《管理会计基本指引》解读.docx

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1、（ 1 专家论坛 Expert forum 管理会计基本指引解读 *暨南大学管理学院 胡玉明 【 摘要 】 财政部发布 了 管理会计基本指引 。 本文立 足 管理会计基本指引 基本内 容 ，结合管理会计 理论与方法，解读并简要评价管理会计基本指引，以期为推动管理会计的 “落地 ”与 “升华 ”提供参考。 【关键词】 管理会计 基本指引 解读 一、引言 管理会计理论与方法具有普适 性 ，而管理会计 实践具有特殊 性。 如何将具有普适性的管理会计理 论与方 法 ，转化为具有特殊性的管理会计实 践 ，需 要在管理会计理论与方法和管理会计实践之间架起 一座桥梁，使得管理会计理论与方法能够在企业 “落

2、地 ”并得到 “升华 ”。为推动我国管理会计更加深入 发 展 ，财政部制定并发布 了 管理会计基本指引 ， 以期指导中国管理会计实践。 管理会计基 本指引 明确了其制定依 据、 目 的和地 位 ，界定了管理会计的目 标 ，指出了企业 应用管理会计应当遵循的原 则、 应用主体和管理会 计要 素 ，强调了管理会计的应用环 境 ，归纳了管理 会计活 动 ，提炼了管理会计工具方 法 ，总结了管理 会计信息与报告的基本特 征 ，规定了解释权的归属 与生效日期。 二、管理会计基本指引解读 管理会计基本指引 包括六 章 ，共二十九 条 ， 其基本内容见图（ 1）。 （一）管理会计基本指引制定的依据与目的 中

3、国经济发展已经进入 “新常态 ”，增长速度放 缓，而企业的微利成为 “新常态 ”，甚至成为 “常态 ”。 企业需 要 “精细化管理 ”“降本增效 ”。 管理会计是 企业实施精细化管理的有效工具，也是应对 “新常态 ” 的重要工 具。 因 此 ，管理会计有助于提升企业内部 管理水平，促进经济发展转型升级。 基于上述背景，管理会计基本指引的制定依 据 是 中华人民共和国会计法 和 关于全面推进 管理会计体系建设的指导意见，而制定管理会计 基本指引 的目的在于促进企业加强管理会计工 作 ， 提升企业内部管理水平，促进经济转型升级。 图（ 1） 管理会计基本指引结构图 （二）管理会计基本指引的地位 根

4、据财政部发布 的 关于全面推进管理会计体 系建设的指导意见，管理会计指引体系包括管理会 计基本指 引、 管理会计应用指引和管理会计案例 库。 管理会计基本指引在管理会计指引体系中起统领 * 本文根据作者 2017 年 12 月 6 日在 “深圳市国资委 2017 年度财务决算培训会议 ”演讲整理而成。该项研究得到财政部会计名家培养工程资助。 管理会计基本指引用 “单位 ”（包括企业和行政事业单位）表述。不过，财政部（ 2017 年 9 月）制定并发布的首批 22 项管理会计应 用指引主要针对企业。为了行文方便，本文统一以 “企业 ”替代 “单位 ”（包括企业和行政事业单位）。 6 新会计（月刊

5、）年第期（总 期 （ 作 用 ，是制 定 管理会计应用指引 和建设管理会 计案例库的基础。管理会计基本指引可以用以指 导企业的管理会计实践。 （三）管理会计的目标与原则 管理会计是一个信息系统（ Information System） ， 也是一个决策支持系统（ Decision Support System， DSS），其精髓在于 “相关信息适时地提供给相关的 人 ”（ Right Information is Provided to the Right People at the Right Time）。由此，管理会计的基本职能是以 相关信息促进决策（ Decision Facilitat

6、ing）与影响决 策（ Decision Influencing）。有鉴于此，管理会计的 目标是通过运用管理会计工具方 法 ，参与企业的规 划、 决 策、 控 制、 评价活 动 ，并为之提供有用信 息 ， 推动企业实现其战略目标。 为了实现管理会计的目 标 ，企业应用管理会计 应当遵循以下原则 ： 1. 战略导向原 则。 战略管理时 代 ，企业必须以 战略为导 向 ，持续创造价 值。 管理会计主要侧重于 为企业内部的战略制 定、 经营决策与管理控制服 务。 因 此 ，管理会计的应用应以企业的战略规划为导 向 ， 以持续创造价值为核心，促进企业可持续发展。 2. 融合性原 则。 企业是 一个不断

