环境会计发展方向及后果预测-精品文档 (2).docx

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1、环境会计发展方向及后果预测 摘要环境会计的研究经历了三十多年的起起伏伏，构成了以决策有用观和政治经济学分析为指导的两条纵向脉络以及三种最大化模型框架下的横向讨论。本文主要从社会财富最大化的理论框架出发，对环境会计目的进行了分层次、分阶段的讨论。同时指出了在环境会计的完善经过中经济后果的三种主要表现形式，以及绿色经济后果循环对于环境会计建设的重要性。20世纪50年代以来，伴随着全球经济高速发展引发了资源的迅速耗竭，环境污染日益恶化。十分是进入80年代，环境问题由地区性问题上升为全球性问题，“绿色革命逐步深化到社会的各个领域。一些人声称“会计与环境毁坏有重大牵连，“没有任何一家公司赚取过可持续的利

2、润。仍然墨守成规地将哲学问题怎样持续发展、代际公安然平静环境保护等和专门探究怎样核算这些问题的世俗商业严格分离开来，这将是相当不合时宜的。现今，对会计责任的要求已经超出了人际和契约关系的范围，拓展到了社会关系的层面。既然财务会计是反映和监督这些关系的基石，那么它必然在中间充当一定的角色DanielB.Thornton，1993。一、文献回首从上世纪70年代中期至今，环境会计的探索经历了30多年的起起伏伏Parker，1986。从公司自愿披露到第三方组织强迫报告；从年报附录到各种形式的独立报表；从财务报告到非财务报告，其内容似乎变得包罗万象Gray，KoukyLavers，1995，却始终面临一

3、种尴尬局面：实务界的尝试并未基于传统会计的很多重要确定性特征Gray，2000；理论界的研究也没能构成一条前后连贯的逻辑脉络Ullmann，1985。正如Gray等人后来反复重申的，传统会计确认对象所应包含的四个相关特征：会计实体accountingentity、经济事项economicevents、货币计量financialterms和服务决策使用者users，在涉及环境会计问题的时候，至少从三方面表现出了相当的偏差：一是环境会计关注的是来自于社会和环境的事项，而非单纯的经济事项；二是环境会计广泛采用的是非标准意义上的财务语言；三是证券市场投资者以外的信息使用者成为环境会计报表的主要服务对象

4、。因而，理论界在处理环境会计与传统会计的关系和界定环境会计的口径时，基本上构成了两条思路：一是在一样的假设和概念框架下，将环境会计作为传统会计的补充，希望借此与现有很多主流会计研究相融合，坚持将证券市场投资者作为环境信息的主要使用者，而对其社会效应有所限制Grayetal.，1987；Mathews，1984，1993。二是将社会和环境会计报告作为企业与社会之间信息沟通的主要形式Preston，1975，1981，1983。但它所涉及的广泛内容和多样化的披露方式，往往被传统会计以为是模糊不清和缺乏可靠性的Puxty，1986，1991。按照这样的脉络，长期以来被以为缺乏本质性和系统性结论的研究

5、Mathews，1987，1993；Mintzberg，1983至少能粗略归纳于两类理论框架之下：研究范围相对集中的决策有用观和关注对象更为广泛的政治经济学角度的探索。决策有用观以为，最终检验环境会计报告信息有用性的方法是关注它对投资者决策的影响DierkesAntal，1985，这构成了如今主要的研究思路Grayetal.，1995。Belkaoui1984等人采用排序性问卷调查的方式对传统会计报表使用者反应的各类信息重要性进行了研究，以为环境会计的披露具有“适中的重要性。同时，对环境信息影响股票价格行为的研究也存在相当丰富的成果Aupperle，1984；Belkaoui，1980；Bow

