国家审计质量的影响因素及其路径分析.doc

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1、国家审计质量的影响因素及其路径分析 审计与经济研究 AUD IT & ECONOMY RESEARCH审计工作探索国家审计质量的影响因素及其路径分析_基于我国财政财务收支审计的视角 董延安溃州财经学院会计学院,贵州贵阳550004摘要体文以分析国家审计质量的衡量指标体系为基础,对影响国家审计质量的主要因素如审计独立性、 审计权限、审计力量和经济发展水平等及其影响路径进行了详细分析。关键词国家审计质量;影响因素;路径中图分类号F239. 44 文献标识码A 文章编号1004-4833200801 -0040-05 最近几年,审计风暴”越演越烈,引起了社会公 众的强烈反响。然而,被审计公告曝光的一

2、些违规行 为在后续年度又反复出现,国家审计质量也因此受到 社会公众的广泛质疑。同时,虽然理论界对审计质量 进行专门研究的文献较多,但主要集中在独立审计和 内部审计领域。而对于国家审计,从国内可查的文献 来看,涉及到的文献却是寥寥无几,在实证研究方面 更是如此。因此,对国家审计质量问题进行专门研究 具有很强的现实意义和理论价值。由于目前财政财 务收支审计仍然是我国国家审计工作的重点,因此,本文以财政财务收支审计为着眼点,从实证研究国家 审计质量的衡量指标分析入手,对影响国家审计质量 的因素和路径进行详细的分析。一、国家审计质量的衡量指标体系 国家审计质量的衡量指标体系由对审计中两个 过程的考核评

3、价指标构成。这两个过程是:审计第一 过程-一审计机关对被审计单位的审计检查过程;审 计第二过程_被审计单位按照审计意见对本单位 工作的纠正过程。我们把审计质量衡量指标分为 高”中” 低”三个层次,审计质量则分为最好”较好” 一般”较差和最差”五个层次。收稿日期20072903 修订日期2007-12-15作者简介董延安(1973?,男,重庆人,贵州财经学院会计学院副教授,博士,从事审计理论研究。40 行的,在这种情况下,如果审计机关执行力度越大, 则审计机关查出被审计单位的违规金额占应查出的 违规金额的比重应该越大;(2由于中国审计年 鉴所披露的数据是按省份为单位进行的,并公布了 每个省份该年

4、度的被审计单位数量,因此,笔者在本 文以及后续文章的实证研究中所指的“审计机关查 出被审计单位的违规金额”是按被审计单位数量平 均后的违规金额,这样就在一定程度上消除了被审 计单位规模不同所带来的差异。 但另一方面,如果被审计单位对审计查出的应 纠正违规行为和金额不进行纠正,则审计的效果没 有最终达到。所以,审计机关对违规行为的控制效 果的最终实现还需要被审计单位针对审计机关审 查出来的违规行为进行纠正,这是第二个过程。第 二过程是建立在第一个过程的基础上的,只有审计 机关优质完成第一个过程后,审计机关才能监督被 审计单位对存在的违规行为进行纠正。只有双向 过程都优质完成了,审计机关对被审计单

5、位违法违 规行为的控制才能达到预期效果。这时,审计质量 衡量指标才会高,国家审计的质量才能被评价为 “最好”否则为“较好” “一般” “较差”和“最 差” 因此,国家审计质量的衡量指标体系不仅应该 包括审计活动的效果指标”还应包括“波审计单 位的纠正效果指标”,即应该是一个用第一过程指标 和第二过程指标来综合反映的指标体系见图1。 1.反映审计机关对违规行为进行检查过程的 质量指标-一审计机关查出被审计单位的违规金额 占应查出的违规金额的比重。这是第一过程指标, 主要是用来反映审计活动对被审计单位的违规行为 审查力度的效果指标。审查力度越大,则审计机关 查出被审计单位的违规金额占应查出的违规金

6、额的 比重也就越大,审计控制的初步效果也就越好。当 然,审计第一过程效果有赖于第二过程的纠正效果。 2反映被审计单位对审计查出问题进行纠正 力度的质量指标-一纠正类型、纠正金额和纠正率。 被审计单位针对审计决定中的应纠正违规行为可以 进行某种纠正类型(不纠正、定性纠正或者定量纠 正的选择。纠正金额是一个绝对指标,纠正率是一 个相对指标。针对审计决定中所提出的应纠正违规 金额,被审计单位的反应程度代表了审计机关对被 审计单位进行控制的质量。我们通过分析审计署每 年的审计结果公告后发现,针对审计机关所提出的 纠正建议,被审计单位在整改回复中存在三种描述, 我们把它们称为不纠正” “定性纠正”和“定