7、运转的主 体。 在企业的经营过程中 ，业务催生财务 ，财务推动业务 ， 业务与财务共生互 动 ，业务与财务相融 合 ，即 “业 财融合 ”。管理会计的本质是 “业财融合 ”。 “业财融 合 ”是管理会计永恒的主题。管理会计全面体现 “跨 界合作 ”的 “业财融合 ”。因此，管理会计应该嵌入 企业的相关领 域、 层 次、 环 节 ，以业务流程为基 础 ， 利用管理会计工具方 法 ，将财务与业务有机地融合 起来。唯有如此，才能感悟管理会计信息背后的 “灵 性 ”，更好地发挥管理会计的作用。 3. 适应性原 则。 如果说财务会计是一种社会化 的会 计 ，那么管理会计是一种 个性化的会 计。 管理 会

8、计的个性化特 征 ，决定了企业的管理会计实践经 验 ，不能简单地移植或复制到其他企 业。 就管理会 计而 言， “他山之石 ”未必可 以 “攻玉 ”。 管理会计 的应用必须避免 “南国为橘，淮北则为枳 ”“水土不 服 ”问 题。 企业所处的行 业、 规模与发展阶段不 同 ， 管理会计的具体应用也有所不 同。 企业需要根据自 身情 况 ，因地制宜地应 用。 因 此 ，管理会计的应 用 ， 应该与企业的应用环境和自身特征相适 应。 这里的 “自身特征 ”包括单位性质、行业、规模、发展阶段、 管理模式、治理水平等。 4. 成本效益原 则。 企业应用管理会计可能产 生 Expert forum 专家论

9、坛 预期效 益 ，但也会产生实施成 本。 实施成本与预期 效益必须相匹 配。 如企业应用作业成本法本身是一 项庞大的作业成 本。 企业不能漠视或不顾应用管理 会计的实施成本或预期效益而强行应用管理会 计。 因 此 ，管理会计的应用应该权衡实施成本和预期效 益，合理、有效地推进管理会计的应用。 （四）管理会计的应用主体 与财务会计的单一主体不 同 ，管理会计强调多 维主 体。 企业可以根据其管理需 求 ，确定管理会计 的应用主 体。 因 此 ，管理会计应用主体视企业的经 营决策主体确 定 ，可以是企业整 体 ，或者 是企业内 部的责任中心，甚至可以是企业的员工。 （五）管理会计要素 与财务会计要

10、素不 同 ，管理会计要素包括应用 环 境、 管理会计活 动、 工具方 法、 信息与报 告。 这 些要素构成了管理会计应用的有机体 系。 因 此 ，企 业应用管理会计，应该包括应用环境、管理会计活动、 工具方法、信息与报告等要素。管理会计要素构成管 理会计基本指引的主体内容。 （六）管理会计的应用环境 与财务会计不同 ，管理会计具有技术（ Techni- cal）、组织（ Organizational）、行为（ Behavioral）和 情境（ Contextual）等维度。组织、行为和情境等维 度可统称为 “管理情境 ”（ Management Context） ，具 有鲜明 的 “个性化 ”

11、特 征 ，体现了管理会计 的 “社 会性 ”或 “道 ”的层 面。 即便是技术维 度（ 管理会 计工具方法的实践应用），也强烈地受到组织、行为 与情境的影 响。 其 实 ，这四个维度相互影 响 ，共生 互 动。 这是管理会计 的 “情境化 ”特 征。 即管理会 计是基于管理情境的认知与实践（胡玉明， 2015）。 有鉴于此，管理会计基本指引非常强调管理 会计的应用环 境。 企业应用管理会 计 ，应该充分了 解和分析其 应用环 境。 管理会计的应用环 境 ，是企 业应用管理会计的基础，包括内外部环境。这里的 “内 部环境 ”主要包括与管理会计建设和实施相关的价 值创造模 式、 组织架 构、 管理

12、模 式、 资源保 障、 信 息系统等因素。而 “外部环境 ”主要包括国内外经济、 市场、法律、行业等因素。 基于管理会计应用环 境 ，企业应用管理会计时 应该做好以下工作 ： 1. 以企业的价值创造模式推动 “业财融合 ”。企 业应该准确分析和把握价值创造模 式 ，推动财务与 业务的有机融合。 2. 根据企业的组织架构建立健全管理会计组织 新会计（月刊）年第期（总 期 7 （ （ “ 基于 “事事强调战略定位，时时强调战略定位 ” 的管理情 境 ，完全可以说不存在没有战略的企 业 ， 也不存在没有企业的战略。企业是一个 “战略制定 战略实施（包括计划、组织、协调、指挥与控制） 从图（ 3）可以