6、man，1973，但却没能构成一致的结论。另外，Grayetal.1995创始了政治经济学的理论分析框架，构成了股东理论StakeholderTheory和合法性理论LegitimacyTheory两条分支。他以为，政治经济学作为一门研究各种利益、目的操纵者和特殊交换机制互相作用的学科Zald，1970，p.233，其视野不仅专注于市场交易的信息行为，更重要的是用来分析各种非市场契约形式下的交易表现。它便于说明多元化利益集团间关系的调和mediation、修正modification和转变transformation，为股东理论和合法性理论对环境会计的解释提供了分析基础。股东理论将股东置于环境

7、会计报告的主导地位，以为管理层假如希望寻求持续的成功就必须迎合和知足股东们的需要Ullmann，1985；Roberts，R.W.，1992。股东的控制力越强，企业因股东意向而做出的调整就越多，进而也就决定了环境会计的披露内容和程度。从这种意义上来讲，环境会计能够被看作是股东和公司之间讨价还价的对话形式Roberts，R.W.，1992。合法性理论则有所不同，该理论以为在公司政策制定中，管理层有两方面需要考虑：一是基本的环境测量；二是环境披露政策。固然两者目的是一致的，都是为了寻求公司活动的合法化Grayetal，1995，但口径可能不同。因而就产生了合法性理论的前提，当公众感悟的企业价值与事

8、实上的企业价值存在差异的时候，管理层将采取愈加积极的方式改变和引导公众，最终使二者达成统一。Lindblom根据被感悟的企业价值同实际中企业价值的差异类型，总结了四条管理层寻求合法性的策略：一是当价值差异源于公司实际表现不佳时，企业将试图教育和告知相关公众引起价值差异的企业行为本质上的变化；二是当价值差异源于公众对企业行为的误解时，企业只需要设法改变相关公众对企业行为的认知度，而无需调整本身行为；三是企业同样存在操纵公众认知的动力，借此转移关注重点，掩盖不利影响；四是当企业以为相关公众对于企业应当承当的责任抱有不切实际或不正确的期望时，它们将倾向于纠正这种预期。综上我们不难发现，环境会计本身的

9、特殊性导致了其研究总体上构成了口径宽窄两条脉络，发展出决策有用和政治经济研究两套体系，这是从纵向角度的讨论。横向来看，问题却不外乎从传统的股东财富最大化的讨论内延至管理层财富最大化，外延至社会财富最大化两个方向。自始至终，决策有用观都没有放弃对传统会计对象的坚持，使理论建立在狭义的股东财富最大化模型stockholderswelfaremaximization，SWM之上。而合法性理论显然与管理层财富最大化模型managementwelfaremaximization，MWM具有一样的出发点。Findlay和Whitemore将其前提表述为管理层会在符合完全披露的法律规定范围内，通过操纵或回避

10、措施来体现对本身最为有利的公司业绩。除此之外，在环境会计实务中已经广泛采用的社会财富最大化模型则不同于以往的小范围、确定性模型，它引入了长期以来沉默的社会账户silentsocialaccounts的概念，强调企业并不存在于真空之中，相反，它们是组成和支撑社会运行的一部分JaggiZhao，1996。Ramanathan1976将这种更大范围内互相依存的关系解释为组织和社会以及更广泛的利益相关者之间存在的社会契约socialcontract。企业以社会财富最大化的方式运行，并从中获得与社会有关的合法化地位。社会契约能够被假定是隐含的，而各种社会法律可能使特定契约愈加清楚明确。通过这些隐含的和明

11、确的法律，社会为组织规定了会计责任的规则，也拓展了企业股东的范围。国家、政府和游讲组织在这些法律的制定和游戏规则的讲明中起到了至关重要的作用。甚至，随着Bruyn提出的社会投资socialinvestment理论被认可，包括自然环境本身和下一代利益在内的，更为广泛的利益群体widercommunity也被统一进来。其中发挥衔接作用的社会投资者相信社会和经济价值的最大化能够同时实现。股东理论正是在这方面做出了有益的尝试。由于认识到各种股东群体在公司环境会计的决策中发挥的主导作用，股东理论从某种意义上能够归结于社会财富最大化模型的范畴，但无法回避的是，其研究对象仍然存在局限性，导致了它只能作为社会