7、量纠 正”其中,不纠正”是针对审计机关所提出的应 纠正违规行为和金额,被审计单位在规定的整改时 间内未进行任何形式的整改,并且在整改回复中根 本就没有提及。这说明被审计单位对整改意见根本 不予以理睬,反映审计控制效果最差;“定性纠正”是 针对审计机关所提出的应纠正违规行为和金额,被 审计单位在规定的整改答复时间内并未进行实质性 整改,只是在整改回复中进行了一般的定性说明, 如,在审计署对财政部的2004年预算执行情况审计 后,财政部针对审计署提出的整改建议只是做出了 对上述问题非常重视,正在积极研究整改的措施” 的定性说明。定性纠正”很大程度上是一种搪塞之 词,或者说纠正效果没有在规定的时间内

8、达到,因 此,“定性纠正”的审计质量介于不纠正”和“定量 纠正”之间。“定量纠正”是针对审计机关所提出的 应纠正违规行为和金额,被审计单位在规定的整改 答复时间内已经完成了一定数量程度的整改。如, 审计署在对国家体育总局的2004年预算执行审计 后发现北京体育大学在基建和维修改造项目中存 在着“虚报项目500万元”的问题,针对审计署提 出的整改建议,国家体育总局已发文通知北京体育大学缴回资金,后者在规定的时间内将“此笔资金 已缴回总局”在定量整改中,存在纠正率的差异, 如100%的纠正率就比50%纠正的控制效果要好。 因此,不纠正”定性纠正”和定量纠正”从被审 计单位这个方面反映着由低到高不同

9、程度的三种 审计质量。不纠正表示审计质量最差,定性纠正在 其次,定量纠正的效果最好。在定量纠正类型中, 如果纠正的金额越大,纠正率越高,则国家审计质 量就越高。 二 国家审计质量应该由指标体系中两个过 程指标来综合评价。 当第一过程指标属于高”时,并且第二过程的 纠正效果也很高”时,则审计综合质量就“最好” 相反,如果第一过程指标和第二过程指标都很“氏” 时,则审计综合质量就“最差”在进行审计质量评 价时可以采用下表中的参考标准。 国家审计质量综合评价表第二过程指标第一过程指标 我们认为,影响审计第一过程指标和第二过程 指标的因素主要包括审计独立性、审计权限、审计力 量和经济发展水平等。因此,

10、笔者下面就对影响审 计质量的因素及其改善路径进行重点分析。 二、影响国家审计质量指标的主要因素及改善 路径分析 一国家审计独立性及其影响审计质量的路径 审计的独立性是指审计机构和人员与相关的利 害关系人保持中立的一种状态,保持审计的独立性 是为了审计工作的正常开展和顺利进行,确保审计 结论的客观公正。独立性是国家审计的灵魂,是 国家审计赖以存在并得以发展的基石2,这是国内 外许多学者公认的观点。 审计独立性包括实质独立和形式独立。实质独 立要求审计人员公正执业,与委托单位之间不存在 任何利害关系,在审计过程中严格保持公正无偏的 超然态度,在发表审计意见时其专业判断不受外界 强制力影响,始终保持

11、客观精神和专业怀疑态度3。 实质独立体现为一种自信心和职业判断。而审计人 员的自信心和独立发挥专业判断作用的过程主要反 映在国家审计的第一个过程。因此,审计人员的实 质独立主要对审计机关查出被审计单位的违规金额 占应查出的违规金额的比重指标有重要的影响。 而形式独立则要求审计机关及审计人员必须与 被审计单位或个人没有任何的特殊利益关系,并避 免出现使拥有充分相关信息的理性第三方推断其公 正性、客观性受到损害的情形的出现。形式独立,特 别是审计机关的组织独立和经费独立对审计人员的 审计活动和审计后被审计单位的纠正行为都会产生 非常大的影响。因此,形式独立对于审计控制效果 的影响会更为广泛和深远,

12、涉及到审计机关查出被 审计单位的违规金额占应查出的违规金额的比重效 果和纠正效果(包括纠正类型、纠正金额和纠正率) 两方面的效果指标。国家审计独立性对审计质量的 影响及其完善路径如图2所示。 二国家审计权限及其影响审计质量的路径 国家审计权限是指国家审计确定审计对象、实施 审计行为以及依据审计结果和相关法律法规对被审 计单位及其责任人进行处理处罚的权限。国家审计 权限包括确定审计对象权、审计行为权和审计处理处 罚权三个方面,上述权限从不同的路径影响审计 质量 。 确定审计对象权包括两方面的内容:一是审计 机关在进行审计项目计划时,确定哪些单位作为本 年度被审计对象的权力问题。很显然,在我国不同