13、看出，基于 “环境 战略 行为 “ 3 专家论坛 Expert forum 事情 ” （ Doing Right Thing），体现了 “ 战略制定 ” 或 “ 战略思维 ” ； “ 计划会计 ” 是 “ 决策 会计 ” 的具体化，也是连接 “ 决策会计 ” 与 “ 绩效评价会计 ” 的桥梁，主要解决 “ 如何做好 事情 ” How to Do Right Thing）；而 “ 绩效评价会计 ” 主要解决 “ 事情做得如何 ” （ Doing Thing Right）。 计划会计 ” 与 “ 绩效评价会计 ” 体现了 “ 战略实施 ” 。由此，管理会计就是基于 “ 战 略思维 ” ，将该做的事

14、情做好（ Doing Right Thing Right）即 “ 有效地实施战略 ” 。 然而，管理会计涉及到经理人（ Manager）的行为问题 。 基于经理人的 “ 有限理性 ” （ Bounded Rationality），企业必须通过绩效评价与激励机制，引导甚至改变经理人的行为， 使 “ 有限理性 ” 的经理人的行为有助于实现企业的战略目标。这样，企业的绩效评价与激励 体 系。 企业应该根据自身的组织架构特 点 ，建立健 全能够满足管理会计活动所需的由财 务、 业务等相 关人员组成的管理会计组织体 系。 有条件的企业可 以设置专门的管理会计机构，组织开展管理会计工作。 3. 根据企业的

15、管理模式确定责任主体及其责任 权 限。 企业应该根据其管理模式确定责任主 体 ，明 确各层级以及各层级内的部 门、 岗位之间的责任权 限，制定实施方案，以落实管理会计责任。 4. 做好资源保障工 作。 实施管理会计必须有相 应的资源支 持。 企业应该从人 力、 财 力、 物力等方 面做好资源保障工 作 ，加强资源整 合 ，提高资源利 用效率效 果 ，确保管理会计工作顺利开 展。 应该强 调的 是 ，只有企业的全体员工理解并认同管理会计 理 念 ，管理会计才能得到有效实 施。 因 此 ，企业还 应该注重 管理会计理 念、 知识培 训 ，加强管理会计 人才培养。 5. 建设整合信息系 统。 管理会

16、计是一个信息系 统。 信息化是管理会计的基本元 素。 因 此 ，企业应 该将管理会计信息化需求纳入信息系统规 划 ，通过 信息系统整 合、 改造或新建等途 径 ，及 时、 高效地 提供与管理相关信息，推进管理会计实施。 （七）管理会计活动 基于 “事事强调战略定位，时时强调战略定位 ” 的管理情境 ，尽管 21 世纪的管理会计强调 “战略思 维 ”（ Strategic Thinking） ，但从总体上管理会计的基 本框架依然主要包括 “决策与计划会计 ”（ Accounting for Decision Making and Planning）和 “绩效评价会计 ” （ Accounting

17、 for Performance Valuation）。 “决策会计 ” 主要解决 “该做什么事情 ”（ Doing Right Thing） ，体 现 了 “战略制定 ”或 “战略思维 ”； 计划会计 ”是 “决策会计 ”的具体化，也是连接 “决策会计 ”与 “绩 效评价会计 ”的桥梁，主要解决 “如何做好事情 ”（ How to Do Right Thing）；而 “绩效评价会计 ”主要解决 “事 情做得如何 ”（ Doing Thing Right）。 “计划会计 ”与 “绩效评价会计 ”体现 了 “战略实施 ”。 由 此 ，管理 会计是基于 “战略思维 ”，将该做的事情做好（ Doin

18、g Right Thing Right），即 “有效地实施战略 ”。 然而 ，管理会计涉及经理人（ Manager）的行为 问题。基于经理人的 “有限理性 ”（ Bounded Ratio- nality） ，企业必须通过绩效评价与激励机制 ，引导甚 至改变经理人的行 为 ，使 “有限理性 ”的经理人行 为 ，有助于实现企业的战略目 标。 这样企业的绩效 评价与激励机 制（ 即 “事情做得如何 ”） 就 “嵌入 ” （ Built-in）了管理会计基本框架。图（ 2）简要描述 机制（即 “ 事情做得如何 ” ）就 “ 嵌入 ” （ Built-in）了管理会计基本框架。图 2 简要描述了 了管

