(一)国内外现状.doc

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1、Four short words sum up what has lifted most successful individuals above the crowd: a little bit more.-author-date(一)国内外现状国外的相关研究国外的相关研究1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案所作的有关纳税筹划的声明被认为是纳税筹划最早的法律根据。他认为:“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样可以少缴税。为了保证从这些安排中获得利益，不能强迫他多缴税”汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同。此后，关于税收筹划的研究得到了快速发展。1953年，

2、最早实施现代咨询及相关纳税筹划业务的实施机构欧洲税务联合会，在法国巴黎成立。该联合会明确提出税务专家是以税务咨询为中心开展税务服务，于是形成了一种独立于代理业务的新业务，这种业务的一个主要内容就是税收筹划。为规范纳税筹划活动，1979年国际会计准则委员会颁布关于“所得税会计”的准则(第12号国际会计标准)，对“所得税会计”提出了规范性要求。这一准则对各国的所得税纳税筹划方法的制订提供了重要的规范依据。二十世纪80年代开始，随着有关纳税筹划的理论研究文章、刊物、书籍大量出现，进一步推动了国外纳税筹划在理论研究上的深度和广度。刊登税收筹划的杂志种类大大增加，如财富(福布斯)、税收筹划、财务规划、财

3、务世界、税收顾问等。伍德赫德费尔勒国际出版公司于1989年出版过题名为(跨国公司的税收筹划的一本专著，该书前言中开门见山地把读者定位在财务经理、会计师和公司的律师的身上，向他们讲述如何优化纳税方案。书中提出的论点及税收筹划的技术在一些跨国公司中颇有影响。另外，霍瓦斯公司出版的国际税收(1997)，朗曼公司出版P.C.索尔斯(P.C.Soerse)执笔的信托与税收筹划等一系列税收实务系列丛书也曾风靡一时。从国外的研究看，纳税筹划的研究方式主要有两种。一种是围绕税种类别的研究，如个人所得税筹划、公司所得税筹划、消费税筹划、增值税筹划、营业税筹划、财产税筹划。比如，英国税务专家菲利浦斯潘塞1987年

4、出版的财产税筹划手册，采取问答形式对有关财产税的筹划问题阐述了47个方面共201个专题。另一种方法是围绕经营活动的不同方式展开研究的，比如跨国经营的纳税筹划、公司融资管理的纳税筹划、企业功能管理的纳税筹划、证券投资的纳税筹划、财产信托的纳税筹划等等。P.C.索尔斯的信托与税收筹划便是其中的一个代表。90年代以后，国外一些专家学者又开始将实证分析的方法运用到税收筹划研究，如1998年McmPhis大学的K滋thrynDiane的解决税收筹划问题的框架:对税收专家的认知过程和构造问题框架的一个实证研究。总之，目前国外的税收筹划己经有了比较完善的发展，税收筹划的方法己形成系统化、特定化的体系。税收筹

5、划己成为一种普遍的国际经济现象，成为各国政府及经济界广泛关注的企业行为。一、税收筹划在国外的发展税务筹划又叫纳税筹划是指纳税人在某个时间段，和某个税收法律的环境下，实质纳税义务发生之前对整体纳税负担的偏好选择。税收筹划在国外很多国家得到当地法律界和合法政府当局的较多共识，是在20世纪30年代前期间。1935年期间，英国上议院议员中的汤姆林爵士解释“某税务局长诉温斯特大公”一案，做了一些有关纳税筹划的公开声明:“任何一个公民或者自然人都有权利安排自己的生意，在遵循当地法律条文的情况下可以少缴乃至不交税款。为了确保自身从这些筹划中不断得到明显的利益当局不能强制纳税人做合法不合情的事情。”此后，广大

6、业内人士对税收筹划有关理论实践的研究不断的推陈出新。现在，在国外税收筹划活动开展相当之普遍，其整体的理论研究也己是相当的成熟。例如，伍德赫得费尔勒国际出版公司于1990年曾出版了跨国组织及企业的税收筹划实例的专著，书中所提出的纳税筹划的论点论据及税收筹划的技术在一些全球性经营机构中颇有影响作用。又如，纳霍瓦公司出版国际税收(1998)一书，书中广泛引用了包括中国大陆在内的40个国家和地区的资料，讲述的多是税收的国际筹划实例还有操作实践。税收筹划已成为国外企业经营战略管理及通常财务决策的不可或缺的重要组成部分部分。尤其一些大型全球性机构，其所面对的是多达十几个主流国家和地区的税收政策法律法规以及