13、 的审计对象对审计控制效果的影响是不同的,如对 政府部门进行审计的质量就要比事业单位或者公营 企业的要低4。二是审计机关对每年度被审计单位 数量进行确定的权力问题。如果当年所确定的被审 计对象越多,则说明当年的国家审计任务越重。但 是,在审计力量既定的情况下,如果审计任务过重, 审计人员的工作效率就会下降,第一过程效果指标 就会偏低。相应地,被审计单位所进行的纠正力度 也会下降。因此,审计对象确定权会影响审计控制 的第一过程效果指标和第二过程效果指标。 审计行为权是指在实施审计行为的过程中应该 拥有的权力,包括检查权、调查权、制止权、建议纠正 权、信息披露权等。很显然,在国家审计控制过程 中,

14、审计机关对检查权、调查权和制止权的使用所涉 及到的主要是审计控制的第一个过程。因此,从它 们对审计质量的影响路径来看,所影响到的是审计 人员对审计业务的执行,而审计业务执行的顺利与 强度如何,直接导致审计控制第一个过程的效果,即 影响审计机关查出被审计单位的违规金额占应查出 的违规金额的比重的大小。因此,可以这样说,赋予 审计机关审计检查权、调查权和制止权越多、越大, 则审计机关行使这些权力的力度也会越大,即审计 组织及其审计人员在审计活动过程中审计执行力度 也会越大,那么,审计控制效果就会越好,审计质量 也就越好。从建议纠正权影响审计质量的路径来 看,这项权力主要影响审计控制第二个过程的效果

15、。 审计机关行使审计建议纠正权主要是在审计业务的 外勤工作结束以后针对被审计单位的违规行为向其 主管部门建议进行的纠正。因此,建议纠正权所涉 及到的主要是第二个过程,所影响到的主要是纠正 效果。审计的建议纠正权主要是通过审计信息披露 来表达的。所以,审计信息披露权和审计建议纠正 权是融为一体的两种权力。审计信息披露权影响审 计控制效果的路径是:如果相关的利害关系人要求 审计机关对被审计单位的审计结果进行披露的力度 越大,那么,审计机关对该审计业务的重视程度和强 度就会加大,第一过程指标就可能提高。相应地,由 于信息披露的力度和强度加大,则被审计单位受主 管部门和社会公众关注的程度也会加深,这些

16、都促 使被审计单位对违规行为纠正力度加强。 审计处理处罚权是审计机关根据审计结果,对 被审计单位及其相关责任人的违规行为进行相应处 理处罚的权力。处理处罚权影响审计质量的路径是 这样的:如果审计机关所拥有的处理处罚权越大,那 么对被审计单位及其相关责任人的威慑力就越强, 则后者就会非常重视审计机关的处理处罚,迫使其 对违规行为进行纠正的可能性和力度就会越大。因 此,处理处罚权所涉及到的审计控制过程主要是第 二个过程,即影响审计控制的纠正效果。 综上所述,笔者认为,审计机关是否拥有上述这些 权限以及行使这些权限的强度最终会转换为审计任务 强度、审计执行力度、审计处理处罚力度以及审计信息 披露力度

17、的问题。也就是说,国家审计权限对审计控制 效果的影响实际上就是审计机关行使上述权力时的审 计任务强度、审计执行力度、审计处罚力度以及审计信 息披露力度对审计质量的影响。笔者将国家审计权限 及其影响审计质量的路径用图3表示。 三国家审计力量及其影响审计质量的路径 审计力量包括审计力量的质量和审计力量的数 量两个基本问题。 国家审计力量的质量主要是指国家审计人员所 具备的专业胜任能力的大小。专业胜任能力包括两 方面内容,一是素质胜任,即审计师提供服务所必需 的自身执业知识、执业能力和职业态度的胜任。二 是从业胜任,即审计师在承接服务和执业过程中的 胜任。国家审计力量的质量影响审计质量的路径是 这样

