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1、第14章租賃之會計處理租賃之會計處理2本章重點 租賃類別之判定 營業租賃之會計處理 資本租賃之會計處理 售後、租回之會計處理 修約及解約之會計處理 財務報表之表達、揭露3租賃之類別 租賃係指出租人以租賃物租予承租人使用而收取租金之交易行為 短期租賃合約-承租人每期支付租金時以當期費用(租金費用)認列,出租人則列為當期收入(租金收入)-又稱為營業租賃 長期租賃合約-長期且不可取消,承租人長期持有租賃物之使用權其租賃行為如同分期付款, 故承租人雖未取得租賃物之所有權依舊要將其租金資本化計算應付租金之現值,一方面認列租賃資產,另認列長期租賃負債-又稱為資本租賃4營業租賃之會計處理 營業租賃當租約同時

2、包含租金及保證金時: - 承租人每期支付租金以當期費用認列,而保證金之支付收回或抵充租金時,均以存出保證金科目處理 - 出租人每期收取租金以當期收入認列,而保證金之收取退回則以存入保證金科目處理 福山公司於93年1月1日向陽華公司租用機器一部,租期二年,每年租金$120,000,於各年1月1日支付。93年1月1日福山公司支付保證金$100,000及一年租金$120,000,雙方同意該保證金不予計息並用以抵付最後一期之部分租金。福山公司93年至94年間相關分錄如下:5營業租賃之會計處理-承租人6營業租賃-押租 所謂租約為押租,即承租人僅交付押金不另付租金或所支付租金明顯較公平租金為低者,其實質是

3、以押金之利息抵付部分或全部租金。此時承租人應以相當於租期之銀行定存利率計算利息每期認列利息收入與租金費用。 出租人則以相當於租期之銀行定存利率計算利息,每期認列利息費用與租金收入 大山公司於93年1月1日向清水公司租用機器一部,租期二年並於當日即交押金$1,000,000及保證金$50,000,租期屆滿時押金無息退還,保證金則用以抵繳第二年之租金;每年1月1日交付一年租金$50,000,此租金顯然較公平租金為低,若銀行二年定存利率為4%,則相關分錄如下:7租約採押租方式租約採押租方式 押金 + 保證金(1,000,000 + 50,000)8租約採押租方式租約採押租方式9 07年7月1日甲公司

4、將機器一部租予乙公司使用,租期五年,已知該租賃為營業租賃,每期租金$50,000於期初支付,乙公司並於租約開始日支付押金$1,000,000,當時銀行五年期定存利率為8% 試計算甲與乙公司07年有關該租賃之收入,費用,及07年12月31日資產負債表上相關科目之餘額與相關分錄 租金收入與支出: $50,000 x + $1,000,000 x 8% x = $65,000 利息費用與收入: $1,000,000 x 8% x = $40,000 預收與預付租金: $50,000 x = $25,000 存入保證金: $1,000,000 營業租賃之會計處理-押租10營業租賃之會計處理-押租 06

5、年6月1日甲公司以營業租賃方式向乙公司承租機器三年,並於簽約時支付押金$3,000,000,約定租賃期間不另支付租金,已知簽約時三年期銀行定存利率為2.5%,試作甲公司06年有關租賃分錄與09年租約到期收回押金之分錄 同上例,若乙公司06年6月1日以$400,000購入該出租之機器設備,估計此設備可用八年,無殘值,試作乙公司06年有關資產出租及09年返還押金之分錄11租賃分類判斷依據承租人 承租人之資本租賃，指符合下列條件之一者：(一)所有權之移轉 所有權之移轉係指租賃期間屆滿時,租賃物所有權無條件移轉給承人 租賃期間,係指第一次簽訂不可取消的租期,加上優惠續租期間,但以至得行使優惠承購權之日

6、為最長期限 優惠續租期間-承租人有權在租期屆滿或特定日起以低於公平租金之租金繼續承租12租賃分類判斷依據承租人 (二)優惠承購權係指承租人有權在租期屆滿或特定日,依低於當時公平價格購買租賃物,其價格低到在租賃開始日幾乎可以確定承租人一定會購買(三)租賃期間之規範凡租賃期間達租賃物在租賃開始時剩餘耐用年數四分之三以上者13租賃分類判斷依據承租人(四)租金現值之規範 最低租金給付額現值總額達租賃資產公平市價扣除出租人投資抵減後餘額90%以上者 計算最低租金現值: 1. 履約成本 2. 未保證殘值 3. 以承租人最低租金給付額為據 4. 折現率以租賃開始日財政公布之非金融業最高借款利率與出租人之隱含