7、全球复杂的国际税收法律环境，税收筹划方案是其管理层面进行很多重大经营活动决策的重要立足点。许多国家的企业机构都专门设置了税务岗位或雇佣税务专才对企业毛理工大学硕士学位论3页自身的投资、筹资、理财，经营活动进行税收筹划运作。如以生产家化用品闻名的利华国际公司，其关联母子公司遍布全球各地，总公司引入了近百名高级税务专家，利用各国复杂的税收政策精心筹划安排，每年为公司节税多达近千万美元。又如，波音总公司宣布割爱经营了近九十年的集团总部，将公司总部迁出西雅图，减少负税是其重要原因之一(西雅图的所得税率为47%，远远高于其他联邦各州)。1.2.1国外税收筹划的发展1在发达国家，税收筹划已有半个多世纪的发

8、展，纳税人对此已经耳熟能详，从理论到实践都日益成熟完善。从国际来看，从20世纪30年代，税收筹划才逐渐地为社会关注和被法律认可，有代表性的是30年代英国的一则判例。1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，对当事人依据法律达到少缴税款作了法律上的认可，他说：“任何个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税，为了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多缴税。”这是首次对税收筹划作出法律上的认可，之后，英国、澳大利亚、美国在以后的税收判例中经常援引这一原则精神，税务专家和学者对税收筹划有关理论的研究不断向深度和广度发展。得到法律的认可后，税收筹划的理论研究开始蓬勃发

9、展。一些有关税收筹划的刊物、书籍也应运而生，使人们对税收筹划有了更加深刻的认识，并指导其实际操作。例如以提供税收信息著称的一家公司定期出版两本知名度很高的国际税收专业杂志。分别为税收管理国际论坛和税收筹划国际评论。这两本杂志中有相当多的篇幅涉及税收筹划。还有伍德赫得?费尔勒国际出版公司（在纽约、伦敦、多伦多、悉尼、东京等地设有机构）于1989年出版过题名为跨国公司的税收筹划的一本专著，书中提出的论点及税收筹划的技术在一些跨国公司中颇有影响。有的专著不以“税收筹划”为名，例如霍瓦斯公司出版的国际税收（1997），全书共有894页，内容全是有关国际税收国际筹划的，书中引用了包括我国在内的38个国家

10、和地区的资料。这些发展进一步推动了税收筹划研究向纵深发展。另外诺贝尔经济学奖得主迈伦.斯科尔斯等编著的税收与企业战略筹划方法中提出了“有效税收筹划理论”2，认为：“有效税收筹划在实施最大化税后利益的决策规则是要考虑税收的作用。在交易成本昂贵的社会里，税负最小化策1方卫平.税收筹划.上海：上海财经大学出版社，2001年.21222盖地.企业税务筹划理论与实务.大连：东北财经大学出版社，2008年.25265略的实施可能会因非税因素而引发大量成本，从而常会使有效税收筹划与纳税最小化偏离。”为此，斯科尔斯等人又提出了“显性税收”与“隐形税收”两个概念，前者是纳税人直接支付给税务当局的税收，而后者是纳

11、税人有税收优惠的投资以取得较低的税前收益率的形式间接支付的税收，因此税收筹划中也不能忽视隐性税收。该书还提到，由于各个企业的产权结构、规模大小、组织形式、管理水平等差异，其税收筹划的具体目标也应该有所不同，因此主张将税收筹划的目标层次化或具体化。(一)国外对税收筹划概念的界定和研究成果在西方发达国家，税收筹划可以用时间早、普及面广和专业水平高等特点来进行概括。1、对税收筹划的着眼点各有不同各国税务当局和税务专家从各种角度对税收筹划做出了定义，虽然都指出需要通过必要的筹划降低企业税负，但有的强调经营战略，有的强调最优税负，还有的则强调合理性和合法性。体现了政府、企业、学者第三方机构的不同着眼点。

