，把企业分为居民企业和非居民企业【解释1】两个标准符合一个就是居民企业；其中注册地标准是主要标准，实际管理机构标准是附加标准。【解释2】

3、实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。（实质重于形式）（反避税） 【解释3】我国选择了地域管辖权和居民管辖权双重标准2、征税对象纳税人 判定标准 注释 征税对象 居民企业 （1）境内注册的企业包括：各类企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织；全球所得（无限纳税义务） （2）境外注册、境内实际管理的企业 不包括：个人独资企业和合伙企业（适用个人所得税） 非居民企业 （1）境外注册、境内设立机构（非实际管理控制机构）的企业在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，还包括非居民企业在境内的代理人 境内的所得（有限纳税义务）（2）境外注册、境内无机构，但

4、有来源中国境内所得的企业 3、所得来源地的确定所得类型 所得来源地的确定销售货物所得按照交易活动发生地确定提供劳务所得按照劳务发生地确定不动产转让所得按照不动产所在地确定动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定（不是权益性投资所得）股息、红利等权益性投资所得按照分配所得的企业所在地确定利息所得、租金所得、特许权使用费所得按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定其他所得由国务院财政、税务主管部门确定4、税 率基本税率25%；低税率20%【相关链接】居民企业中符合条件的小型微利企业减按20

5、%；国家重点扶持的高新技术企业减按15%税率征税【解释】外国企业有五种：一是有机构、有联系，税率25%；二是有机构、境内无联系，税率10%；三是有机构，境外无联系，不纳税；四是无机构、有联系，税率10%；五是无机构、无联系，不是我国所得税纳税人，不交税。其中前四种外国企业属于我国的企业所得税的纳税人纳税人税收管辖权征税对象税率居民企业居民管辖权，就其世界范围所得征税居民企业、非居民企业在华机构的生产经营所得和其他所得（包括非居民企业发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得）基本税率25%非居民企业在我国境内设立机构、场所取得所得与设立机构、场所有联系的地域管辖权，就来源于我国的所得取

6、得所得与设立机构、场所没有实际联系的来源于我国的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得征税低税率20% （实际减按10%的税率征收）未在我国境内设立机构场所，却有来源于我国的所得5、收入总额收入总额内容重难点分析一般收入的确认9项收入的实现时间是重点特殊收入的确认分期收款和视同销售是重点处置资产收入的确认内部处置和外部处置的划分是重点相关收入实现的确认售后回购、以旧换新、折扣、买一赠一（还要注意增值税的对应处理）6、收入总额具体内容1一般收入的确认1销售货物收入（增值税应税项目，含税的转为不含税）2提供劳务收入（增值税的或营业税的劳务）3. 转让财产收入（固定资产所有权转让

7、、无形资产所有权转让收入）【新增】企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额4. 股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现【新增】被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础【案例】如A企业为某上市公司股东，股权投资计税成本为1000万元。2009年1月

8、，该上市公司股东会作出决定，将股票溢价发行形成的资本公积转增股本，A企业转增股本600万元。2009年7月，A企业将该项股权减持转让，获得收入2000万元【分析】企业所得税处理时，A企业2009年1月获得转增股本600万元不申报纳税。但应在2009年7月确认转让所得1000万元（20001000），而不是400万元（20001000600）。相当于在转让或处置股权时对这部分缴税。（税收递延了）5. 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现【解释】新法更强调“合同利率法”而不是“实际利率法”注意：国债利息收入免税6租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现【新增

9、】如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度、且租金提前一次性支付的，根据实施条例规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。固定资产使用权收入：营业税7特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。（无形资产使用权收入）营业税 【解释】总共有三类收入是按合同约定日期确认收入的实现：利息收入、租金收入、特许权使用费收入8接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现9其他收入。指企业取得的上述规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回

10、的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等注意：不是其他业务收入，不能计提招待费和广告费基数【提示】注意三方面问题：1不同收入项目的区分；2受赠资产相关金额的确定；3收入实现的规定。受赠资产相关金额企业接受捐赠的货币性、非货币资产：均并入当期的应纳税所得。企业接受捐赠的非货币性资产：按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得额。 受赠非货币性资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费【案例】某企业接受一批材料捐赠，捐赠方无偿提供市场价格的增值税专用发票注明价款10万元，增值税1.7万元；受赠

