企业会计准则第6号讲解.docx

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1、企业会计准则第6号讲解企业会计准则解释第6号讲解财政部关于印发（企业会计准则解释第6号）的通知财会20211号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅局，新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：为了深化贯彻施行企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，我部制定了（企业会计准则解释第6号），现予印发，请遵照执行。财政部2021年1月17日一、正式文件与征求意见稿的基本条款比照一征求意见稿对下面问题进行了解释1.投资企业对被投资单位的股权投资采用权益法核算的，应享有的被投资单位除净损益、其他综合收益、利润分配之外的其他净资产变动，应怎样

2、进行会计处理?2.应当怎样正确理解和处理固定资产的弃置费用?3.企业根据国家规定提取的维简费，应当怎样进行会计处理?4.企业在销售业务中与供给商之间存在着代理安排的，如电子商务、百货零售、运输装卸业、外贸业务等，在判定有关交易能否属于销售业务时，应当怎样正确做出判定?5.根据（企业会计准则第20号企业合并），在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中获得的资产和负债，应当根据合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应怎样确定被合并方资产、负债的账面价值?6.合并方通太多次交易分步获得同一控制下被投资单位的股权，最终构成企业

3、合并的，应当怎样进行会计处理?二解释第6号正式文件，仅规范了下列两个问题1.企业因固定资产弃置费用确认的估计负债发生变动的，应当怎样进行会计处理？2.根据（企业会计准则第20号企业合并），在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中获得的资产和负债，应当根据合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应怎样确定被合并方资产、负债的账面价值?二、正式文件与征求意见稿的相关内容比照一企业因固定资产弃置费用确认的估计负债发生变动的，应当怎样进行会计处理？答：企业应当进一步规范关于固定资产弃置费用的会计核算，根据（企业会计准则第4号固定

4、资产）应用指南的规定，对固定资产的弃置费用进行会计处理。本解释所称的弃置费用构成的估计负债在确认后，根据实际利率法计算的利息费用应当确以为财务费用；由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、估计弃置时点、折现率等变动而引起的估计负债变动，应根据下面原则调整该固定资产的成本：1对于估计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。假如估计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确以为当期损益。2对于估计负债的增加，增加该固定资产的成本。根据上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，估计负债的所有后

5、续变动应在发生时确以为损益。问题解答征求意见稿中，并未对该问题进行具体解释，仅提供了下列问题的解释。一应当怎样正确理解和处理固定资产的弃置费用?答：根据（企业会计准则第4号固定资产）应用指南的规定，弃置费用通常是指根据企业承当的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，是企业在购置固定资产时或者在特定期间内出于生产存货以外的其他目的而使用有关固定资产时所产生的拆卸、搬运和场地清理义务等支出。企业应当根据（企业会计准则第13号或有事项）的规定，根据现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的估计负债。油气资产的弃置费用，应当根据（企业会计准则第27号石油天然气开采）的规定处理。企业在特定期间内由于使

6、用有关固定资产生产存货而发生类似支出的，不属于本解释所称弃置费用，应当计入生产当期的生产成本或期间费用。两个问题存在着本质的差异，属于对不同问题的解答。二根据（企业会计准则第20号企业合并），在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中获得的资产和负债，应当根据合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应怎样确定被合并方资产、负债的账面价值？答：同一控制下的企业合并，是指介入合并的企业在合并前后均受同一方或一样的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因而有关交易

7、事项不应视为购买。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后构成的报告主体自最终控制方开场施行控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债包括最终控制方收购被合并方而构成的商誉在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比拟数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。本解释发布前同一控制下的企业合并未根据上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。问题解答征求意见稿中，对上述问题进行了相关的解释，其规定基本一致。值得注意的是，征求意见稿中，未明确追溯调整的要求。三、准

8、则解释6号正式文件内容详解一企业因固定资产弃置费用确认的估计负债发生变动的，应当怎样进行会计处理？解释原文：企业应当进一步规范关于固定资产弃置费用的会计核算，根据（企业会计准则第4号固定资产）应用指南的规定，对固定资产的弃置费用进行会计处理。【相关链接】对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承当的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比拟，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据（企业会计准则第1

9、3号或有事项），根据现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的估计负债。在固定资产的使用寿命内根据估计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用途理。【相关链接】根据或有事项准则的规定，或有事项是指过去的交易或者事项构成的，其结果须由某些将来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证含产品安全保证、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。企业在确定估计负债最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值

10、等因素。1.风险和不确定性风险是对过去的交易或事项结果的变化可能性的一种描绘。风险的变动可能增加估计负债的金额。企业在不确定的情况下进行判定需要慎重，使得收益或资产不会被高估，费用或负债不会被低估。企业需要慎重从事，充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响，也要避免对风险和不确定性进行重复调整，进而在低估和高估估计负债金额之间寻找平衡点。2.货币时间价值估计负债的金额通常应当等于将来应支付的金额，但将来应支付金额与其现值相差较大的，如油汽井及相关的设施或核电站的弃置费用等，应当根据将来应支付金额的现值确定。因货币时间价值的影响，资产负债表日后不久发生

