企业重组的税务处理与纳税筹划教材.pptx

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1、企业重组的税务处理与纳税筹划教材一、企业重组的相关概念 企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 它是企业以资本保值增值为目标 ，运用资产重组、负债重组和产权重组方式 ，优化企业资产结构、负债结构和产权结构 ，以充分利用现有资源，实现资源优化配置。 （一）企业法律形式改变。是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。 （二）合并 。指两个或更多企业组合在一起 ，原有所有企业都不以法律实体形式存在，而建立一个新的公司。如将A公司与B公司合并成为C公司。但根据 1 994年 7月 1日生效

2、的中华人民共和国公司法的规定，公司合并可分为吸收合并和新设合并两种形式。一个公司吸收其他公司为吸收合并 ，被吸收的公司解散（兼并）；两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散（合并）。 （三）兼并 。指两个或更多企业组合在一起 ，其中一个企业保持其原有名称 ，而其他企业不再以法律实体形式存在。财政部1996年 8月 24日颁发企业兼并有关财务问题的暂行规定中指出 ，兼并是指一个企业通过购买等有偿方式取得其他企业的产权，使其失去法人资格或虽保留法人资格但变更投资主体的一种行为。 （四）收购。指一家企业以购买全部或部分股票（称为股权收购 ）的方式购买了另一家企业的全部或部分所有权，或

3、者以购买全部或部分资产 （称资产收购）的方式购买另一家企业的全部或部分所有权。 股权收购可通过兼并或标购来实现。兼并特点是先与目标企业管理者直接谈判 ，取得目标企业董事会认可，再向企业股东出价购买股票；标购是一个企业直接向另一个企业的股东提出购买他们所持有的该企业股份的要约 。 资产收购 ，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。通常是直接与目标企业管理者谈判，收购的目标是获得对目标企业的控制权，目标企业的法人地位并不消失。 （五）剥离。剥离是指企业根据资本经营的要求 ，将企业的部分资产、子公司、生产线等 ，以出售或分立的方式 ，将其与企业分离的过程。剥离包括售卖和分立两种方式。 （六

4、）分立。是指一家企业将部分可全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。 二、企业重组的价值分析 企业重组的直接动因主要有两个 ： 一是实现股东持有股权市场价值的最大化； 二是实现现有管理者财富的最大化。 这二者可能是一致的，也可能发生冲突。无论如何 ，增加企业价值是实现这两个目的的根本。 企业重组的价值来源主要体现在以下几方面 ： 1、 获取战略机会 兼并者的动机之一是要购买未来的发展机会。当一个企业决定扩大其在某一特定行业的经营时 ，一个重要战略是兼并在那个行业中的现有企业，而不是依靠自身内部发展。原因在于 ：第一 ，直接获得正在经

5、营的发展研究部门 ；第二 ，获得时间优势 ，避免了工厂建设延误的时间 ；第三，减少一个竞争者并直接获得其在行业中的位置。企业重组的另一战略机会是市场力的运用。两个企业采用同一价格政策，可使它们得到的收益高于竞争时收益。 2 、发挥协同效应 企业重组的协同效应是指重组可产生 1 +1 2或 5-2 3的效果。产生这种效果的原因主要来自以下几个领域 ： （1）在生产领域 ，通过重组 ：第一 ，可产生规模经济效应 ；第二，可接受新的技术 ；第三 ，可减少供给短缺的可能性 ；第四 ，可充分利用未使用生产能力。 （2）在市场及分配领域 ，通过重组 ：第一，可产生规模经济效应；第二 ，是进入新市场的捷径

6、；第三 ，扩展现存分布网 ；第四 ，增加产品市场的控制力。 （3）在财务领域 ，通过重组：第一 ，充分利用未使用的税收利益 ；第二 ，开发未使用的债务能力 ；第三 ，扩展现存分布网 ；第四 ，增加产品市场的控制力。 （4）在人事领域，通过重组 ：第一 ，吸收关键的管理技能；第二 ，使多种研究与开发部门融合。 3、 提高管理效率 企业重组的另一价值来源是增加管理效率。一种情况是 ，现在的管理者以非标准方式经营 ，因此，当其被更有效率的企业收购后 ，现在的管理者将被替换 ，从而使管理效率提高。 4 、发现资本市场错误定价 如果一个个体能发现资本市场的错误定价 ，他将可从中获益。财务出版物经常刊登一

7、些报道，介绍某单位兼并一个公司 ，然后出售部分资产就收回其全部购买价格，结果以零成本取得剩余资产。 三、企业重组的一般税务处理 企业重组主要涉及增值税、营业税、土地增值税和企业所得税。 （一）对于增值税和营业税 国家税务总局公告2011年第13号文件和国家税务总局公告2011年第51号文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。 （二）对于土地增值税 财政部、国家税务总局关于土地增值税