12、2、相关理论在实践中不断推动尽管发展至今，西方发达国家的理论和实践界已逐步形成了一整套较为成熟的关于税收筹划的理论和操作方法，但却经历了一个较长的、逐步发展的过程。最早得到法律界认可的税收筹划案例源于所谓的“税务局长诉温斯特大公”一案，其发生于1935年的英国。这一判例逐渐得到了英国、美国、澳大利亚等国法律界的认可，并成为税收筹划基本理论基础。而从政府、理论界和纳税人的角度来看，税收筹划真正成为大家关注的焦点，并最终发展为一种朝阳产业则要到了20世纪80年代。由于上世纪70一80年代出现的世界范围内的高通货膨胀率与高利率，人们开始普遍关注货币的时间价值，从而也使税收会计研究向税款的时间价值方面

13、聚焦。这才逐步使税收筹划成为一门既有理论支持和实践需要的学科。3、税收筹划日渐专业化随着世界范围内的社会化大分工，国际间、区域内的税制结构日趋复杂，依靠纳税人本身开展税收筹划己不能满足时代的发展。专业的税务代理也就很自然地应运而生。为实现自身利益的最大化，一些大中型企业特别是大型跨国企业都逐步意识到必须聘请专业的税务代理开展税收筹划，实现其战略目标和长期利益。这又客观上推动了税收筹划的专业化发展。4、筹划活动逐渐规范在各国税收筹划发展初期，筹划活动并不规范，这客观上也阻碍了国际间会计的统一核算和国际贸易的发展。因此，各国政府和理论界也开始逐步统一税收MBA学位论文作者:张骥XX有限责任公司企业

14、所得税筹划问题研究筹划的行为规范，相关的会计准则也就相继出台。这其中，具有划时代意义的是1979年国际会计准则委员会颁布的“所得税会计”的准则，其对国际间所得税的记账原则提出了较为规范和具体的要求，较好地统一了世界范围内所得税的税收原则，使所得税的税收筹划有了可信的和可靠的依据。而从各国来看，美国的做法则更值得称道。随着各国国际贸易的不断发展，各国必然更加重视税收筹划的规范和立法。1.2.2国内的相关研究我国税收筹划理论研究起步较晚。1994年以前，我国税收制度建设一直处于逐步完善、反复无常的不成熟阶段，企业进行税收筹划缺乏制度保证;1994年后，随着社会主义市场经济体制的建立，我国实行了“分

15、税制”改革，税收制度逐步走向成熟，企业开始逐渐重视其税收成本，税收筹划也逐步得到重视，一些学者开始对税收筹划展开研究。1994年，中国财经出版社出版了我国第一部税收筹划专著(税收筹划，这本书由唐腾翔与唐向撰写，比较系统地介绍了税收筹划的定义、方法及相关理论，由此标志着我国税收筹划理论研究成为一门新兴学科。随着税收筹划观念逐渐深入人心，很多税收筹划的专业书籍出版面世，报刊杂志也纷纷登载纳税筹划的文章。天津财经学院博士生导师盖地主编的税收筹划丛书，将纳税申报、税务会计、税法、税收筹划系统地进行了反映。国家税务总局主办的中国税务报定期开辟了税务筹划专栏，为纳税人提供筹划平台和案例。各地还出现一些纳税

16、筹划专业网站。我国税收筹划正式走上经济前台，进入了一个迅速发展的时期。进入2000年以后，各地以会计师事务所、税务师事务所为代表的税务中介机构开始进入税收筹划这个崭新的服务领域。2006年2月1日起，我国注册税务师管理暂行办法)正式施行，(办法第二十二条中规定:注册税务师可以提供代办税务登记、纳税和退税、减免税申报、建账一记账，增值税一般纳税人资格认定申请，利用主机共享服务系统为增值税一般纳税人代开增值税专用发票，代为制作涉税文书，以及开展税务咨询(顾问)、税收筹划、涉税培训等涉税服务业务，从而使我国的税收筹划名正言顺。2007年3月新企业所得税法正式颁布后，不少的专家和学者开始研究新法下的所