19、理会计的重要主题（胡玉明， 2017）。 图（ 2） 管理会计的重要主题 图（ 2） 管理会计的重要主题 基于 “ 事事强调战略定位，时时强调战略定位 ” 的管理情境，完全可以说，不存在没有 战略的企业，也不存在没有企业的战略。企业就是一个 “ 战略制定 战略实施（包括计划、 组织、协调、指挥与控制） 战略调整（包括反馈） 战略实施 ” 无限循环的主体。作 为企业的决策支持系统，管理会计是企业的经营管理流程的重要组成部分。从管理会计的基 本目标来看，管理会计与企业的战略制定、经营决策、管理控制、绩效评价以及激励机制等 经营管理流程紧密联系，浑然一体。 图（ 3）描绘了管理会计与企业经营管理流程

20、之间的关系（胡玉明， 2015）。 战略调整（包括反馈） 战略实施 ”无限循环的主体。 作为企业的决策支持系 统 ，管理会计是企业的经营 管理流程的重要组成部 分。 从管理会计的基本目标 看 ，管理会计与企 业的战略制 定、 经营决 策、 管理 控 制、 绩效评价以及激励机制等经营管理流程紧密 联系，浑然一体。 图（ 3）描绘了管理会计与企业经营管理流程之 间的关系（胡玉明， 2015）。 图（ 3） 管理会计与企业经营管理流程之间的关系 3 过程 结果 ”一体化的逻辑框 架 ，管理会计与企业 的经营管理流程关系密 切 ，并贯穿企业的经营管理 8 新会计（月刊）年第期（总 期 1. 2. 3.

21、 （ 预算管理 全面预算管理、滚动预算管理、作业预算管理、零基预算管理、 成本管理 目标成本管理、标准成本管理、变动成本管理、作业成本管理、 流程的始 终 ，为企业的经营管理流程提供相关的信 息。 如果说会计是一种商业语 言 ，那么财务会计是 企业外部的一种商业语 言 ，而管理会计是企业内部 的一种商业语言。 有鉴于此，管理会计基本指引归纳了管理会 计活 动 ，指出管理会计活动是企业利用管理会计信 息 ，运用管理会计工具方 法 ，在规 划、 决 策、 控 制、 评价等方 面 ，服务于企业管理需要的相关活 动。 管 理会计活动可以归纳为以下方面 ： 1. 规 划。 企业应用管理会计应该做好相关信

22、息 支 持 ，参与战略规划拟 定 ，从支持企业的战略定 位、 目标设 定、 实施方案选择等方 面 ，为企业合理制定 战略规划提供支撑。 2. 决 策。 企业应用管理会计应该融合财务与业 务活 动 ，及 时、 充分地提供和利用相关信 息 ，支持 企业各层级根据战略规划作出决策。 3. 控 制。 企业应用管理会计应设定各种定量和 定性标准，强化分析、沟通、协调、反馈等控制机制， 支持和引导企业持续高效地实施战略规划。 4. 评 价。 绩效评价与激励机制是一个问题的两 个侧 面。 没有绩效评 价 ，激励机制缺乏依 据 ，而没 有激励机 制 ，绩效评价形同虚 设。 因 此 ，企业应用 管理会计应该合理

23、设计评价体 系 ，基于管理会计信 息 ，评价企业战略规划的实施情 况 ，并以此为基础 开展绩效评 价 ，完善激励机 制。 同时企业应用管理 会计还要评估和完善管理会计活 动 ，持续改进管理 会计的应用。 （八）管理会计工具方法 为了实现管理会计目 标 ，开 展管理会计活 动 ， 企业必须借助管理会计工具方 法。 管理会计工具方 法是实现管理会计目标的具体手 段。 管理会计工具 方法是企业应用管理会计时所采用的模 型、 技 术、 流程的统 称。 管理会计工具方法的应用领域以及各 个领域应用的管理会计工具方 法（ 包括但不限于） 如表（ 1）所示。 表（ 1） 管理会计工具方法的应用领域 以及各个

24、领域应用的管理会计工具方法 应用领域 各个领域应用的管理会计工具方法 战略管理 战略地图、价值链管理等 弹性预算管理等 生命周期成本管理等 Expert forum 专家论坛 （续表） 营运管理 本量利分析、敏感性分析、边际分析、标杆管理等 投融资管理 贴现现金流法、项目管理、资本成本分析等 绩效管理 关键指标法、经济增加值、平衡计分卡等 风险管理 单位风险管理框架、风险矩阵模型等 值得注意的是 ：管理会计工具方法具有开放性 ， 随着实践发展不断丰富完 善。 也许中国未来的管理 会计实践创 新 ，可以总结提炼出新的管理会计工具 方 法。 各种管理会计工具方法有其适应性和针对 性 ， 不 能 “