8、一些具体问题规定的通知（财税字1995第48号）规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。根据中华人民共和国土地增值税暂行条例（国务院令1993第138号）规定，企业分立涉及的土地所有权转移不属于土地增值税征税范围，并非被分立企业将土地转让给新成立企业，而是被分立企业的股东将该资产换股。 （三）对于企业所得税 根据财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知规定，一般性税务处理方法有： 1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资

9、成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。 2.企业债务重组，相关交易应按以下规定处理： （1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。 （2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。 （3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务

10、重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 （3）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。 3.企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理： （1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 （2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 （3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 4.企业合并，当事各方应按下列规定处理： （1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 （2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 （3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 5.企业分立，当事各方应按下

11、列规定处理： （1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 （2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 （3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 （4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 （5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。四、企业重组的特殊性所得税处理 （一）企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： 1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。(收购股权不低于75%) 3.企业重组后的连续

12、12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。(股权支付额不低于交易支付总额的85%) 5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 （二）交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理： 1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。 2

13、.股权收购： (1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 (2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 (3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 3.资产收购： (1)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 (2)受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 4.企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理： (1)合并企

14、业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 (2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 (3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 (4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定 5.企业分立 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： (1)分立企业接受被分立企业资产和负

15、债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 (2)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 (3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 (4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减

16、的计税基础平均分配到“新股”上。 6.重组交易各方按上述1至5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)(非股权支付金额被转让资产的公允价值) 【例题1 】甲公司共有股权1000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权转让乙公司，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙公司以股权形式支付6480万元，以银行存款支付720元。 甲公司取得非股权支付额

17、对应的资产转让所得 =（7200-5600）（7207200） =160010%=160（万元） (三)企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合上述第(一)规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定： 1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权； 2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权； 3.居民企业以其拥有的资产或股

18、权向其100%直接控股的非居民企业进行投资； 4.财政部、国家税务总局核准的其他情形。 上述第3条项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 (四)在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前

19、一年的应纳税所得额（亏损为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 (五)企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。(六)企业发生符合上述规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。五、企业重组的税务筹划（一）税务筹划的原则 企业重组的纳税筹划除了具备税务筹划一般特征之外，还有其特殊性： 第一，企业重组方式的选择对税负

20、影响较大。企业可以通过分立、合并或债务重组等方式实现企业重组，每一种方式都有不同的税法规定，对企业带来的税收负担也不同。在进行税收筹划时选择的法规前提和筹划思路也不同，实际取得的效果差异也较大。因此，需要对企业重组的方式进行慎重选择，并对此制定相应的筹划方案。 第二，企业重组过程中可能需有不同的筹划方案，要求技术性较高。企业为了实现其战略目标，有时需要多次进行企业重组，每个重组过程在各个环节企业可能选择不同的重组方式，也就是说重组企业要承担不同的税负结果。这就要求重组的纳税筹划人员必须施展才能设计多种细密的纳税筹划，对症下药，谋取最大的纳税筹划收益。 第三，企业重组中交易支付方式和支付时间的选

21、择对重组双方所得税影响较大。把握一般重组和特殊重组的界定标准，充分利用企业重组税收优惠政策，减轻企业的重组成本。 第四、企业重组中发生的税负不但涉及流转税还要涉及所得税及其他税种，无论是哪种方式下的企业重组对应的纳税筹划，要想取得预期效果，前提都必须坚持以下几条原则： 一是合法性原则。依法办事是硬道理，纳税筹划可以说一定程度上“钻了法律的空子”，但也必须以国家法律为准绳，在权威的制约下从事税务筹划活动。 二是总体利益最大化原则。企业在设计筹划方案时必须从整体利益出发，追求整体效益最大化，综合各个税种的税负影响，通过测算分析选择能使总体税负最低的最佳纳税方案，而不是将企业效益得失押在个别税种上。

22、 三是事先预测原则。因为纳税筹划是事前管理行为，纳税人必须在事前借助技术手段进行统筹规划、设计安排。而且现行经济活动中，出于最大程度的提高资金的使用效率的考虑，纳税义务通常都滞后于应税行为，这在客观上提供了纳税人在纳税之前事先做出筹划的可能性，促使企业进行各种纳税筹划行为。 （二）案例分析 【例题2】永辉轧钢有限公司（以下称永辉公司）是1998年兴办的一家街道办企业， 至2008年，由于种种原因，企业处于停产状态已经半年多。会计师事务所的注册会计师对永辉公司的资产情况进行了全面清查和评估，确认资产总额2 500万元，负债总额3 200万元。永辉公司已资不抵债，无力继续经营。为了解决该企业的问题

23、，主管部门决定对其进行破产处理。在清产核资过程中人们发现，永辉公司有一条轧钢生产线有较好的市场前景，该生产线设备的技术先进，在当地市场有较强的竞争能力，账面价值1 400万元（其中机器设备800万元），评估值2 000万元（其中不动产价值1 000万元，机器设备1 000万元）。 【筹划思路】 该市的振华汽车配件制造公司（以下简称振华公司）是一个与汽车生产相配套的五金精加工企业，近几年的生产形势一直较好，且其生产汽车配件的主要原材料轧钢件正好是永辉公司的产品。为了进一步扩大市场，提高原料的供应能力，振华公司准备上一条生产线。在当地市政府有关部门的协调下，永辉公司与振华公司协商联姻并购。双方经协