17、得税筹划问题。马启明(2007)从投资方式、企业组织形式、税基型、税率型、税收优惠型、纳税方式、避免税收违法行为等七个方面，对企业的税收筹划提出一些建设性的思考刃。缪映(2007)根据新企业所得税法在纳税人的界定、收入总额的口径、税率、准予扣除的项目、税收优惠政策、增加了反避税条款等六个方面的变化，从预提所得税、企业形式、企业类型三个方面，对新企业所得税法下的税务筹划问题进行了研究。，。李秉文、付春香(2007)重点对新企业所得税法下应如何进行企业组建进行了筹划，具体包括企业投资方向、企业组建形式、纳税人身份的选择三个方面，。蔡昌(2008)编著了新企业所得税法解读与运用技巧策略方法案例12，

18、方昌飞(2008)出版了新企业所得税法操作实务，对如何在新企业所得税法下进行实务操作和纳税筹划进行了探讨3。虽然目前我国的税收筹划理论尚不够完善，但税收筹划作为税收理论和企业管理相结合的新兴领域正方兴未艾，企业税收筹划特别是针对企业所得税的筹划己成为税收学术界、企业界重视关注的焦点。随着税收征管水平的提高和税法建设步伐的加快，税收筹划的需求越来越大，正如国家税务总局有关人士指出:“我国纳税筹划的兴起和发展， (二)国内对税收筹划概念的界定和研究成果应当说，我国公开地进行税收筹划理论研究和实务运作从90年代后半期才真正开始，目前对税收筹划的认识和研究也还处于起步阶段，但随着我国税收制度的日趋完善

19、和税制改革的不断深入，税收筹划将为越来越多的纳税人所接受，其理论和实践将必然不断得以规范和完善。、我国对税收筹划的代表性观点我国对于税收筹划的研究始于唐藤翔和唐向(1994)，之后许多学者展开了较为深入和细致的研究。盖地(2005)，张中秀(2003)，王兆高(2003)，计金标(2003)，杨志清(2005)等都对税收筹划做出了较为系统地阐述。总的来看，观点可以归纳为:(l)一般而言，税收筹划是一种合法行为。即尽管有些学者认为税收筹划必须体现国家的政策导向，不能利用法律、法规的漏洞展开;有些学者认为可以利用这些制度和法律的不健全规避税款的缴纳。但普遍认可税收筹划是一种合法行为。(2)对税收筹

20、划涵盖的范围有所不同。有的学者认为税收筹划应包括节税筹划，也应包括避税筹划;但有的学者则认为，税收筹划只应包括节税筹划，而避税筹划则不应属税收筹划的范畴，属于违法行为。而就本研究而言，笔者认为税收筹划应当符合国家立法精神，避税不应纳入税收筹划的范畴。首先，避税是对税法和税收政策的某种曲解，并不被国家倡导或鼓励。因而，这一行为可能存在较大的风险，例如不被主管税务机关所认可，可能被之后税务稽查所追责，不利于企业正常的生产经营。其次，避税着眼于企业的短期利益，从而有可能忽视了社会利益和长期发展战略。因而，其发展模式可能最终受制于国家其他宏观政策变化，行为方式也可能影响到自身的社会形象。MBA学位论文

21、作者:张骥xx有限责任公司企业所得税筹划问题研究二、我国企业税收筹划的现状税收筹划在我国过去较长时期都被人们视为不能公开表达观点的区域，一直不为社会大众所接受，从国外引进我国，大约是在20世纪80年代前后。近十几年，随着我国的改革开放还有市场经济的不断发展以及税收服务环境的日渐改善，我国企业的税务筹划需求在不断的迸发出强劲的需求，企业合法税收筹划意识不断深化，理论研究也不断深化。但总的来说，我国企业目前开展税收筹划活动不是很普遍，水平也不高，也没有形成独立的理论体系。主要原因是观念因陈守旧，税法立法建设和税收法律宣传滞后，一些税收筹划执行人员及税收征管管理员水平有待提高。许多企业控制人还没有认

22、识到税收筹划的举足轻重的地位，对其内涵和外延显得很生疏。社会对税收筹划的内涵外延还存很多误解，公司企业甚至征管机关常常把税收筹划同骗税、逃税混为一体。一些税务管理人员对税收筹划存在着很大的抵触，认为税收筹划终极目的是为了偷税，漏税，损害了社会，肥了企业自身，这在绝大程度上制了税收筹划在我国的发展。现时我国企业税收筹划的实际操作主要是纳税征收管理方向的筹划。纳税人把税收筹划引入到企业的日常财务运作的过程中，通过纳税筹划个案的解决，在合法范围内达到减轻税负水平，并且以增加收益为主要目的。1.2.2国内的相关研究我国税收筹划理论研究起步较晚。1994年以前，我国税收制度建设一直处于逐步完善、反复无常

