中级会计实务辅导——第八章资产减值.docx
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1、中级会计实务辅导第八章资产减值-正文内容开始- 第八章资产减值 本章考情分析 本章是重点章节和难点章节,各种题型都可能出现。本章内容也可以与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容结合出题。 本章在2022年、2022年、2022年出过计算分析题,分值在10分以上,其他年份一般在3分左右。 本章教材主要变化 本章内容无实质性变化。 本章基本结构框架 第一节资产减值概述 一、资产减值的概念及其范围 资产减值:是指资产的可回收金额低于其账面价值 本章涉及的主要是企业的非流动资产,具体包括以下资产: 1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资; 2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;
2、 3.固定资产; 4.生产性生物资产; 5.无形资产; 6.商誉; 7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。 存货、消耗性生物资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益、由金融工具确认和计量准则所规范的金融资产等的减值,分别适用于存货、投资性房地产、建造合同、所得税、租赁、石油天然气开采、金融工具确认和计量等会计准则。 二、资产可能发生减值的迹象 1.企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。 2.如果资产存在发生减值的迹象,应当进行减值测试,估计资产的可收回金额。 3.可收回金额
3、低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的差额,计提减值准备,确认减值损失。 至少每年需要进行减值测试的3种情况: 因企业合并所形成的商誉; 使用寿命不确定的无形资产; 对于尚未达到可使用状态的无形资产(研发支出资本化支出),因其价值通常具有较大的不确定性,也至少应当每年进行减值测试。 采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后,应当考虑长期股权投资是否发生了减值。 在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时,应当关注长期投权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净
4、资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。 (2022年) 下列各项资产中,无论是否存在减值迹象,至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是()。 A.商誉 B.固定资产 C.长期股权投资 D.投资性房地产 A 商誉和使用使用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象,都至少于每年度终了进行减值测试,选项A正确。 第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定 一、资产可收回金额计量的基本要求 资产的可收回金额:应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额(假设目前销售)与资产预计未来现金流量的现值(假设继续持有)两者之间较高者确定。 (2022年) 2022年12月31日,企业某项固定资产的公允价
5、值为1 000万元。预计处置费用为100万元,预计未来现金流量的现值为960万元。当日,该项固定资产的可收回金额为()万元。 A.860 B.900 C.960 D.1 000 C 可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定,其中公允价值减去处置费用后的净额=1 000-100=900(万元),预计未来现金流量现值为960万元,所以该固定资产的可收回金额为960万元,选项C正确。 但是在下列情况下,可以有例外或者做特殊考虑:(不需要同时估计的情形) 1.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就
6、表明资产没有发生减值,不需要再估计另一项金额。 2.如果没有确凿证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。(如:持有待售的非流动资产) 3.以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的,资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。 4.以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。 二、资产的公允价值减去处置费用后净额
7、的确定 资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。 其中: 资产的公允价值:是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所收到的价格; 有序交易:是指在计量日前一段时间内相关资产和负债具有惯常市场活动的交易,清算等被迫交易不属于有序交易。 处置费用:是指可以直接归属于资产处置的增量成本,包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等,但是财务费用和所得税费用等不包括在内。 企业资产的公允价值的确定:(顺序确定) 1.公平交易中资产的销售协议价格(优先采用) 2.该资产的市场价格 3.熟悉情况
8、的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格 企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额。 三、资产预计未来现金流量现值的确定 总原则:资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 预计资产未来现金流量的现值,需要考虑:(3个因素) 资产的预计未来现金流量 资产的使用寿命 折现率 (一)资产未来现金流量的预计 1.预计资产未来现金流量的基础 出于数据的可靠性和便于操作等方面的考虑,建立在财务预算或者预测基础上的预计未来现
9、金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。 (要不断修正) 企业管理层在每次预计资产未来现金流量时,应当分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数的差异情况,以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性。通常情况下,企业管理层应当确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。 2.预计资产未来现金流量应当包括的内容 (1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 (2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。 (3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。 对于在建工程、开发过程中的无形资产等,企业在预计其未来现金流量时
10、,应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。 214年12月31日,甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3 500万元,预计至开发完成尚需投入300万元。该项目以前未计提减值准备。由于市场出现了与其开发相类似的项目,甲公司于年末对该项目进行减值测试,经测试表明:扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量的现值为2 800万元,未扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量的现值为2 950万元。214年12月31日,该开发项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为2 500万元。不考虑其他因素。则甲公司214年年末对该开发项目应确认的减