25、刻舟求剑 ”“生搬硬套 ”。 因 此 ，企业应用管 理会计应该结合自身实际情 况 ，根据管理特点和实 践需 要 ，选 择适用的管理会计工具方 法 ，并加强管 理会计工具方法的系统化、集成化应用。 （九）管理会计信息与报告 管理会计是一个信息系 统 ，管理会计信息是管 理会计的产 品 ，而管理会计报告则是管理会计提供 信息的重要载 体 ，也是管理会计活动成果的重要表 现形 式。 管理会计信息与报告是管理会计的核 心。 管理会计的应用环 境、 管理会计活动和管理会计工 具方法，都必须围绕并服务于管理会计信息与报告。 管理会计信息包括管理会计应用过程所使用和 生成的财务信息与非财务信 息。 管理会计

26、信息的基 本特征是相关 性、 可靠 性、 及时性和可理解 性。 因 此，企业生成的管理会计信息应该相关、可靠、及时、 可理 解。 企业应该充分利用内外部各种渠 道 ，通过 采 集、 转换等方 式 ，获得相 关、 可靠的管理会计基 础信 息。 在这一基础 上 ，企业还应该有效利用现代 信息技 术 ，对管理会计基础信息进行加 工、 整 理、 分析和传递，以满足管理会计应用需要。 作为管理会计活动成果的重要表现形 式 ，管理 会计报告主要为其使用 者 ，提供满足管理需要的信 息。 管理会计报告可以按照不同标志分 类。 按照期 间分类 ，管理会计报告可以分为定期报告和不定期报 告。按照内容分类，管理会

27、计报告可以分为综合性报 告和专项报告。企业可以根据管理需要和管理会计活 动性质设定报告期间。管理会计报告通常以公历期间 作为报告期间，也可以根据特定需要设定报告期间。 （十）解释权的归属与生效日期 管理会计基本指引由财政部负责解释，并于 2016 年 6 月 22 日开始生效实施。 三、管理会计基本指引的简要评价 笔者认为，企业要深入理解管理会计基本指引 新会计（月刊）年第期（总 期 9 （ 专家论坛 Expert forum 还需要明确如下问题 ： （一）管理会计基本指引的重要性 2014 年 10 月 ，财政部发布 了 关于全面推进 管理会计体系建设的指导意见，基本目标是建立与 我国社会主

28、义市场经济体制相适应的管理会计体 系。 争取 35 年 内 ，在全国培养出一批管理会计人才 ； 力争通过 510 年的努力 ，中国特色的管理会计理论 体系基本形 成 ，管理会计指引体系基本建 成 ，管理 会计人才队伍显著加 强 ，管理会计信息化水平显著 提 高 ，管理会计咨询服务市场显著繁 荣 ，使我国管 理会计接近或达到世界先进水 平。 这一目标可以归 纳 为 “4+1”的体系建 设 ，即管理会计理论体系建 设、管理会计指引体系建设、管理会计人才队伍建设、 管理会计信息化建设和咨询服务。管理会计的 “4+1” 体系既各有侧 重、 自成一 体 ，又相辅相 成、 相互促 进 ，共同构成有机整 体

29、。 其中管理会计理论体系建 设是基 础 ，管理会计指引体系建设是保 障 ，管理会 计人才 队伍建设是关 键 ，管理会计信息化建设是支 撑，咨询服务是外部支持。 管理会计指引体系有助于管理会计理论与方法 的 “落地 ”与 “升华 ”。 管理会计基本指引 在管 理会计应用实践的基础 上 ，总 结、 提炼形成普遍适 用的指导性标 准 ，明确了管理会计的目 标、 原则和 要 素 ，为企业全面理解管理会计并较为系统地应用 管理会 计 ，提供了基本框架和方 向。 因 此 ，管理会 计指引体系的制定与发布至关重要。 （二）管理会计基本指引的性质 管理会计主要侧重于为企业内部的战略制 定、 经营决策与管理控制

30、服 务。 企业应用管理会计的广 度、 深 度、 高度和 速 度（ 可以通俗地概括 为 “广深 高速 ”）， 完全取决于企业的内在需 求。 而且管理会 计具有鲜明的 “个性化 ”特征，企业所处的经营环境、 行 业、 规 模、 发展阶段不 同 ，管理会计的具体应用 也相应不 同 ，各个企业应该根据自身情 况 ，因地制 宜地应用管理会计。 “指引 ”， 即指 示、 引 导。 根 据 新华字典 的 解释， “指引 ”是指明方向，告诉人们怎么做。从立 法的角度 看， “指引 ”与 “规范 ”不 同。 “规范 ”具 有强制性和指令 性 ，而 “指引 ”则只具有非强制性 和指导性（引导性）。 “指引 ”与