23、的不成熟阶段，企业进行税收筹划缺乏制度保证;1994年后，随着社会主义市场经济体制的建立，我国实行了“分税制”改革，税收制度逐步走向成熟，企业开始逐渐重视其税收成本，税收筹划也逐步得到重视，一些学者开始对税收筹划展开研究。1994年，中国财经出版社出版了我国第一部税收筹划专著(税收筹划，这本书由唐腾翔与唐向撰写，比较系统地介绍了税收筹划的定义、方法及相关理论，由此标志着我国税收筹划理论研究成为一门新兴学科。随着税收筹划观念逐渐深入人心，很多税收l绪论硕_七论文筹划的专业书籍出版面世，报刊杂志也纷纷登载纳税筹划的文章。天津财经学院博士生导师盖地主编的税收筹划丛书，将纳税申报、税务会计、税法、税收

24、筹划系统地进行了反映。国家税务总局主办的中国税务报定期开辟了税务筹划专栏，为纳税人提供筹划平台和案例。各地还出现一些纳税筹划专业网站。我国税收筹划正式走上经济前台，进入了一个迅速发展的时期。进入2000年以后，各地以会计师事务所、税务师事务所为代表的税务中介机构开始进入税收筹划这个崭新的服务领域。2006年2月1日起，我国注册税务师管理暂行办法)正式施行，(办法第二十二条中规定:注册税务师可以提供代办税务登记、纳税和退税、减免税申报、建账一记账，增值税一般纳税人资格认定申请，利用主机共享服务系统为增值税一般纳税人代开增值税专用发票，代为制作涉税文书，以及开展税务咨询(顾问)、税收筹划、涉税培训

25、等涉税服务业务，从而使我国的税收筹划名正言顺。2007年3月新企业所得税法正式颁布后，不少的专家和学者开始研究新法下的所得税筹划问题。马启明(2007)从投资方式、企业组织形式、税基型、税率型、税收优惠型、纳税方式、避免税收违法行为等七个方面，对企业的税收筹划提出一些建设性的思考刃。缪映(2007)根据新企业所得税法在纳税人的界定、收入总额的口径、税率、准予扣除的项目、税收优惠政策、增加了反避税条款等六个方面的变化，从预提所得税、企业形式、企业类型三个方面，对新企业所得税法下的税务筹划问题进行了研究。，。李秉文、付春香(2007)重点对新企业所得税法下应如何进行企业组建进行了筹划，具体包括企业

26、投资方向、企业组建形式、纳税人身份的选择三个方面，。蔡昌(2008)编著了新企业所得税法解读与运用技巧策略方法案例12，方昌飞(2008)出版了新企业所得税法操作实务，对如何在新企业所得税法下进行实务操作和纳税筹划进行了探讨3。虽然目前我国的税收筹划理论尚不够完善，但税收筹划作为税收理论和企业管理相结合的新兴领域正方兴未艾，企业税收筹划特别是针对企业所得税的筹划己成为税收学术界、企业界重视关注的焦点。随着税收征管水平的提高和税法建设步伐的加快，税收筹划的需求越来越大，正如国家税务总局有关人士指出:“我国纳税筹划的兴起和发展，是纳税人观念更新的产物，也是适应市场经济的需要、同国际接轨的体现。”1

27、.2.3国内税收筹划的发展在我国，税收筹划在改革开放初期还是鲜为人知的，只是近几年才逐渐为人们所认识、了解、接受和实践，虽然尚处于初始阶段，但由于借鉴了西方的理论并结合中国的特点，理论研究成果卓著，主要成果主要有：学者们对税收筹划进行了界定；分析了其动因、意义，确定了目标、原则、特点等基本理论；完善了税收筹划技术，提出了风险防范和税收筹划效果评价体系，并且在总体上达成了共识；形成了不同的研究思路，分别从不同税种、企业成长的不同时期、不同行业等着手研究税收筹划；税收筹划的个案也是相当的丰富。1.3.研究现状国际上对企业纳税筹划的研究是随着各国的税收实践包括纳税人偷漏税、避税及纳税合法筹划行为和政