7、利率之較低者為準最低租金最低租金給付額給付額=各期各期租金租金-由出租人支付由出租人支付之履約成本之履約成本+優惠承購價格或優惠承購價格或保證殘值保證殘值14租賃分類判斷依據出租人出租人之資本租賃，係指除符合前述四條件之一，並符合下列二條件者：1. 應收租賃款收現可能性能合理預估。2. 應由出租人負擔之未來成本無重大之不確定性。出租人之資本租賃較承租人多二項條件之規範,故一租賃合約在承租人列為資本租賃,出租人可能列為營業租賃,即雙方面的分類並不一定一致出租人之資本租賃依其是否具有製造商或經銷商損益分為銷售型租賃及直接融資租賃15租賃分類判斷依據出租人(一)銷售型租賃- 出租人於銷售型租賃中，將

8、獲取以下二項利益:1. 租賃物利潤：即應收租賃款現值與租賃物成本或帳面價值差額之利潤。2. 利息收益：即應收租賃款總額(不計現值)與應收租賃款現值間差額之利息收益。(二)直接融資租賃-出租人之資本租賃，當其應收租賃款現值等於租賃物之成本或帳面價值時，該資本租賃將不存在製造商或經銷商損益，此資本租賃稱為直接融資租賃。此時出租人將只獲取利息收益，而無租賃物利潤存在。16資本租賃之會計處理-承租人(一)入帳基礎 資本租賃對承租人而言, 性質上為融資或分期購買,應將租賃資產予以資本化,並承認其負債; 設租賃資產及應付租賃款科目處理 係以各期租金給付額(減除應由出租人負擔之履約成本)加上租期屆滿優惠承購

9、價格或承租人保證殘值(即最低租金給付額)之現值總額，或租賃開始日該資產之公平價值之較低者入帳。17資本租賃之會計處理-承租人(二)折現率之決定 資本租賃對承租人而言,性質上為融資購置資產,故於計算最低租金給付額之現值時,應以承租人增額借款利率作為折現率1. 承租人增額借款利率,係指租賃開始日,承租人若不採租賃方式,而以相同條件(期間,金額)舉債以購置租賃資產所應負擔之利率2. 當承租人增額借款利率高於出租人之隱含利率者，以出租人之隱含利率作為折現率3. 鑑於承租人增額借款利率難以確定，乃以租賃開始日財政部公布之非金融業最高借款利率取代之。18資本租賃之會計處理-承租人(三)折舊之計提 承租人認

10、列之租賃資產，除土地之租賃外應計提折舊。 凡租約訂有無條件移轉所有權或有優惠承購權者，表示租約期滿時承租人將繼續使用該租賃資產，故其應按租賃資產使用年數提列，其他型態資本租賃則按租賃期間提列。19資本租賃之會計處理-承租人(四)應付租賃款之攤銷 資本租賃性質上為融資或分期付款購置資產,故承租人於支付租金時,除攤銷應付租賃款外,尚應認列相關利息費用 1. 租賃合約以財政部公布非金融業最高借款利率或出租人隱含利率為折現率者,以應付租賃款期初餘額乘以該利率,認列利息費用 20資本租賃之會計處理-承租人 2. 租賃資產以其公平價值入帳者,需用試算法重新計算其租約之有效利率,其相當於財政部公布之非金融業

11、最高借款利率部分為利息費用,超過部分為手續費支出 3. 租約訂租期屆滿時,租賃資產須返還出租人且有未保證殘值者,則承租人應就各期租金給付額及保證殘值與公平價值另行計算有效利率以為折現率,認列相關利息費用或手續費支出21資本租賃之會計處理-承租人(五)租期屆滿之會計處理1. 承租人取得租賃資產所有權屆時承租人將支付優惠承購價款並沖銷帳載應付租賃款餘額,並按租賃資產性質轉入相當之固定資產科目,其累計折舊亦同2. 承租人交還租賃資產於租期屆滿時,承租人直接將租賃資產未折舊餘額與應付租賃款對沖,如出租人處分該資產未達保證殘值時, 出租人得依約向承租人求償,此求償數於承租人應列為當期損失22有優惠承購權

12、的資本租賃-承租人 設長安公司與中華租賃公司簽訂租賃合約,自05年1月1日起租用機器,租期三年,每年年底付租金$300,000; 機器保險修理費估計每年需$60,000,由長安公司支付，租期屆滿時機器估計殘值$300,000,長安公司得以$50,000價格承購，該機器估計耐用年限為6年,無殘值，當時非金融業最高借款利率為12%,中華租賃公司的隱含利率為15%,該機器在租賃開始日的公平市價為$717,843。 試作長安公司相關分錄1. 分辨長安公司(承租人)為營業租賃或資本租賃 長安公司於租期屆滿時得以$50,000價格承購該租用之機器,其價格明顯低於估計殘值$300,000，符合租賃資產條件第