18、的:审计人员的素质胜任能力决定该审计人员 从事国家审计业务的范围和内容,素质越高的审计 人员所从事的审计业务就会越多、越难;素质越低的 审计人员所从事的审计业务就会越少、越易。在审 计实践中,从业胜任能力越强的审计人员对审计权 限,特别是检查权、调查权、制止权等的运用更为深 刻,则相应地对违规行为进行的审查更为严格和深 刻,这会使第一个过程的控制效果越好。同时,审计 人员的素质胜任能力和从业胜任能力在审计控制的 第二个过程中运用也很频繁。对于审计查出的应纠 正违规行为 ,素质胜任能力和专业胜任能力越强的 审计人员行使所拥有的建议纠正权、处理处罚权43 和审计信息披露权更有力和得当,则会使被审计

19、单 位及其相关责任人因面临更大的压力而不得不做出 力度更大的违规行为纠正。因此,素质胜任能力和 从业胜任能力也参与了审计控制的第二个过程,从 而影响国家审计的质量。 国家审计力量的数量主要是指国家审计人员的 数量。审计力量的数量主要是通过影响每个审计人 员的审计工作量来达到影响审计控制效果的。如果 投入的国家审计人员数量越多,则每个审计人员的审 计任务就会越轻,那么其审计工作效率就会相应地提 高,所查出的应纠正的违规行为就会越多,审计控制 第一个过程的效果就会越好。投入的审计人员越多, 表明该时期审计机关的审计力度越大,则会促使被审 计单位对自己的违规行为进行更有力的纠正。因此, 审计力量的数

20、量也参与了审计控制的第二个过程,极 大地影响审计控制第二过程的纠正效果见图4。 四经济发展水平及其影响审计质量的路径 审计因受托经济责任关系的存在而存在,并随 着政治经济社会的发展而发展,因此,国家审计质 量也会因经济发展水平的不同而有所区别。经济发 展水平可以有两个衡量指标:一是同一时期的不同地区,二是同一地区的不同时期。它们都在一定程 度上代表经济发展水平的差异。排除其他因素的影 响,经济发展水平对审计质量的影响可以从以下两 方面来进行理解。 1.经济发展水平越高,审计控制第一过程效果 就越好。经济发展水平低、财政状况不好、经济实力 弱的地区与发达地区相比,违规行为更为严重。但 违规行为严

21、重的经济落后地区并不等同于该地区国 家审计对其控制的效果就会好。相反,经济发展水 平高的地区,由于审计更规范、审计力量更强、审计 机关更具有独立性等原因,使国家审计控制更严,则 审计机关查出被审计单位的违规金额占应查出的违 规金额的比重也就越大。 2经济发展水平越高,经济承受能力越强,则 纠正力度就会越大,所以审计控制第二过程的纠正 效果就会越好。国家审计控制第二过程的效果指标 与被审计单位的经济承受能力有直接的关系。对于 身处经济发展水平很低、经济承受能力很差的地区 的被审计单位,即使其有很强的纠正意愿,但由于经 济条件所限,也会使已纠正的违规金额很小,从而使 纠正率低下。44 因此,经济发

22、展水平对国家审计质量的影响路 径如图5所示:1 李君.论审计的独立性M .上海:立信会计出版 社,2000.2 A C Littlet3n Structure of accounting 1theoryR. The American Accounting Association, 1953.3 R KMautz,H A Sharaf The Philosophy of auditingR. American Accounting Association,1961.4秦荣生.公共受托经济责任理论与我国政府审计改革 J.审计研究,20046: 16-20.5 文硕.世界审计史M .北京:中国审计出

23、版社,1990.Factors and Paths Influenciig Government Audit Quality Perspective Based on China s Financial AuditDONG Yan-anSchool of Accounting, Guizhou College of Finance and Econcm ics, Guizhou 550004,ChinaAbstract: This paper explores the main factors and paths influencing government audit quality wit

24、h the weighing indexes as the analytical basis The authormaintains the main factors influencing auditing quality should include audit independence, audit power, auditorand e- 打咖匕 development levelKey W ords: government audit quality; factors; path责任编辑:高亚森上接第39页)Efficiency of Auditing Comm ittee: L i

25、tera ture ReviewWEIW en-jun1,XA W en-xian21. School of Management,Yangtze University,Jingzhou 434023,China;2. School of Management,Xiamen University,Xiamen 361005,ChinaAbstract: This paper systematically reviews domestic and overseas literature on efficiency of auditing comm ittee with respects to member structure, authority, resources and hard-working of auditing comm ittee, and finally makes a general summary of related domestic litera- tu re.KeyW ords: auditing comm ittee; efficiency study; literature review责任编辑:高亚森 45