12、财富最大化模型中的一部分。更重要的是，它在讨论中忽略了不同层次利益相关者对于环境会计要求的差异，同时缺乏对于绿色进程的分阶段讨论。因而，接下来笔者将在社会财富最大化模型的框架之下，从环境会计的目的讨论入手，强调对于环境会计目的的本质及层次性、阶段性认识，进而引出经济后果学讲在环境会计领域中的运用。二、环境会计目的的重新认识一般意义上的会计目的accountingobjective是指会计系统运行的出发点和归宿，表现为预期应当到达的目的，它决定于会计的本质及其所面临的客观环境。对环境会计目的的理论基础最直观的理解无外乎一个将可持续性理论和会计理论相结合的经过。这种结合不仅仅是外在形式的吻合，更重

13、要的是内在逻辑的贯穿；不仅仅包括范围的选择，更取决于层次的对应；不仅仅是一个空间上的问题，同时也是一个时间上的范畴。可持续性概念源于森林工程学，之后在其他领域也得到了广泛的应用。一般以为，可持续性是指社会不能使用超过自然环境可能产生的自然资源Gray，1996：61；Bebbington，1997。可持续性发展被定义为既知足现代人的需要，又不牺牲下一代人知足本身需要的能力的发展。该理论包含一个前提，即世界上贫穷的下一代人的基本需要应予以优先考虑WelfordCouldson，1993，同时需顾及技术水安然平静社会组织对于知足现代人和下一代人需求的环境能力的限制作用。由于对该前提的认可程度不同，

14、可持续性理论能够进一步划分为两个主要层次强可持续性和弱可持续性。弱可持续性是指某一群体只要能够补偿人类的损失技能、知识、技术和人造资本建筑、机器、设备，就能够耗尽自然资源和使自然环境退化。从这一点看，自然资本和人造资本遭到了平等对待。假如人造资本能够被替代，企业就能够使非再生资源的连续使用合理化，因而，弱可持续性会更利于企业个体。然而，这种自然资源和人造资源互相替代的可能性存在相当大的不确定因素。这种不确定性不单表如今技术水平方面，也表如今技术本身，例如对很多分裂反响堆的非经济特性的争论从来没有停止Common，1995：45-46。因而，基于非替代性、不可逆转性、公平性和差异性，强可持续性强

15、调的非再生自然资源的保护理应得到足够的关注Beder，1996：159-60。但是，无论上述两种观点中的哪一种成为环境会计的理论指导，可持续发展的最终目的是不会变的，都是为了构建和发展一个能以无数代人存在的方式运行的可持续社会Meadows，1992：250。由此，环境会计的核心目的能够表述为计量、公开和报告利益关系人由可持续发展向可持续社会的转变。根据可持续发展世界企业委员会WBCSD的观点，可持续发展包括对经济财富、环境质量和社会公平的积极追求Elkington，1999：18。因而，企业需要从社会、经济和生态“底线的角度解释这一程序。正如艾金顿所言，寻求可持续发展的公司不仅仅要注重单一的

16、财务底线，而且还要为实现三维底线而努力Elkington，1999。然而，无法回避的是，可持续发展融入政府观念的经过是缓慢的，其融入公司领导阶层的进程更是经常被忽略。尽管鼓励组织注意“三维底线社会影响、经济影响和环境影响Elkington，1998；1999：18但财务底线仍然左右着企业的思维，而且当今仍然是企业行动的主要动力Ditz等，1995：6。这迫使人们开场寻找对于诸多企业来讲现阶段更为可行的操作目的。与可持续发展的概念不同，经济生态效益已被公司高层管理人员认定为能够采纳的一个适当的目的见OECD，1998b；Schmidheiny，1992。可持续发展企业委员会BCSD将经济生态效益