13、二項（優惠承購權）,故以租賃資產會計處理232. 計算最低租金給付額 （各期租金-出租人履約成本）+ 優惠承購價之現值總額 (此題履約成本由承租人付擔,故不用扣除!) 出租人隱含利率15%非金融業最高借款利率12% 折現率以非金融業最高借款利率12%為計算 每期租金$300,000 x (利率12%,三年期年金現值) 2.401831 = $720,549 優惠承購價$50,000 x (利率12%,三年期複利現值) 0.71178 = $35,589 最低租金給付額現值總額 = $756,1383.決定租賃資產及負債的入帳金額 最低租金給付額$756,138 租約開始日之公平價格$717,8

14、43 以公平價格入帳,應重新計算租約有效利率, 假設以試誤法得出有效利率為15% 05/1/1 租賃資產 717,843 應付租賃款 717,843244. 計提租賃資產之折舊 長安公司有優惠承購權,在租期屆滿時取得該租賃資產,故以該機器之估計耐用年限(6年)及殘值($0), 依直線法提列折舊 $717,843 / 6 = $119,6415. 攤銷應付租賃款及認列利息費用 以非金融業最高借款利率12%計算利息費用, 租約有效利率15%-非金融業最高借款利率12%=3%計算手續費0507/12/31 折舊 119,641 累計折舊-租賃資產 119,641日期現金(1)(1)貸貸利息費用(2)

15、(2)借借手續費(3)(3)借借應付租賃款(4)(4)借借應付租賃款餘額(5)(5) 期初(5)x12%期初(5)x3%(1)-(2)-(3)上期(5)-本期(4)05/01/01717,84305/12/31300,00086,14121,535192,324525,51906/12/31300,00063,06215,766221,172304,34707/12/31300,00036,5229,131254,34750,00007/12/3150,0000050,0000255. 攤銷應付租賃款及認列利息費用6. 租約屆滿時記錄以優惠承購價取得租賃資產之所有權 05/12/3107/12

16、/31之累計折舊: $119,641 x 3 = $358,923 此時該機器設備之帳面價值: $717,843 - $358,923 = 358,92007/12/31 應付租賃款 50,000 機器設備 717,843 累計折舊-租賃資產 358,923 租賃資產 717,843 累計折舊-機器設備 358,923 現金 50,000 05/12/31 06/12/31 07/12/31利息費用 86,141 63,062 36,522手續費 21,535 15,766 9,131應付租賃款 192,324 221,172 254,347 現金 300,000 300,000 300,00

17、0 26有保證殘值的資本租賃-承租人 甲公司向乙公司訂約租用機器一部,自05年1月1日起租期三年,每年年初付租金$200,000,甲公司並保證三年後該機器之殘值為$100,000,若實際處分收入未達保證之殘值,由甲公司補足之，租約並定機器之保險與維修費用由甲公司付擔,估計每年約$10,000，該機器在租賃開始日之公平價值為$635,000,當時非金融業最高借款利率為12%,乙公司隱含利率為10%,機器之估計耐用年限為6年 試作甲公司之相關分錄 1. 分辨甲公司(承租人)為資本租賃或營業租賃 承租人租賃條件:所有權移轉,優惠承購權,租賃期超過租 賃物耐用期限之3/4皆不符合= 條件四:最低租金給

18、 付額是否占公平市價之90%以上?272. 計算最低租金給付額 （各期租金-出租人履約成本）+ 保證殘值之現值總額 (此題履約成本由承租人付擔,故不用扣除!) 出租人隱含利率10% 公平市價$635,000 x90%=$571,500 符合資本租賃條件3.決定租賃資產及負債的入帳金額 最低租金給付額$622,240 租約開始日之公平市價$635,000 以最低租金給付額現值入帳,以出租人隱含利率10%為有效利率28 記錄租賃資產及負債; 記錄支付第一期租金4. 計提租賃資產之折舊 甲公司不符合所有權移與優惠承購權,故以租賃期(三年)及保證殘值($100,000)計提折舊: ($622,240-