28、府惩罚偷漏税、反避税以及税收鼓励措施的发展而产生的。因此，国际上对纳税筹划的研究最早起源于对纳税人偷漏税的研究。国外早期研究纳税人偷漏税问题的是美国经济学家卡甘(Cagan，P.)，在其论文“与货币总供给相应的通货需求”(TheDemandforcurrencyRelativetotheTotalMeneySuPPly)中，通过运用现金比率法来测估美国由于存在地下经济活动和纳税人故意向国内收入署少申报应纳税所得而进行偷漏税的规模川。继卡甘之后，以古特曼(Gutmann，P.M.)、法伊格(Feige，E.L.)、坦齐(J妞nzi，V.)为代表的一批经济学家更为深入地结合纳税人通过各种地下经济活

29、动形式进行偷漏税的研究，接着西方学者在70年代通过建立抽象的数学模型对偷漏税与反偷漏税进行最优分析。比较有代表性的是，阿林厄姆(Alingham，M.G)，桑德姆(sandmo，A.)在其共同发表的，个人所得税偷漏税:一种理论分析”，(xneome俪Evasion:ATheoretiealAna一ysis)论文中，他们提出预期效用最大法模型(简称A一S模型)。A一S模型主要是从理论上假定纳税人是理性的经济人，以预期效用最大化为目标，并且是风险规避者;在偷漏税前，首先考虑其行为的违法性，然后估计税务机关稽查的技术能力、查处的概率和处罚的轻重，通过成本收益分析决定偷漏税与否及偷漏税程度。所以，纳税

30、人是根据其对诚实纳税与违法偷漏税的相对利害关系所作的主观判断作为冒险偷漏税的基础，偷漏税是追求其预期所得或预期所得效用最大化的行为。阿林厄姆和桑德姆实际运用纳税人与税务当局之间存在的偷漏税与不偷漏税，查处与不查处，两者之间存在的混合战略纳什均衡原理来考察征、纳双方对偷漏税及反偷漏税的博弈情况。A一S模型为以后各方面对避税及纳税筹划的驱动因素、机遇及其风险的分析、评估和研究提供了一般理论框架。随后塞勒登(seldon，A.)引入逃避税(taxavosin)这一概念，把避税0队avofdance)与偷漏税(taxevasion)两个概念合二为一，将避税问题与偷漏税结合起来进行研究，探讨了非违法的避

31、税与违法的偷漏税行为的替换以及政府管理对策的适应。国际上对纳税筹划的研究还源于专家、学者对税收与经济关系方面的宏观研究。在西方经济学方面，一直以来运用以供求理论和弹性理论为基本内容的市场模型来解释政府征收货物税对商品价格、商品供求关系以及货物税负运动的影响。米勒(Miller)和莫迪利亚尼伽odighani)在其提出现代资本结构理论的无税条件MM模型的基础上，加入了公司所得税的因素，由此得出有税条件的MM模型。该模型反映了负债企业的股本成本等于同一风险等级中无负债企业的股本成本加上风险报酬，此风险报酬与债务和权益比、无负债企业股本成本和债务成本差及企业所得税率有关。当企业负债增加，获得所得税“

32、税盾”作用越大，企业因此而增加的价值越大。接着米勒再次引入投资者的个人所得税因素，提出了再次修正的MM模型(米勒模型)和后来引入代理理论的权衡模型，指出如投资者的股息、资本利得和利息收入适用的个人所得税率存在差异，则要考虑在其负债节税效果与债务风险及代理成本之间作出权衡，令其投资的负债与股权的比例相对均衡和稳定31。有税条件的MM模型成为研究资本结构与所得税负担关系的理论基础。国际上对纳税筹划的微观研究主要来自国际会计税务咨询公司为跨国公司开展税务咨询代理业务中关于国际避税方面的研究。著名国际会计师事务所普莱斯华特豪斯(Price认/arterhouse)编印的公司税收41(corporate