11、方自行支付运费0.3万元（取得运输单位开具的运费发票），则：受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税，但不包括由受赠企业另外支付的相关税费。该批材料入账时接受捐赠收入金额=10+1.7=11.7（万元）（营业外收入）受赠该批材料应纳的企业所得税=11.725%=2.93（万元）受赠方自行支付的运费，不属于所得额。该批材料可抵扣进项税=1.7+0.37%=1.72（万元）该批材料账面成本=10+0.3（1-7%）=10.28（万元）2特殊收入的确认1分期收款方式销售货物，按照合同约定的收款日期确认收入的实现2企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，

12、以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现3采取产品分成方式取得收入，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定4企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外（视同销售收入，是广告费、招待费的扣除基数）3处置资产收入的确认分类具体处置资产行为计量内部处置资产所有权在形式和实质上均不变，不视同销售确认收入（将资产移至境外的除外）（1）将资产用于

13、生产、制造、加工另一产品（2）改变资产形状、结构或性能（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移（5）上述两种或两种以上情形的混合（6）其他不改变资产所有权属的用途相关资产的计税基础延续计算资产移送他人所有权属已发生改变，按视同销售确定收入（外部处置）（1）用于市场推广或销售（2）用于交际应酬（3）用于职工奖励或福利（4）用于股息分配（5）用于对外捐赠（6）其他改变资产所有权属的用途属于自制的资产，按同类资产同期对外售价确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入7、固定资产的税务处理固定资产的概念只强调使用时间，不强调价值。1.不

14、得计算折旧扣除的固定资产（反向列举）（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（2）以经营租赁方式租入的固定资产；（3）以融资租赁方式租出的固定资产；（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（5）与经营活动无关的固定资产；（6）单独估价作为固定资产入账的土地；（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。1、【解释】房屋不管是否投入使用，都要计提折旧(风吹雨淋)；其他固定资产提折旧符合两条：一是符合12个月规定，二是强调必须实际使用。2、【解释】因为以融资租入的固定资产其风险和报酬都已经转移到租入方,就是说融资租入的固定资产基本上就是你的资产所以要计提折旧.而经营租入的固定资产只是转移了小部分时间

15、的使用权而已,最终的风险报酬还是在别人那里,所以不必计提折旧.3、【解释】以经营租赁方式租出的固定资产和以融资租赁方式租入的固定资产可以计提折旧。4、【解释】土地本身为何不能计提折旧的问题，原因在于土地不同于其他固定资产，其不存在损耗问题，地价越来越高。因此无需计提折旧折耗。3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 【解释1】固定资产强调了折旧方法，也就是说，除“直线法”以外的折旧方法计提的折旧不得税前扣除。【解释2】本月增加的固定资产本月不提折旧，下月开始提；本月减少的固定资产本月

16、照提折旧，下月不提。【解释3】年折旧额原值（1残值比例）使用年限月折旧额年折旧额12【相关链接】加速折旧,最低不能低于规定折旧年限的60%1、【例题】某企业2009年2月购入一台不需要安装的生产设备，取得增值税发票注明价款100万元，增值税17万元，购入设备发生设备运费3万元（取得运输发票），当月投入使用，假定该企业生产设备采用10年折旧年限，预计净残值率5%，则企业在所得税前扣除的该设备的月折旧额是多少？【答案及解析】该设备计入固定资产账面原值的数额=100+3（1-7%）=102.79（万元）；该设备可提折旧金额=102.79（1-5%）=97.65（万元）；该设备月折旧=97.65/（1

17、012）=0.81（万元）。2、【例题】某生产企业2010年3月为其管理部门购进1辆轿车，取得增值税发票，注明价款共计15万元，增值税2.55万元，企业发生运杂费及上牌照税费2.45万元，该轿车于当月投入使用。假定该企业固定资产预计净残值率5%，该轿车在当年所得税前扣除的折旧额最多是多少？【答案】注意轿车不能抵扣增值税的进项税，其折旧年限最低为4年。该轿车账面成本=15+2.55+2.45=20（万元）依照税法规定可扣除的折旧额为20（1-5%）（412）9个月=3.56（万元）资产类别 最短折旧年限房屋、建筑物20年飞机、火车、轮船、机器、机械生产设备10年与生产经营活动有关器具、工具、家具

18、等5年飞机、火车、轮船以外的运输工具4年电子设备3年8、生物资产的税务处理1. 生物资产的分类：生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 注意：可以税前扣除折旧的生物资产不包括消耗性生物资产和公益性生物资产。2.生产性生物资产计税基础 （1）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；（2）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。3.生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧

19、。4.生产性生物资产计算折旧的最低年限：（1）林木类生产性生物资产，为10年；（2）畜类生产性生物资产，为3年。9、无形资产的税务处理1.下列无形资产不得计算摊销费用扣除（反向列举）：（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；【解释】研究阶段已经费用化的扣除项目，形成无形资产的，不能重复扣除。（2）自创商誉；（3）与经营活动无关的无形资产；（4）其他不能计算摊销费用扣除的无形资产。2.无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。3.外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。4.无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用

20、年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。10、长期待摊费用税务处理长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。2.租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。3.固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。【注意】固定资产的修理支出不等同于固定资产的大修理支出。固定资产的修理支出可在发生当期直接扣除；固定资产的大修理支出，则要按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 【解释】固定

21、资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。4.其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的“次月”起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。11、投资资产税务处理（一）投资资产的成本1.通过支付现金方式取得的投资资产购买价款2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产公允价值+支付的相关税费（二）投资资产成本的扣除方法企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。12、税法规定与会计规定差异的处理（熟悉）1.企业不能提供完整、准确的

22、收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。2.清算所得：企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。所谓清算所得，清算所得是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费后的余额。3.（新增）政策性搬迁收入的税务处理（了解）（1）政策性搬迁收入的范围：是指因当地政府指具有独立财政的县（区）以上政府城市规划、基础设施建设等原因，搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入，以及搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入。（2）搬迁的主要用途 ：是指购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的

23、固定资产和土地；企业因转换生产经营方向等原因而购置的其他固定资产或进行其他技术改造项目的相关成本。（3）对企业取得的政策性搬迁收入，应按以下方式进行企业所得税处理：搬迁企业根据搬迁规划，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地（以下简称重置固定资产）、以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额。企业因转换生产经营方向等原因，没有用上述搬迁收入进行重置固定资产或技术改造，而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的，可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除，其余额计入企业应纳税所得

24、额。搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。搬迁企业从规划搬迁第二年起的五年内，其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后，其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额，缴纳企业所得税。主管税务机关要对企业取得的政策性搬迁补偿收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府

25、搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置固定资产和购置其他固定资产等13、资产损失税前扣除的所得税处理一、资产损失的定义（熟悉）是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。二、资产损失扣除政策（了解）（一）可扣除的财产损失（1）企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。（2）企业将货币性资金存入法定具有吸收存款

26、职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。 （3）企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除（选择题，熟悉）： 债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的； 债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的； 与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的； 因自然灾害、战争等不可

27、抗力导致无法收回的； 国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 （6）对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。 （7）对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。（8）对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。 （9）企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税

28、额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除（重要）。 （10）企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。（收回已扣除损失的资产需要计列收入）（11）企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。(境外损失不能影响境内所得)（12）企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。

29、（损失扣除需要合法证据、证明）三、资产损失税前扣除管理（熟悉）（一）申报扣除损失的时间性要求：企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。（二）资产损失的审批：企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失两大类。1.自行计算扣除的资产损失范围（熟悉）企业自行计算扣除的资

30、产损失 （1）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失（2）企业各项存货发生的正常损耗（3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失（4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失（5）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失（6）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失【特别提示】除企业自行计算扣除的资产损失外，其它资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。2.审批权限（选择题）（1）企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产

31、损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批。（2）其他资产损失按属地审批原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限。（3）企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批。负责审批的税务机关应对企业资产损失税前扣除审批申请即报即批。【提示】三个时间：30个工作日、30日、45日省级税务机关负责审批的，受理之日起30个工作日内做出具体决定；省以下机关审批时限由省级税务机关在不超过省级时限的范围内确定；情况复杂需要延期的延期不得超过30天。税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的

32、，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。3.资产损失确认证据：包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。资产损失审批申请的截止日和审批决定日 外部证据：具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：（1）司法机关的判决或者裁定；（2）公安机关的立案结案证明、回复；（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明；（4）企业的破产清算公告或清偿文件；（5）行政机关的公文；（6）国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；（7）具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；（8）经济仲裁机构的仲裁文书；（9）保险公司对

33、投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等；（10）符合法律条件的其他证据。4.其他重要规定（1）企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失。可收回金额一律暂定为账面余额的5%；（2）下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失：债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权；违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权；行政干预逃废或者悬空的企业债权；企业未向债务人和担保人追偿的债权；企业发生非经营活动的债权；国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失；其他