17、的实现定义为企业能够提供具有价值竞争优势的商品和服务，这些商品和服务能够知足人类需求，保证生活质量，同时，又能通过生命周期逐步将生态影响和资源密集至少减少到估计的地球承载能力水平。显然，暂且忽略社会维度因素、注重经济生态效益的选择更集中于对相对易于计量的直接影响因素的考察。这种取舍并不能否定可持续发展的目的，相反，经济生态效益型信息的计量可视为公司计量和向强可持续发展的基础。这种忽略了公司社会业绩、显得不如可持续发展定义广泛的经济生态效益目的恰恰代表了实现“强可持续发展的第一个实际步骤。与此同时，经济生态效益目的也并未打乱环境会计目的基本的宏微观层次需求，相反，它有助于简化并澄清反映经济信息的

18、会计活动同可持续发展综合目的之间的内在逻辑关系。能够用一条逻辑链来综合描绘原先三维角度和宏微观层次下环境会计在可持续发展中发挥的贯穿作用：人类社会的可持续发展-经济、社会、人口、资源的协调发展-其基础在于自然资源的开发与利用程度-资源的合理开发与利用并服务于人类-需要良好的生态循环为基础-良好的经济循环是生态循环的保证-经济循环的主要环节是投资、生成、使用、消耗、收回、补偿、分配-各环节之间既有经济上的联络又有逻辑上的联络-经济循环的目的是实现良好的经济效益和生态效益-需要完好的会计核算和管理体系作为其基础与保证。如今，当引入经济生态效益目的对这一逻辑进行重新梳理的时候，它无非重点突出的从中提

19、炼出了生态循环和经济循环两个部分，促进了生态循环本身、经济循环本身及生态和经济循环之间的三套逻辑关联。同时，它也与上文提到的在社会会计宏观领域讨论环境会计作用问题构成了良好的照应，提供了一个平滑和深化的接口。1983年世界银行积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，建立与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户。1989年我国政府修订（中国21世纪议程中国21世纪人口、环境与发展白皮书），力图将环境因素纳入会计核算体系，以使国民经济核算指标能够真实地反映国民经济的增长速度。从这一前期的环境会计的发展进程来看，有关于生态和经济的二维计量正是现阶段社会经济会计和社会指标会计重点和迫切考虑的内容。此

20、外，在经济生态效益现行目的引入的经过中，还有必要进一步明确目的内部，经济效益同生态效益二者之间的关系。这涉及到可持续发展和可持续增长概念的澄清。将可持续发展视同可持续增长纯粹是最近出现的一种现象Sachs，1992。事实上，假如一家公司被视为一个社会系统，它的生存也是经济业绩的结果。可持续发展迫使环境组织、企业和政府成认环境因素可能对经济业绩产生长期的不利影响，且在过去没有得到足够的重视。但是，“发展要比“增长具有更多的含义，由于“发展明确社会角色但并不排除经济生产力的“持续下降Maunders和Burritt，1991：9。因而，假如忽略可持续发展的社会效益，以经济生态效益为理论基础的环境会

21、计目的实际上暗含并认可了企业的经济效益同生态效益“此消彼长的假设。也就是讲，除非企业能够根据经济生态效益的强可持续改良，设法实现公司和政府机构共同推崇的“无悔策略而达成“双赢WallyWhitehead，1994，否则，在经济和生态的多方利益关系人中，必有一方将做出让步。三、环境会计的经济后果“经济后果就是一门讨论利益各方进退的学讲，兴起于上世纪70年代。它关注的是会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人等利益相关者决策行为的影响。这些个人或团体行为的后果被以为可能影响其他团体的利益，因而，该学讲以为，会计准则制定者在决定会计问题时应将其宣称的不利后果考虑在内。回首经济后果学讲和环境会计研究