33、Taxes)，以及同样著名的永道会计师事务所(Coopers&Lybrand)编印的国际税收概论5(lniematinnalTaxsummaries)，集中了国际税务专家在为跨国公司从事国际避税筹划业务的典型案例的分析。它们的研究主要从经济业务相关各国的国内避税行为在国际范围内的延伸和发展，并结合国际交易的相关各国的国内税制差异研究及各国相互之间签订的避免双重征税协定中差别机制的研究进行。这些研究内容有，认为国际避税主要采取法律规避方法，针对各国税制中存在的行使公民管辖权、来源管辖权和国民管辖权的税收管辖权形式的差异以及一些国际避税地的相关法律特点，通过运用人(包括自然人和法人)在不同国家或地

34、区之间的流动或非流动;资金、货物或劳务在不同国家或地区之间的流动或非流动;以及上述各因素的流动与非流动的结合等方式，一方面利用各国的税收鼓励或税收庇护措施及其税收法律上的漏洞，另一方面利用相关国家之间签订的避免双重征税协定的差别机制因素，为跨国公司的国际业务降低税收性质的成本。综合上述国外研究，有如下特点:(l)国外大多数学者的宏观研究都是以发达国家税制结构为背景，重点研究所得税的避税问题。这与这些学者所在国大多是资本主义发达国家，其税制结构以所得税占主要地位有关。(2)国外大多数对企业纳税筹划的微观研究都是以跨国公司的国际避税为主。特别研究发达国家的资本流动于发展中国家，利用这些国家之间的税

35、制差异及漏洞，通过运用关联交易价格方式达到调节跨国公司纳税事务的效果。(3)从国外研究纳税筹划的方法看，一部分专家、学者偏重于宏观经济数学模型分析方法。通过设定严格的假设条件，建立宏观经济数学模型，反映经济与税收负担之间的宏观关系。另一部分实际工作部门的专家沿用英美法系，即案例法的传统思维，着重对纳税筹划的个案研究、分析并在实际中分别对照应用。总的来说，罕见有系统地对企业流转税、财产税、所得税进行整体纳税筹划方面的研究。关于国内企业纳税筹划研究现状。在我国改革开放前，传统的计划经济体制，严格的财政统收统支政策，单一的生产资料所有制经济模式，基本否定了国家税收的经济杠杆作用，国家税收实际上一度处

36、于名存实亡，因而不存在企业纳税筹划。国内对企业纳税筹划研究从经济体制改革后的90年代初期开始至今时间不长，并主要从如下方面展开研究:部分专家、学者从宏观角度对传统的债务结构与所得税负关系的数学模型进行扩展研究。向冠春和齐寅峰在共同发表关于“收益不确定条件下债务税蔽模型对MM税蔽模型的扩展”的论文中，指出米勒和莫迪利亚尼在“MM公司所得税及资本成本一个纠正”及米勒在“负债和税收”推导杠杆税蔽价值时，其模型的假设是企业的收益在有净利润条件下波动，虽然考虑了收益的不确定性，但没有考虑企业存在经营亏损这一现实情况。为此，他们在考虑企业存在经营亏损的情况下，探讨债务税蔽价值大小的模型，指出企业虽然无净利

37、润，但如果有息税前利润，仍然可获得部分债务税蔽的效益61。部分专家、学者对外商投资跨国公司避税及防范问题研究。这部分研究主要借鉴国内外对国际投资热门国家的不同税制比较研究成果，针对国际经济合作与发展组织制定的关于对所得和财产避免双重征税的协定范本(简称为“经合组织范本”)和联合国提出的发达国家与发展中国家关于避免双重征税的协定范本(简称为“联合国范本”)7，关于在协约国之间对纳税人跨国投资、经营各项业务所得规定不同税收利益分配原则的差异，以及我国政府提供的外商投资税收优惠差别待遇政策，结合外商投资企业在我国投资、经营中避税和涉外税务机关实施反避税案例的实际情况，对有跨境业务的外商投资企业在我国