31、“指南 ”也不相同。 “指南 ”仅说明大致的方 向 ，而 “指引 ”除指明方向 外，还有引导（在前面带路）意义。 因此，管理会计基本指引只是总结、提炼管 理会计应用的普遍规 律 ，对企业应用管理会计起指 10 新会计（月刊）年第期（总 期 导作 用 ，而不是做出限制性规 定 ，制约企业灵活应 用。管理会计基本指引旨在指导企业应用管理会 计，不要求强制执行。 既 然 管理会计基本指引 旨在指导企业应用 管理会计 ，不要求强制执行 ，为何要由政府部门（财 政部）而不是民间组 织 ，制定并发布包 括 管理会 计基本指引 在内的指引体 系 这主要基于中国国 情的考 虑。 之所以由政府 制定并发布包 括

32、 管理会 计基本指引 在内的指引体 系 ，一方面是政府主动 服务市场需求的重要举措 ；另 一方面是为了充分发 挥政府优 势 ，协调各方意 见 ，整合各方力 量 ，节约 社会资 源 ，便 捷、 高效地推动管理会计应 用。 因 此 ， 财政部制定并发 布 管理会计基本指引 和 管理 会计应用指引，主要是起推动作用，引导企业系统 地应用管理会 计 ，优化资源配 置 ，提升企业的价值 创造能力。 （三）管理会计四要素之间的逻辑关系 管理会计基本指引 总 结、 提炼了应用环 境、 管理会计活 动、 工具方 法、 信息与报告等管理会计 要 素。 这些要素构成了管 理会计应用的有机体 系 ， 企业应该在分析

33、管理会计应用环境的基础 上 ，合理 运用管理会计工具方 法 ，全面开展管理会计活 动 ， 并提供相关信息 ，生成管理会计报告 ，支持企业决策 ， 推动企业实现战略规 划。 这是管理会计四要素之间 的逻辑关系。 其 中 ，管理会计应用环境是企业应用管理会计 的基 础 ，管理会计活动是企业管理会计工作的具体 开 展 ，管理会计工具方法是实施管理会计活 动 ，实 现管理会计目标的具体手 段 ，而管理会计信息是管 理会计报告的基本元 素。 管理会计报告是管理会计 活动成果的重要表现形 式 ，是管理会计活动开展情 况和效果的具体表现。 （四 ） 管理会计基本指引 与 管理会计应用 指引之间的关系 管理会

34、计指引体系包括管理会计基本指引 管 理会计应用指引 和管理会计案例 库。 制 定 管理 会计基本指引，是管理会计指引体系建设的重要内 容 ，对制 定 管理会计应用指引 和管理会计案例 示范起统领作用 ， 管理会计应用指引的框架设计、 案例库的体系搭 建 ，都将围 绕 管理会计基本指引 而展开。 解读管理会计基本指引，不能避开管理会 计应用指引以及两者之间的关系。管理会计基本 指引与管理会计应用指引（只包括已制定并发 （ 与管理会计应用指引之间的关系 的 4 管理会计应 用指引 涉及 8 个主 题 ，总共 22 个指引 。 除 “企业管理会计报告 ”和 “管理会计 布管理会计应用指引）的关系如图

35、（ 4）所示。 Expert forum 专家论坛 括 “投融资管理 ”， 而 “投融资管理 ”领域应用的 管理会计工具方 法 ，包 括 “贴现现金流 法、 项目管 理、 资本成本分析 ”。 从学理上 说， “投融资管理 ” 100 200 300 400 500 600 101 201 301 302 303 304 401 402 403 501 502 601 602 603 领域及 其 “贴现现金流 法、 项目管 理、 资本成本分 析 ”， 是典型的财务管理的主 题。 管理会计基本指 引 为何包 括 “投融资管理 ”的内 容 许多学者对 此议论纷纷。 这 涉 及 一 个 重 要 的 问