22、的起点，似乎二者在时间上存在着惊人的偶合。60年代以前，会计争论在金融出版物中极少涉及，而且人们普遍以为在企业的经营管理中，会计即便不是一个规定固定的参量，也是一个常量。70年代的10年显然是美国社会坚持制度应对其造成的社会、环境和经济后果负责的10年，会计准则制定活动的利益相关方同样深知这一明确的公众倾向Stephen，1978。能够以为，正是这样的契机加速了包括游讲组织、环境保护机构等诸多环境信息关注者对环境会计制度规范的介入程度。从另外一方面来看，同样能够以为是环境会计准则制定和披露中存在的宏大空间和不确定性，以及所涉及的利益冲突日趋剧烈，吸引了本来潜在的攫取利益者。这些外部团体纷纷通过

23、诉诸那些超越传统会计计量和公允披露问题的标准来干涉准则的制定经过。他们对经济后果的关心远远超过了对环境会计公告的关注。因而，当经济后果学讲深化到环境会计领域的时候，二者的互相作用将不可避免。关于会计政策制定的中性效果假设只能成为人们一种理想的期望，环境会计最积极的应对方式在于：在可操作性目的的指导下，实现可接受范围内的利益的权衡。从这种意义上来讲，环境会计的经济后果不仅表现为准则制定经过中的动态权衡经过，也包括不完善的环境信息披露所表现出来的静态结果，以及这些中期尝试所引发的新一轮经济后果循环。石油天然气作为重要的不可再生资源，成为环境因素的代表被首先正式引入会计准则。该准则的制定经过引发了利

24、益各方十分的关注，其会计核算方法的争议也遭到了经济后果学讲的广泛影响。从上世纪60年代开场的20余年间，争论的焦点一直集中在石油天然气行业勘探成本核算方法的选择上。完全成本法full-costmethod和成功成本法successful-effortsmethod各有胜负，却都未能获得一致的意见。其中，完全成本法以为应该将所有发现储备所耗用的成本除某些例外情况资本化，这包括不成功的钻探成本，即在生产经营中所有成功勘探的产油井成本中应包括那些干井的成本。而成功成本法则有所不同，它以为很难将干井也以为是一项资产，因而，只需将成功勘探的产油井所耗用的成本资本化，而将干井成本费用化。显然，这两种方法下

25、记录的石油和天然气成本存在着很大的差异，以往这方面涉及经济后果的讨论侧重于对那些独立勘探的小型石油天然气公司的担忧。它们联合起来运用其相当大的政治影响力，成功讲服了会计原则委员会延期考虑这一敏感问题。然而，作为环境会计的一种尝试，准则的制定中实际上存在另外的绿色相关人。尽管它们的影响力还缺乏以强大到与石油天然气公司中各大利益集团相抗衡来完全左右准则制定结果的程度，但它们的存在至少代表了经济后果中另外一种不同的声音。从大的范围来看，核算方法的选择代表了绿色相关人对于石油天然气行业与其他诸如清洁替代能源行业的支持力度的倾向，这些源于它们对代际利益的关注。不仅如此，这种倾向也将在行业内外传导一种包括

26、资金和技术形式在内的、正的或负的鼓励。成功成本法往往产生比完全成本法更少的报告净收益，假如行业普遍采用成功成本法，能够以为是一种对于新能源的政策支持，表达了一种迫切补偿生态循环的态度。在行业内部也同样如此，尤其是对那些积极从事勘探的小公司，较低的报告净收益使其难以筹集资本，进而促使资金流向那些整体环境意识相对较强、环保措施相对完善的大公司。因而，假如绿色相关人把握了足够的影响力，对于环境信息核算方法的选择，从某种程度上而言，将能够决定一个行业及其内部气力的竞争地位和前景。除此以外，环境会计的经济后果还表如今现行实务界自愿或自发贯彻环境会计目的，披露环境信息的执行情况中。尽管环境信息的披露还存在

