消耗性生物资产会计信息质量研究——以獐子岛公司为例-余翔.pdf

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1、 暨南大学硕士学位论文 题名（中英对照）: 消 耗 性生 物资产 会 计信 息 质量 研 究 以獐 子 岛公 司 为例 Accounting Information of the Consumptive Biological AssetA Case Study of the ZONECO GROUP CO., LTD 作者姓名： 余翔 指导教师姓名 王丹舟 博 士、 教授 及学位、职称 刘杰生 高 级会 计师 学科、专业名称： 管 理 学 、审 计硕 士 论文提交日期： 2016 年 04 月 论文答辩日期： 2016 年 05 月 答辩委员会主席： 论文评阅人： 学位授予单位和日期： _ 独

2、 创 性 声 明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成 果 ， 也 不 包 含 为 获 得 暨 南 大 学 或 其 他 教 育 机 构 的 学 位 或 证 书 而 使 用 过 的 材 料 。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 签 字日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解 暨南大学 有关保留、 使用学位论文的规定， 有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查

3、阅和借阅。 本人授 权 暨 南 大 学 可以 将 学 位 论 文 的 全 部 或 部 分 内 容 编 入 有 关 数 据 库 进 行 检 索 ， 可 以 采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 （保密的学位论文在解密后适用本授权书） 学位论文作者签名： 导师签名： 签字日期： 年 月 日 签字日期： 年 月 日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 电话： 通讯地址： 邮编： _暨南大 学MAud 学位 论文 ： 消耗性 生物 资产 会计 信息 质量研 究 以 獐子 岛公 司为例 I 摘要 会计信息不仅为所有者 、 管理层和债权人等公司利益相关者进行决策提供可靠的依据， 同时也 在

4、我国经济发展， 市场经济的优化配置 中发挥重要的作用。 高质量的会计信息不仅 为决策提供有力依据， 也能够从根源上杜绝腐败舞弊行为的发生。 消耗性生物资产是生物 资产中的重要的一项， 作为存货记录 在公司的财务报表中， 对公司的经营状况有着重大的 影响， 作为农业上市公司重要存在的 消耗性生物资产 ， 他的会计信息质量如何将直接影响 着存货乃至整个上市公司的财务数据是否能够真实 公允地反映公司的状况。 会计信息质量一直是学术界讨论的话题，2014 年的獐子岛事件则将消耗性生物资产 的会计信息质量推上了风口浪尖， 本文选取的 分析对象 便是这次 “ 黑 天鹅 ” 事件的主角 獐 子岛集团股份有限

5、公司 （以下简称为 “獐子岛公司” ） 。2014 年 10 月底， 獐子岛公司向 外界发布 消息，称其在黄海海域 养殖的价值 7.35 亿元的虾夷扇贝由于 北黄海冷水团的异 常引起的水温和盐度变化异常 可能绝收， 因此 ， 放弃对这些虾夷扇贝 的 秋季采捕， 将他 们 全部从账面 核销。 公告一出， 各种质疑声此起彼伏， 獐子岛公司存在 财务舞弊的重大嫌疑， 但最终证监会处罚决定并未 将其定性为财务舞弊， 但不可否认的是这家公司关于虾夷扇贝 的会计信息是存在问题的 。 本文以獐子岛事件为 切入口， 找出獐子岛公司的消耗性 生物资 产会计信息存在 可靠性不足， 相关性不够以及 会计信息披露的不

6、充分等问题； 接着， 从内 外部分析獐子岛公司存在这些问题的原因， 除了生物资产自身的特点导致会计信息难以计 量的原因外， 还有公司内部管理和外部监督的原因 ； 针对这些原因， 提出相关的建议， 以 期能为改善消耗性生物资产会计信息质量提供有益参考。 关 键词 ： 消耗性生物资 产，会计信息质量，内部控制，会计准则，外部监督 _暨南大 学MAud 学位 论文 ： 消耗性 生物 资产 会计 信息 质量研 究 以 獐子 岛公 司为例 II Abstract The accounting information can not only provide reliable basis for the

7、owners, managers, creditors and other users to make decisions, but also play a important role in distributing resources and regulating national economy better. The quality of accounting information directly impact the path of the companys development and the trend of economic development. High quali

8、ty accounting information is not only to provide a strong basis for decision-making, but also to originally prevent irregularities. The quality of accounting information of listed agricultural companies has been the focus of attention of the capital market. Many scholars focus on the impact of accou

9、nting information quality factors, accounting information quality characteristics and so on. Consumptive biological assets is an important biological assets, as inventory records in the companys financial statements, _ rtant link of the protection of the agricultural listed company accounting inform

10、ation quality. This paper selected the protagonist of the 2014 largest annual black swan event -ZONECO GROUP CO.,LTD as the analysis case. By the end of October 2014, the company announced that referred to by the influence of abnormal changes in the North Yellow Sea cold water mass, it cancel after

11、verification 0.735 billion yuan scallop, that is the Consumptive Biological Assets of the company and draw allowance for diminution in value of inventory 0.283 billion yuan. After the announcement, all kinds of questions are one after another voice. While the SFC final penalty decision was not chara