19、$100,000)/3=$174,080 至07/12/31租賃資產帳面價值= $622,240 - $174,080 x3 = $100,000 即為保證殘值05/1/1 租賃資產 622,240 應付租賃款 622,240 應付租賃款 200,000 現金 200,0000507/12/31 折舊 174,080 累計折舊-租賃資產 174,080295. 攤銷應付租賃款及認列利息費用 以出租人隱含利率(10%)計算利息費用日期現金利息費用應付租賃款應付租賃款應付租賃款餘額(5)(1) 貸貸(2) 借借(3) = (1) 借借(4) = (2) 貸貸期初(5)x10%上期(5)-(3)+(

20、4)05/1/1622,24005/1/1200,000200,000422,24005/12/3142,22442,224464,46406/1/1200,000200,000264,46406/12/3126,44626,446290,91007/1/1200,000200,00090,91007/12/319,0909,090100,000支付租賃款 06/1/1 07/1/1 應付租賃款 200,000 200,000 現金 200,000 200,000攤銷應付租賃款 05/12/31 06/12/31 07/12/31 利息費用 42,224 26,446 9,090 應付租賃款

21、42,224 26,446 9,090306. 租約屆滿時應做分錄: 0507累計折舊: $174,080 x 3 = $522,240 租期滿時租賃物之帳面價值= $622,240 - $522,240 = $100,000 即為保證殘值 至07/12/31,應付租賃款餘額$100,000,即為保證殘值,應與租賃資產對沖,同時將機器設備交還乙公司 若租賃資產在租期屆滿時處分價款為$80,000 租賃物耐用年限5年之3/4=3.75年 租賃款收現性能合理估計;無任何不確定之未來成本 故為出租人資本租賃 應收租賃款現值 $2,763,800 銷貨成本 $1,773,130 故為銷售型資本租賃3.

22、 第一年相關分錄 81/1/1 應收租賃款 3,440,000 銷貨成本 1,773,130 存貨 1,800,000 銷貨收入 2,740,000 未實現利息收入 676,20081/1/1 現金 800,000 應收租賃款 800,00081/12/31 未實現利息收入 249,570 (3,440,000-676,200-800,000)x15% 利息收入 235,656 (3,440,000-676,200-800,000)x12% 手續費收入 58,91439售後租回之處理 售後租回即企業將資產售予其他個體後,再簽約租回該資產,其目的乃在取得可運用資金或操縱損益 承租人(賣方)進行售

23、後租回行為,應將出售資產損益予以遞延,記入未實現售後租回損益科目,並按租約性質分攤: 1. 營業租賃者,按資產預期租用期間攤銷之,逐期攤銷至租金費用 2. 資本租賃者,凡租期屆滿無條件移轉所有權或有優惠承購權者,按資產估計使用年數攤銷之,其他按資本租賃期間攤銷之,逐期攤至折舊費用40售後租回之處理 甲公司於07年1月1 日將機器一部按公平價值$510,275出售與乙公司,其成本為$500,000，累計折舊$100,000，並立即簽約租回,租期4年,每年年初付租金$150,000,期滿時無殘值且所有權歸甲公司，機器之估計耐用年限為4年，當時非金融業之最高借款利率15%,乙公司之隱含利率12%,試

24、作第一年分錄: 最低租金給付額現值 (折現率-出租人隱含利率12%) 150,000 x (1 + P 3;12%) = 150,000 x 3.401831 = 510,275 最低租金給付額現值= 租賃物公平市價= 510,275 承租人- 租期屆滿時租賃物所有權移轉,故為資本租賃 售後租回之未實現出售利益 = 公平市價-租賃物帳面價值 = 510,275 (500,000 - 100,000) = 110,275 出租人- 直接融資租賃 應收租賃款總額-最低租金給付額現值 =未實現利息收入= 150,000 x4 510,275 = 89,72541承租人分錄:07/1/1 出售資產 現

25、金 510,275 累計折舊-機器設備 100,000 機器設備 500,000 未實現售後租回利益 110,27507/1/1 承租資產 租賃資產 510,275 應付租賃款 510,27507/1/1 支付第一期租金 應付租賃款 150,000 現金 150,0000712/31 調整分錄 利息費用 43,233 (510,275-150,000)x12% 應付租賃款 43,233 折舊 127,569 (510,275/4) 累計折舊-租賃資產 127,569 未實現售後租回利益 27,569 (110,275/4) 折舊 27,56942出租人分錄:07/1/1 買入資產 出租資產 510,275 現金 510,27507/1/1 出租資產 應收租賃款 600,000 出租資產 510,275 未實現利息收入 89,72507/1/1 收第一期租金 現金 150,000 應收租賃款 150,00007/12/31 調整分錄 未實現利息收入 43,233 (600,000-150,000-89,725)x12% 利息收入 43,233