36、 题 ， 即 如 何 理 解 管 理 会 计。任何讨论或争论必须基于共同的前提， “没有前 提，不要争论 ”。如何理解管理会计涉及管理会计学 （管理会计理论 ）、 管理会计 师（ 管理会计实践）和 管理会计 课（ 管理会计教学）等三个层 面（ 胡玉 明 ， 2017）。尽管管理会计基本指引与管理会计学（管 理会计理论）有关 ，但主要涉及的是管理会计师（管 理会计实践）层面的问 题。 从管理会计 师（ 管理会 计实践）层面 看 ，管理会计是为企业的管理或管理 者服务的会 计。 因 此 ，企业的管理领域就是管理会 4 22 2 4 801 802 图（ 4）管理会计基本指引 6 16 8 计服务的

37、领 域。 哪里有管 理 ，哪里就应该有管理会 计师。因此，管理会计基本指引包括 “投融资管 理 ”的内容，也许就 “无可厚非 ”，甚至 “顺理成章 ”。 管理会计基本指引将投资管理与融资管理融 为一 体 ，又可能引发两个问题 ：投 资决策与融资决 策有何关 系 管理会计与财务管理又有何关 系 为 从 图（ 4） 可以看 到 ，财政部已经制定并发布 2 2018 信息系统 ”外 ，其 他 管理会计应用指引 都包括 概括性指引（ 6 个）和工具方法指引（ 16 个）。 概况性指引主要介绍这一领域的相关管理程序 ， 概括总结这一领域内相关管理会计工具方法的共性 内 容 ，一般由总 则、 应用程序和附

38、则等组 成。 工具 方法指引一般由总 则、 应用环 境、 应用程 序、 工具 方法评价和附则等组 成。 其 中 ，总则主要描述应用 相关工具方法的目 标、 基本定 义、 原则等 ；应 用环 境主要描述应用相关工具方法所需要的内外部环境 ； 应用程序主要描述应用相关工具方法的应用流程 ； 工具方法评价主要评价应用相关工具方法的优缺点 ； 附则规定了解释权的归属。 （五 ） 管理会计基本指引 为何包 括 “投融资 管理 ”的内容 根据 表（ 1） ，管理会计工具方法的应用领域包 了更好地理解管理会计基本指引及其后续的管 理会计应用指引，有必要理顺这两个问题。 在实践 中 ，经过各种投资决策方法确定

39、可以接 受的投资项目所需要的投资 额 ，即企业的资金需要 量。 如何解决这些资金需要量是企业的融资决 策。 由此可见，投资决策与融资决策紧密相连，浑然一体。 而投资决策与融资决策的连接点是资本成本率。 1. 资本成本率与投资决 策。 基于净现值 法 ，如 果以企业的资本成本率为贴现 率 ，投资项目的净现 值为正 值 ，则说明该投资项目可以接受 ；反 之 ，如 果投资项目的净现值为负 值 ，则该投资项目不能接 受。 基于内含报酬率 法 ，企业的资本成本率是企业 的最低报酬 率。 投资项目的内含报酬 率 ，只有大于 资本成本 率 ，该投资项目才能接受 ；否 则 ，该投资 项目不可以接 受。 由此可

40、 见 ，资本成本率是投资项 目必须达到的最低报酬 率。 因 此 ，企业的资本成本 率是投资决策的基准 “取舍率 ”。 2. 资本成本率与融资决 策。 企业的资本成本率 从图（ 4）展现的管理会计应用指引的编号可以看出，管理会计应用指引的制定工作尚未完成。 2018 年可能还会有一批管理会 计应用指引相继发布并付诸实施。 严格地说，应该是边际资本成本率。边际资本成本率是指企业因投资项目而引起的增量融资的资本成本率。 新会计（月刊）年第期（总 期 11 （ 专家论坛 Expert forum 是其选择资金来 源 ，拟定融资方案的依 据。 企业通 过金融市 场 ，可以从多种渠 道 ，采用多种方式筹集

41、 资 金。 但是不同的资金来 源 ，其资本成本率也不 同。 为了提升企业的价 值 ，必须降低其资 本成本 率。 要 与财务管理都存在密切的关 系， 管理会计基本指 引 才将投资管理与融资管理融为一 体。 因 此 ，理 解投资决策与融资决策之间的关 系 ，有助于更好地 理 解 管理会计基本指引 及其后续 的 管理会计 求企业根据目标资本结 构 ，综合分析各种资金来源 的资本成本率高 低 ，选择适当的资金来 源 ，拟定相 应的融资方 案。 企业的资本成本 率 ，成为企业的融 资决策必须考虑的重要因素。 3. 资本 成本率是连接投资决策与融资决策的桥 梁。 企业的投资决策与融资决策不是完全独 立 ，