38、投资、经营取得的经营利润所得、股息所得、利息所得、劳务所得、转让不动产所得、转让无形资产所得、个人工资薪金所得等进行专项避税和反避税的研究。其中具代表性的有王铁军编著的国际避税与反避税)81，唐腾翔、唐向编著的税收筹划t田，吴旭东的发表论文“论转让定价与税收问题”10，刘素云的“我国企业跨国经营的税收筹划分析”“，马新慧的“防范跨国公司转让定价避税的对策选择”2等部分专家、学者对国内企业纳税筹划进行分类、局部筹划研究。这些研究借鉴国外关于跨国公司避税、节税研究成果的基础上，以税种分类、局部筹划的方式研究我国企业的避税、节税筹划。这些研究的主要内容大部分是:将我国企业纳税实践中关于避税、节税筹划

39、的案例按其涉及的税种进行归类分析，综合得出运用该税种各要素进行避税及节税的做法，或者将企业避税、节税的案例按经济活动(也有专家、学者称为企业生命周期各阶段)进行归类分析，综合得出企业局部不同形式经济活动避税、节税的方式。这方面研究具代表性的有张中秀等编著的避税节税转嫁筹划31，黄虹的发表论文“增值税税收筹划探析，4，戈肖梅的论文“关于改制重组的税务筹划的思考”，5，刘建民等编著的企业纳税筹划理论与实务l6等。另有一部分是以纳税筹划技术方法为研究对象进行研究。盖地、付建设等在其合著的税务筹划一书中，运用数学公式来描述纳税事项在某些假定下的纳税组合筹划，提出令纳税人的纳税总额绝对减少，从而取得绝对

40、收益的“绝对收益筹划原理”，以及纳税人在一定时期内的纳税总额没有减少，但某些纳税期的纳税义务递延至以后的纳税期实现，取得了递延纳税额的时间价值，从而取得了相对收益的“相对收益筹划原理”tl7。还有一部分专家学者从财务会计与纳税筹划关系方面研究，有宋献中、沈肇章等著税收筹划与财务管理18，徐远“试论税务筹划在财务管理中的应用”l9，梁云凤在其编著的所得税筹划策略与实务20中，着重从财务会计处理与所得税的税务事项调整的相互关系角度，研究企业所得税的纳税筹划问题。通过分析我国企业的投资活动、固定资产核算、资产转让、租赁、企业合并、分立等的税务处理与财务会计处理的异同，提出企业所得税各种具体业务的分类

41、纳税筹划的做法。还有盖地、钱桂萍在其共同发表的论文“试论税务筹划的非税成本及其规避”2l中认为，税务筹划过程会发生包括代理成本、交易成本、机会成本和组织协调成本;非税成本因其隐蔽性和间接性容易被忽视，可能使税务筹划成本(损失)大于收益。因此，既要降低税收成本和税务筹划成本，还要努力降低税务筹划的非税成本。总结的国内外国际上对企业纳税筹划的研究是随着各国的税收实践包括纳税人偷漏税、避税及纳税合法筹划行为和政府惩罚偷漏税、反避税以及税收鼓励措施的发展而产生的。因此，国际上对纳税筹划的研究最早起源于对纳税人偷漏税的研究。综合国外研究，有如下特点:(l)国外大多数学者的宏观研究都是以发达国家税制结构为

42、背景，重点研究所得税的避税问题。这与这些学者所在国大多是资本主义发达国家，其税制结构以所得税占主要地位有关。(2)国外大多数对企业纳税筹划的微观研究都是以跨国公司的国际避税为主。特别研究发达国家的资本流动于发展中国家，利用这些国家之间的税制差异及漏洞，通过运用关联交易价格方式达到调节跨国公司纳税事务的效果。(3)从国外研究纳税筹划的方法看，一部分专家、学者偏重于宏观经济数学模型分析方法。通过设定严格的假设条件，建立宏观经济数学模型，反映经济与税收负担之间的宏观关系。另一部分实际工作部门的专家沿用英美法系，即案例法的传统思维，着重对纳税筹划的个案研究、分析并在实际中分别对照应用。总的来说，罕见有系统地对企业流转税、财产税、所得税进行整体纳税筹划方面的研究。关于国内企业纳税筹划研究现状。在我国改革开放前，传统的计划经济体制，严格的财政统收统支政策，单一的生产资料所有制经济模式，基本否定了国家税收的经济杠杆作用，国家税收实际上一度处于名存实亡，因而不存在企业纳税筹划。国内对企业纳税筹划研究从经济体制改革后的90年代初期开始至今时间不长，并主要从如下方面展开研究:-