24、商，达成初步并购意向，并提出如下并购方案。 方案一：对永辉公司的优质资产进行整合，以轧钢生产线的评估值2 000万元和债务2 000万元重新注册一家全资子公司振兴轧钢有限责任公司（以下称振兴公司）。即振兴公司资产总额2 000万元，负债总额2 000万元，净资产为0，公司购并振兴公司，永辉公司破产。 方案二：振华公司整体并购永辉公司。振华公司接受永辉公司的全部资产的同时，承担该公司的全部债务。 方案三：永辉公司宣告破产。将永辉公司的优质资产变卖处理，所取得的现金偿还有关债务。 经协商，振华公司同意以现金2 000万元直接购买永辉公司的轧钢生产线。由于以上方案是当地政府的体改委牵头制定的，所以无

25、论采用哪一个方案，都会得到地方政府的支持和认可。但是作为振华公司从可持续发展的角度考虑，需要对有关方案进行深入的论证，税负是其需要考虑的一个重要因素。 永辉公司的税负分析 （假定企业所得税适用税率为25%，城建税的适用税率为7%，教育费附加为3%）： 方案一：属企业产权交易行为，相关税负如下：永辉公司先将轧钢生产线重新包装 成一个全资子公司，即从永辉公司先分立出一个振兴公司，然后再实现振华公司对振兴公司的并购，从而实现将资产买卖行为转变成企业产权交易行为。其税负： 1流转环节的税费。 企业产权交易行为不缴纳营业税和增值税，同时也不存在城建税和教育费附加。 2企业所得税：公司如何缴纳企业所得税应

26、从两方面分析： 其一、以永辉公司的优质资产为核心分立出振兴公司。按照企业分立的有关税收政策规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按评估确认的价值确定成本。将永辉公司的轧钢生产线分离出来之后，永辉公司应按公允价值2 000万元确认生产线的财产转让所得600万元，依法缴纳企业所得税150万元。 其二、振华公司合并振兴公司。根据企业合并税收政策规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳企业所得税。由于振兴公司的生产线计税成本为2 000万元，协议转

27、让价格也为2 000万元，公司转让过程中没有发生增值，也就是说没有取得转让所得，所以不缴纳企业所得税。因此，在该方案下实际应缴各税合计150万元。 方案二：属于企业产权交易行为，与产权转让有关的税收情况如下： 1.流转环节的税费。按照现行税法规定，企业产权交易行为不缴纳营业税及增值税。同时也不存在城建税和教育费附加。 2企业所得税。按现行税收政策规定，在被兼并企业资产与负债基本相等，即净资产为0或者为负数的情况下，兼并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得。永辉公司清算日的资产负债表显示的资产总额2 500万元，负债总额

28、3 200万元，已严重资不抵债，根据上述规定，在企业合并时，被兼并企业不缴纳企业所得税。 方案三：属于资产买卖行为，与产权转让有关的税收情况如下 1、流转环节的税费 营业税。按照营业税有有关政策规定，销售不动产要缴纳5%的营业税。销售轧钢生产线属销售不动产，应缴纳营业税20万元（(1 000-600）5%）。 增值税。转让固定资产如果同时符合以下条件不缴纳增值税。第一，转让前永辉公司将其作为固定资产管理；第二，转让前永辉公司确已使用过；第三，转让固定资产不发生增值。如果不同时满足上述条件，根据财税200229号国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，

29、无论是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税。在本例中，轧钢生产线由原值800万元增值到1 000万元。按4%减半征收增值税，并不得抵扣进项税：1 000（1+4%）4%50%19.23（万元）。 城建税和教育费附加。应缴城建税及教育费附加合计为：（10+19.23）（7%+3%）=2.923（万元）。 2企业所得税 按照企业所得税有关政策规定：企业销售非货币性资产，要确认资产转让所得，依 法缴纳企业所得税。生产线原值为1 400万元，评估值为2 000万元，并且售价等于评估值。因此，要按照差额600万元缴纳企业所得税，税额为：(600-20-19.23-2.

30、923)25%139.46（万元） 因此，永辉公司共承担税金=20+19.23+2.923+139.46=181.61(万元)。 从被兼并方永辉公司所承担的税负角度考虑，方案二税负最轻，为零；其次是方案一为150万元，再次是方案三，为181.61万元。 振华公司并购业务的综合分析：可从三方面进行，其一,获得轧钢生产线所付出的 代价；其二,该并购业务对当期生产和经营活动所产生的影响；其三,被并购企业的问题对公司未来的影响。 对于方案一：振华公司以接受原公司等量债务的条件取得轧钢生产流水线，避免了在当期支付大量现金，解决了筹集现金的难点问题；振华公司在付出有限代价的情况下，购买到与本企业生产经营有关联的生产线，为企业扩大生产能力，促进企业的发展具有积极的意义。