34、不应当核销的企业债权和股权。14、企业重组的所得税处理三、企业重组的特殊性税务处理（熟悉）1.企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的（重组是商业必须的，不是为了避税而故意为之）；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知规定的比例；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合该通知规定比例； （5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。2

35、.企业重组符合上述条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（非常五加一） （1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）股权收购、资产收购、企业合并、企业分立的特殊条件：【解释】企业股权收购、资产收购、企业合并、企业分立的特殊税务处理必须满足“非常五加一”，即满足刚才特殊税务重组的五条以外，每项业务还有各自适用的特殊条件：a.股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：收购企业购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或全部资产的75%；收购企业收购发生时的股权支付

36、金额不低于其交易支付总额的85%。b.适用特殊性税务处理的企业合并包括：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。同一控制下且不需要支付对价的企业合并。c.适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。（3）股权收购、资产收购、企业合并、企业分立的特殊税务处理：对交易中股权支付，暂不确认有关资产的转让所得或损失；对交易中非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基

37、础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）【解释】一般的企业重组的所得计算就是公允价减去计税基础，不乘后面的比例，特殊的重组就是多乘后面的系数，只有非股权支付部分才征收，股权支付部分不征税。【案例】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元。在收购对价中乙企业以股权形式支付43200万元，以银行存款支付4800万元。要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。甲公司取得非

38、股权支付额对应的资产转让所得=（48000-40000）（480048000）=800010%=800（万元）体现出乙企业用非股权支付的4800万元要在甲企业确认所得，使用比例分摊的方法分摊了所得。3.企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港、澳、台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知的五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定（了解）：（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（2）非

39、居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；（4）财政部、国家税务总局核准的其他情形。4.在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比

40、例计算。 5.企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。6.企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理 一、企业重组的基本规定1.企业重组的概念 包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易2.企业重组的支付对价的形式（1）股权支付（2）非股

41、权支付（3）股权支付和非股权支付相结合股权支付，是指以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式 非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式3.企业重组涉税资产的计量（1）账面成本（2）计税基础（3）公允价值确认所得或损失4.企业重组的分类（1）一般重组（2）特殊重组【解释】一般性税务处理规定，习惯上叫应税重组或者一般重组，特殊性税务处理规定，习惯上叫免税重组或者特殊重组【小结】一般重组，重组的全部所得，不管是股权支付，还是非股权支付部分，公允价值大于计税基础的，都应缴纳所得税；特殊重组，股权支付部分免税，非股权支付部分

42、，应缴纳所得税。二、企业重组的一般性税务处理（熟悉）1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。【提示】两种情况要视同清算分配的：（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业；（2）登记注册地转移至中华人民共和国境外。其他的法律形式改变，直接变更税务登记就可以了。 2.企业债务重组 （1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（相当于

43、有两笔业务：一笔是销售资产业务，一笔是抵偿债务的收益或损失）（小计算或综合，掌握）【例题计算题】A公司欠B公司货款700000元。由于A公司财务发生困难，短期内不能支付已于2009年12月1日到期的货款。2010年2月1日，经双方协商，B公司同意A公司以其生产的产品偿还债务。该产品公允价值为400000元，实际成本为240000元。A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。B公司于2010年2月15日收到A公司抵债的产品，并作为库存商品入库。【答案及解析】首先：视同销售非货币性资产交换所得税收入：400000元，成本：240000元，A公司视同销售所得4000000-240000=1

44、60000（元）其次：债务重组收入其他收入：700000-400000-40000017%=232000（元）因此该重组事项应确认应纳税所得额为392000元（160000+232000）。该项重组业务应纳企业所得=39200025%=98000（元）。（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（选择题）（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得（相当于减免了一部分债务）；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额（相当于资产折价抵债），确认债务重组损失。（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

45、3.企业股权收购、资产收购重组交易（了解）（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。【例题计算题】2009年9月，A公司以500万元的银行存款购买取得B公司的部分经营性资产，A公司购买B公司该部分经营性资产的账面价值420万元，计税基础460万元，公允价值500万元。 一般性税务处理方法的涉税处理：（1）A公司（受让方/收购方）的税务处理 A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。 （2）B公司（转让方/被收购方）的税务处理 B公司应确认资产转让所得

46、：500-460=40（万元）。4.企业合并（了解）（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。5.企业分立（了解）（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补15、开发经营业务的所得税处理二、收入的税务处理（熟悉）1.开发产品销售收入的范围：销售开发产品过程中取得的全