11、的现金流出，要比一段时间之后发生的同样金额的现金流出负有更大的义务。所以，假如估计负债确实认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大，那么在确定估计负债的金额时，应考虑采用现值计量，即通过对相关将来现金流出进行折现后确定最佳估计数。将将来现金流出折算为现值时，需要注意下面三点：1用来计算现值的折现率，应当是反映货币时间价值的当前市场估计和相关负债特有风险的税前利率。2风险和不确定性既能够在计量将来现金流出时作为调整因素，可以以在确定折现率时予以考虑，但不能重复反映。3随着时间的推移，即便在将来现金流出和折现率均不改变的情况下，估计负债的现值将逐步增长。企业应当在资产负债表日，对

12、估计负债的现值进行重新计量。【例】经国家审批，某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反响堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。207年1月1日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。估计使用寿命10年，估计弃置费用为1000000元。假定折现率即为实际利率为10%。1计算已完工的固定资产的成本核反响堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。207年1月1日，企业应作如下处理弃置费用的现值1000000P/F，10%，1010000000.3855385500元固定资产入账价值80000

13、00038550080385500元借：固定资产80385500贷：在建工程80000000估计负债3855002计算第1年应负担的利息借：财务费用38550贷：估计负债385503计算第2年应负担的利息按实际利率法计算3855003855010%42405元借：财务费用42405贷：估计负债42405以后会计年度的会计处理略。解释原文：本解释所称的弃置费用构成的估计负债在确认后，根据实际利率法计算的利息费用应当确以为财务费用；由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、估计弃置时点、折现率等变动而引起的估计负债变动，应根据下面原则调整该固定资产的成

14、本：1对于估计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。假如估计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确以为当期损益。2对于估计负债的增加，增加该固定资产的成本。根据上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，估计负债的所有后续变动应在发生时确以为损益。【例】某项存在弃置义务的固定资产，估计使用10年，已经使用了8年，已经确认的估计负债余额为980万，固定资产账面价值为100万。由于环境工程技术的提高，估计两年后实际支付的弃置费用将大大减少，折现到本期末的现值为910万元。该企业应当作如下处理：借：估计负债70贷：固定资产70在本期期末

15、，该公司估计负债余额为910万元，固定资产账面价值为30万元，该固定资产将来两年应当以30万元为基础计提折旧。【例】接上，由于环境工程技术的提高，估计两年后实际支付的弃置费用将大大减少，折现到本期末的现值为830万元，则该企业应当作如下处理：借：估计负债100贷：固定资产100同时，对于超过固定资产账面价值的估计负债减少额，作如下处理：借：估计负债50贷：财务费用50在本期期末，该公司估计负债余额为830万元，固定资产账面价值为0，该固定资产在将来两年无需计提折旧。【例】接上，由于环境法规愈加严格，同时由于成本上升，估计两年后实际支付的弃置费用将大大提高，折现到本期末的现值为1050万元，则该

16、企业应当作如下处理：借：固定资产70贷：估计负债70在本期期末，该公司估计负债余额为1050万元，固定资产账面价值为170，该固定资产在将来两年应当以170万元为基础计提折旧。【例】接上，假定该固定资产使用期满后，估计负债余额为1050万元。根据法律法规和环保要求，对于弃置费用将在固定资产报废后陆续发生。由于技术进步，对于将来支付的弃置费用将减少，折现到本期期末余额为990万元，则该企业应当作如下处理：借：估计负债60贷：财务费用60在以后各期，该企业应当实际情况调整估计负债的余额，并将差额调整计入当期损益。二根据（企业会计准则第20号企业合并），在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中获

17、得的资产和负债，应当根据合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应怎样确定被合并方资产、负债的账面价值？解释原文：同一控制下的企业合并，是指介入合并的企业在合并前后均受同一方或一样的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因而有关交易事项不应视为购买。【相关链接】（企业会计准则第20号企业合并）判定某一企业合并能否属于同一控制下的企业合并，应当把握下面要点：1.能够对介入合并各方在合并前后均施行最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于

18、企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。由于该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对介入合并企业在合并前后均施行最终控制的一方为集团的母公司。2.能够对介入合并的企业在合并前后均施行最终控制的一样多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定介入合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3.施行控制的时间性要求，是指介入合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。详细是指在企业合并之前即合并日之前，介入合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上含1年，企业合并后所构成的报告主体在最终控制方的控制时间也应到达1年以上含1年。4.企业之间的合并

19、能否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，根据本质重于形式的原则进行判定。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅由于介入合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。解释原文：合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后构成的报告主体自最终控制方开场施行控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债包括最终控制方收购被合并方而构成的商誉在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比拟数据追溯调