42、而 是相互关联 的、 密不可分的两个过 程。 投资决策是 融资决策的前 提 ，只有存在可行的投资项 目 ，才有 必要融 资。 而融资的最终目的是投 资。 投资决策与 融资决策联系的桥 梁 ，是企业的资本成本 率。 企业 在进行投资决策 时 ，其资本成本率是一个取舍 率 ， 但是如果企业拟定的投资项目可以接 受 ，企业以可 行资本结构为指 南 ，考虑如何筹集可以接受的投资 项目所需要的资 金 ，即融资决 策。 这时企业无论采 应用指引。 5 用何种融资方 案 ，都必须保证其资本成本率不超过 其投资决策所使用的资本成本 率（ 即贴现率 ）。 从 这个意义上 说 ，企业的投资决策制约着融资决 策 ，

43、 5 图（ 5） 资本成本率是连接投资决策 与融资决策的桥梁 而融资决策又反 过来影响投资决策的经济效 益。 如 果企业的融资决策失 误 ，其投资决策也难以取得 预期的效益。 从决策程序 说 ，先有投资决 策 ，后才有融资决 策。但是从资金运用看，必须先融资，而后才能投资。 否则，投资便成为 “无米之炊 ”。这样就给人造成一 种假象，似乎企业先筹集资金，然后再寻找投资机会。 揭开这种假象所造成的迷 雾 ，对于提高企业的投融 资效益具有重要的理论与实践意 义。 因为任何资 金 ， 无论其来源如 何 ，都有代价即资本成本 率。 如果企 业果真先融资再投资的 话 ，要是寻找不到可行的投 资项 目 ，

44、或者虽然能找到但需要时 间 ，岂不是白白 地花费了融资成本。 综上所 述 ，资本成本率是连接投资决策与融资 决策的桥梁，如图（ 5）所示。 图（ 5） 以投融资决策为 例 ，说明了管理会计 与财务管理之间的关 系。 作为决策支持系 统 ，管理 会计提供的是投资项目可行性建 议 ，而作为现金流 量配置系 统 ，财务管理则提供可行的投资项目的资 金 来 源 方 案（ 融 资 决 策 ）。 在 图（ 5） 中 ， 虚 线 以 上部分为管理会计的主 题 ，而虚线以下部分为财务 管理的主题。 也许正是因为投资决策与融资决 策、 管理会计 （六）企业应用管理会计应当遵循的原则有助于 5 引导财会人员职业转

45、型 管理会计基本指引强调，企业应用管理会计 应当遵循战略导向原 则、 融合性原 则（ 即业财融合 原则 ）、 适应性原则和成本效益原 则。 从本质上 说 ， 企业应用管理会计是财会人员应用管理会 计。 因 此 ， 从更广阔的视野 看 ，企业应用管理会计应当遵循的 原 则 ，不仅有助于引导管理会计实 践 ，更有助于引 导财会人员职业转型。 “过去未去，未来已来 ”。踏着互联网、大数据、 财务共享服务、云计算和人工智能的浪潮，迎来了 “财 务机器人 ”。由此改变了会计职业的未来。基于这种 环 境 ，如果财会人员依然坚 守 “如何做会计 ”的财 务会计领域和固有思 维 ，其职业生涯堪 忧。 财会人

46、员 向 “如何用会计 ”的管理会计领域转 型 ，才是其 职业生存的必由之路（胡玉明， 2015）。 北京国家会计学院秦荣生认 为 ，财会人员具有 “太实际、太专业、太本位和太固执 ”的特点。显然， 这些特点可能阻碍财会人员的转型。 “观念可以改变 历史轨迹，观念也可以创造奇迹 ”（胡玉明， 2015）， 财会人员要转型首先必须转变其固有观 念 ，要 “用 管理会计的思维，打破财务会计的算盘 ”。有鉴于此， 财会人员必须具 有 “国际视 野、 战略思维和市场意 12 新会计（月刊）年第期（总 期 （ 图（ 6） 检验管理会计是否 “管用 ”的框架图 政部推进管理会计的最终目 的。 管理会计 的 “落地 ” 济体 ，中 .国的管理会计问题是世 J. 性的主题（胡玉明 ， 界 2011）。 “实践出真知 ”。因此，学术 J.界与实务 1界 .应该 密 4 切合作，通过管理会计的 “落地 ”，提炼出最能够 彰显中国特色的管理会计理论与实践经 验 ，使中国 ? 现2 中 . 识 ”，同时深刻地理解企业的战略、行业特征及商业 模 式 ，全面地把握企业的业务流程和管理情 境。 这 需要财会人员具 备 “善沟 通、 多技 能、 懂管 理、 有