11、值损失金额是()万元。 A.550 B.700 C.850 D.1 000 B 对于在建工程、开发过程中的无形资产等,企业在预计其未来现金流量时,应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数,即确定该项目的可收回金额为2 800万元,所以该开发项目应确认的减值损失=3 500-2 800=700(万元)。 3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素:(4个因素) (1)以资产的当前状况为基础预计资产的未来现金流量,不应当包括与将来可能会发生的下列事项: 尚未作出承诺的重组事项。 与资产改良有关的预计未来现金流量。 企业已经承诺重组的,在确定资产的未来现金流量现值时
12、,预计的未来现金流入数和流出数,应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,以及因重组所导致的估计未来现金流出数。 (2)预计资产未来现金流量不应当包括:筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。 (3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。 (4)对内部转移价格应当予以调整。(估计可收回金额时,不应当以内部转移价格来进行) (2022年) 下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中,不正确的是()。 A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量 B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础 C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量 D.预计未来现金流量
13、不包括与固定资产改良相关的现金流量 A 预计资产未来现金流量时,应以资产的当前状况为基础不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量;不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量等。 4.预计资产未来现金流量的方法 (1)传统法:预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。(单一现金流量、单一折现率) 甲公司拥有剩余使用年限为3年的MN固定资产。甲公司预计在正常情况下未来3年中,MN固定资产每年可为公司产生的净现金流量分别为: 年份每年现金流量 第1年2 000 000元 第2年1 000 000元 第3年200
14、000元 该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量,甲公司应以现金流量的预计数为基础计算MN固定资产的现值。 (2)期望现金流量法:资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值(加权平均数)进行预计,每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。 沿用,假定MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大,在产品行情好、一般和差三种可能情况下,产生的现金流量有较大差异,有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表8-1。 表8-1 单位:元 年限市场行情好(30%可能性)市场行情一般(60%可能性)市场行情差(10%可能性) 第1年3 000 0002 000 0001
15、000 000 第2年1 600 0001 000 000400 000 第3年400 000200 0000 第1年的预计现金流量(期望现金流量) =3 000 00030%+2 000 00060%+1 000 00010%=2 200 000(元)。 第2年的预计现金流量(期望现金流量) =1 600 00030%+1 000 00060%+400 00010%=1 120 000(元)。 第3年的预计现金流量(期望现金流量) =400 00030%+200 00060%+010%=240 000(元)。 第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定 三、资产预计未来现金流量现值的确定 (
16、二)折现率的预计 1.在资产减值测试中,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定的税前利率。 (如果是税后利率,应当调整为税前利率) 该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。 2.企业确定折现率时,通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得,可以使用替代利率估计折现率。 其中: 企业在估计替代利率时,可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。 3.企业在估计资产未来现金流量现值时,通常应当使用单一的折现率。 但是,如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率
17、的期限结构反应敏感,企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。 (三)资产未来现金流量现值的确定 资产未来现金流量的现值(PV)= (单项资产减值) 乙航运公司于200年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。已知该船舶账面价值为320 000 000元,预计尚可使用年限为8年。 乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额,因此,需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额,假定乙航运公司的增量借款利率为15%,公司认为15%是该资产的最低必要报酬率,已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此,计算该船舶未来现金流量现值时,使用15%作为其折现率(所得税前)。 乙航运公司管
18、理层批准的最近财务预算显示:公司将于205年更新船舶的发动机系统,预计为此发生资本性支出36 000 000元,这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率,因此,将显著提高船舶的运营绩效。 为了计算船舶在200年未来现金流量的现值,乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的200年年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。 表8-2单位:元 年份预计未来现金流量 (不包括改良的影响金额)预计未来现金流量 (包括改良的影响金额) 20150 000 000 20249 200 000 20347 600 000 20447 200 000 20547 800 000 20649
19、 400 00065 800 000 20750 000 00066 320 000 20850 200 00067 800 000 要求:计算资产各年的预计未来现金流量现值及应计提的减值准备金额 表8-3单位:元 年份预计未来现金流量 (不包括改良的影响金额)折现率15%的 折现系数预计未来现金 流量现值 20150 000 0000.869643 480 000 20249 200 0000.756137 200 000 20347 600 0000.657531 300 000 20447 200 0000.571826 980 000 20547 800 0000.497223 770
20、 000 20649 400 0000.432321 360 000 20750 000 0000.375918 800 000 20850 200 0000.326916 410 000 合计219 300 000 应当确认的减值损失=320 000 000-219 300 000=100 700 000 (元)。 沿用,根据乙航运公司船舶减值测试结果,在200年年末,船舶的账面价值为320 000 000元,可收回金额为219 300 000元,可收回金额低于账面价值100 700 000元。乙航运公司应当在200年年末计提固定资产减值准备,确认相应的资产减值损失。 账务处理如下: 借:资
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