20、整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。本解释发布前同一控制下的企业合并未根据上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。【例】甲公司为母公司，乙公司为甲公司的子公司不考虑所得税。1.2021年1月1日，甲公司以银行存款4200万元从本集团外部购入丙公司80%股权属于非同一控制下企业合并并能够控制丙公司的财务和经营政策，购买日，丙公司可识别净资产的公允价值为5000万元，账面价值为4500万元。甲公司购买日的会计处理：借：长期股权投资丙公司4200贷：银行存款4200甲公司购买日应确认的合并商誉4200500080%200万元2.2021年1月1日，甲公司的子公

21、司乙公司以银行存款4500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2021年1月至2021年12月31日，丙公司根据购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元调整后的净利润；根据购买日账面价值净资产计算实现的净利润为1500万元调整前的净利润。无其他所有者权益变动。在2021年1月1日乙公司的会计处理如下：1根据上述条件判定，乙公司购入丙公司80%的股份，构成同一控制下的企业合并。22021年1月1日合并日，丙公司自购买日2021年1月1日开场持续计算至2021年12月31日的丙公司可识别净资产公允价值500012006200万元。3乙公司购入丙公司的初始投资成本的计量观点1：在最终控制

22、方甲公司的账面上，丙公司的相关资产负债价值为6200万元，同时存在商誉200万元，因而应当以6400万元为基础，确认乙的投资成本，即640080%5120万元观点2：在最终控制方甲公司的账面上，丙公司的相关资产负债价值为6200万元，同时存在商誉200万元，但该商誉为80%的商誉，整体商誉应当为250万元，因而应当以6450万元为基础，确认乙的投资成本，即645080%5160万元观点3：在最终控制方甲公司的账面上，丙公司的相关资产负债价值为6200万元，同时存在商誉200万元，因而应当以6200万元为基础，并考虑承接甲公司账面的商誉，来确认乙的投资成本，即620080%2005160万元观点

23、2和观点3是一样的。我们采用观点2和观点3的内容。在观点1中，在合并报表中，确认的商誉为160万元，减少了原确认的商誉，因而是错误的。所以，乙公司应当做如下处理借：长期股权投资丙公司5160贷：银行存款4500资本公积资本溢价660乙公司在合并报表层面，应当确认商誉200万，与甲公司原合并报表中确认的商誉是一致的。四、关于合并报表应当注意的两个实务意见一、问题解释6号征求意见稿合并方通太多次交易分步获得同一控制下被投资单位的股权，最终构成企业合并的，应当怎样进行会计处理?答：合并方应当根据（财政部关于印发企业会计准则解释第5号的通知）财会202119号关于“一揽子交易的判定标准，判定屡次交易能

24、否属于“一揽子交易。属于一揽子交易的，合并方应当根据（企业会计准则第2号长期股权投资）、（企业会计准则第20号企业合并）和（企业会计准则第33号合并财务报表）的有关规定进行会计处理。不属于“一揽子交易的，应当视同各项有关交易在发生时即比照上述规定处理进行调整：一确定同一控制下企业合并构成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，应当根据（企业会计准则第2号长期股权投资）有关规定确定长期股权投资的初始投资成本；同时，对合并前获得的长期股权投资视同获得时即根据同一控制下企业合并的原则处理进行调整，合并日长期股权投资初始投资成本与到达合并前的长期股权投资账面价值经调整加上合并日获得进一步股份新支付对价

25、的账面价值之和的差额，调整资本公积资本溢价或股本溢价，资本公积缺乏冲减的，冲减留存收益。二编制合并财务报表。合并方应当根据（企业会计准则第20号企业合并）和（企业会计准则第33号合并财务报表）的规定编制合并财务报表。合并方在到达合并之前持有的股权投资，在获得之日与合并日之间已确认有关损益或其他综合收益的，应予以冲回。二、同一控制下处置子公司的相关会计处理征求意见稿企业通过同一控制下企业合并获得的股权投资，在以后期间处置给控股股东或其控制的子公司，且丧失了对原有子公司的控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：一在个别财务报表中，企业通过同一控制下企业合并获得的股权投资，其初

26、始投资成本与合并对价之间的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。企业在以后期间将该股权投资处置给控股股东或其控制的子公司时，其账面价值与转让对价之间的差额，应当根据以上相反的顺序分别计入留存收益和资本公积。同时，对于处置后的剩余股权如有，应当按其账面价值确以为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司施行共同控制或重大影响的，根据（企业会计准则第2号长期股权投资）关于成本法转权益法的规定进行会计处理。二在合并财务报表中，处置对价与所处置的股权所对应的原有子公司净资产账面价值在该企业处置股权之前的合并财务报表上的账面价值之间的差额，以及剩余股权投资如有，应当比照一的规定处理。企业还应当在附注中披露该业务事项对当期财务报表产生的影响。企业通过同一控制下企业合并获得子公司，以后期间在同一控制下转让该子公司的有关资产或资产负债的组合，应当关注有关资产或资产负债的组合能否构成业务，构成业务的，应当参照本规定处理。