27、多方讨论之处，但在尚未构成统一规范之前，实务界就已经开场按照本身的需求判定，在规范之余进行了多种形式的尝试。下表列示了Gray根据利益关系人同企业联络的严密程度粗略划分后进行的综合和归纳。其中十分值得一提的是，在内部人员向外部人员提供的环境披露中包括了可持续性发展报告，而将区别道德投资者的任务交由披露和需要相关信息的外部人自行沟通来决定。这些都表明，现阶段企业更多的是将环境信息的取舍作为一门处理道德和利益关系的艺术。管理层做出的任何一个关于环境信息披露与否的决定，都将表现出它对相关需求和可能后果充分研究后的倾向，最终的做法将被以为是利大于弊的。实际上，类似于上文表中实务界的各种尝试，无论能否直

28、接介入到财务准则委员会扩大了与利益相关第三方的沟通方式主要包括广泛分发征求意见稿、举行专题讨论会和公众听证会等中来，最终都将纳入日后准则制定者的考虑范围。能够形象地将环境披露理解为一个包含诸如信息内容、组织形式、信息冗余度、信息置信度、披露者的解释、披露媒介以及披露机会等内容的多维向量吴水澎等，2002，其取值及范围将参照过去的向量及财务会计框架的约束而定。美国财务会计准则委员会于1984年了其著名的“信息光谱图。该图谱将现有的和将来可能涉及到的财务会计内容归纳为5个披露层次。范围从小至大依次为：一是财务报表、确认和计量以及概念公告涉及的范围，包括财务状况表、收益和综合收益表、现今流量表和业主

29、投资和分配表等；二是财务报表附注和尾注，包括会计政策、或有事项、存货方法、发行在外股份数、备选计量以历史成本为基础之项目的市场价值等内容；三是补充信息，包括物价变动披露财务会计准则委员会第33号公告之修正等；四是财务报告的其他方法，包括管理当局讨论与分析、致股东信件等；五是其他信息，包括根据证券交易委员会格式10K证券交易委员会规则SK要求进行的竞争及未交付之订货的讨论、分析师报告、经济统计和关于公司的新论文等内容。综合来看，前两部分构成了基本的会计报告，增加第三部分后构成了被现行财务会计准则委员会准则直接影响的领域，纳入第四层次的内容后正是概念公告1中所指的财务报告的范围，而包含其他信息的报

30、表知足了社会财富最大化模型的需要，涵盖了投资者、债权人和“相关决策者在内的所有利益相关人所需要的有用信息。新晨显然，将光谱图作为环境向量的规划框架是令人鼓舞的，它不仅能够作为环境会计后续经济后果的终点，对前期直接或间接的理论及实务成果进行总结，同时，也预言了新的经济后果循环的起点。正如很多人注意到的，在美国，法律和对社会业绩的普遍关注产生了对环境风险追踪的需要。1989年证券交易委员会要求公司披露组织在（联邦超级基金法）TheFederalSuperfundlaw下可能面临的任何潜在的治理环境的义务，于是1990年的公司年报开场了披露经过。被参加到带有国家和联邦环境处的要求的文件档案中的10K

31、披露，导致了数据库的产生，而数据库提供了关于专门研究环境风险跟踪的公司的信息。例如，丹fo的俄赛特Ersite、里昂、宾夕法尼亚州的环境审计公司、弗吉尼亚州的亚历山大Alexandria环境风险信息中心、科罗拉多的利特尔顿Littleton石油信息公司、伯明翰和密西根州的托克西切克Toxicheck、迭戈的风景环境信息公司，康利狄格州的南港口环境数据资源公司等。这个新行业提供了一个以相关股东为特征的将来图景。它们不仅关心公司的社会业绩，而且关心更准确更可靠的与美国公司环境风险相关的信息，进而大大增加了绿色相关人的气力，促使环境会计的发展进入良性循环。综上所述，我们不难发现，环境会计的经济后果并不是一个单一的静态或者动态博弈的概念，它将涉及到一系列直接或间接介入的经济后果循环。现今理论和实务界迫切需要做的就是增进这样一种良性的绿色经济及经济后果循环，使绿色相关人队伍得以壮大，为环境会计的逐步完善培养适宜的土壤。