12、cterized as financial fraud, but how to ensure that the accounting information of the consumptive biological assets can provide more favorable basis for the information users to become the focus of our attention. This paper will take this event as an example, analysis of the last five years of the p

13、ublication of the consumptive biological assets information by ZONECO GROUP CO., LTD. It has three problems. First, _ the information has no enough correlation. Lastly, accounting information disclosure is insufficient. Then, the paper analyze the causes of these problems from internal and external

14、factors; In the end, the paper puts forward related suggestions to solve the problems. Key Words: Consumptive Biological Assets, Accounting Information, Internal Control, Accounting Standard, External Supervision _暨南大 学MAud 学位 论文 ： 消耗性 生物 资产 会计 信息 质量研 究 以 獐子 岛公 司为例 III 目录 摘要 . I Abstract . II 第一部 分

15、案例介 绍 1.1 引言 . 1 1.2 案例背景 . 1 1.3 行业概况 . 3 1.3.1 虾夷扇贝 养殖业行业 发展概述 . 3 1.3.2 农业上市 公司现状 . 4 1.4 公司介绍 . 6 1.4.1 獐子岛公 司简介 . 6 1.4.2 獐子岛公 司消耗性生 物资产会计信息情 况介绍 . 9 第二部 分 案例分 析 2.1 案例分析的目的、意 义与基本思路. 10 2.1.1 研究目的 . 10 2.1.2 研究意义 . 10 2.1.3 研究基本 思路 . 11 2.2 案例分析的理论基础 . 12 2.2.1 理论基础 . 12 2.2.2 文献综述 . 15 2.3 獐子

16、岛公司会计信息 存在的问题 . 19 2.3.1 会计信息 可靠性不足 ，误导报表使用者 . 19 2.3.2 会计信息 披露不充分 ，相关信息未反映 . 22 2.3.3 会计信息 相关性不够 ，资产价值未体现 . 24 2.4 獐子岛公司会计信息 存在问题的原因 . 25 2.4.1 消耗性生 物资产自身 难以准确计量 . 25 2.4.2 獐子岛公 司内部治理 未发挥良好效用 . 26 2.4.3 会计准则 和相关法规 的局限性 . 31 2.4.4 外部审计 实施审计备 受质疑 . 32 2.5 结论和建议 . 32 2.5.1 增加海洋 专家独董， 促进会计信息的完 善 . 33 2

17、.5.2 强化内审 职能，加强 会计信息的监督 . 36 2.5.3 专业化存 货 内部控制 ，提高会计信息的 质量 . 37 _暨南大 学MAud 学位 论文 ： 消耗性 生物 资产 会计 信息 质量研 究 以 獐子 岛公 司为例 IV 2.5.4 明晰生物 资产会计 准 则规定，提供会计 信息的规范 . 38 2.5.5 加强外部 监督，完善 会计信息的监管 . 39 参考文 献 . 41 致谢 . 44 _暨南大 学MAud 学位 论文 ： 消耗性 生物 资产 会计 信息 质量研 究 以 獐子 岛公 司为例 V 图表 目录 图 1- 1 贝 类产品国际市 场占有率趋势图 . 4 图 1-

18、 2 獐 子岛公司组织 结构图 . 7 图 1- 3 獐 子岛公司 2014 年五大 产业收入占 比分布饼状图 . 8 图 1- 4 獐 子岛公司 2014 年五大 类消耗性生 物资产收入占比饼 状图 . 8 图 2- 1 研 究思路分析图 . 12 图 2- 2 2010-2014 年獐子 岛公司虾夷扇贝营 业成本占比分析图. 20 图 2- 3 2010-2014 年獐子 岛公司消耗性生物 资产占总资产比重 分析图 . 22 图 2- 4 2010-2014 年獐子 岛公司存货占总资 产比重分析图 . 30 图 2- 5 2010-2014 年獐子 岛短期借款占总资 产比重趋势图 . 30

19、 图 2- 6 加强 存货 内部控 制框架图 . 38 表 1- 1 2000-2009 年世界 虾夷扇贝养殖产量 及分布情况 . 3 表 1- 2 2014 年中国农业 （农、林、牧、渔 业）上市公司数量 分布表 . 4 表 1- 3 2014 年中国渔业 上市公司多元化产 品分布表 . 5 表 1- 4 2011-2014 年渔业 上市公司政府补助 明细表 . 5 表 1- 5 渔 业上市公司生 物资产信息披露完 整性水平划分 . 6 表 2- 1 2010-2014 年獐子 岛公司年报有关消 耗性生物资产披露 内容列表 . 23 表 2- 2 2010-2014 年獐子 岛公司董事及监事

20、 变动表 . 26 表 2- 3 2014 年獐子岛公 司前十大股东列表 . 27 表 2- 4 獐 子岛投入产出 虾夷扇贝统计表 . 28 表 2- 5 2010-2014 年监事 列席董事会次数统 计表 . 29 表 2- 6 2014 年水产行业 上市公司独立董事 任职情况表 . 35 _暨南大 学MAud 学位 论文 ： 消耗性 生物 资产 会计 信息 质量研 究 以 獐子 岛公 司为例 1 第 一 部分 案 例介 绍 1.1 引言 习近平 总书记曾在多次讲话中一再强 调农业在我国国民经济发展中的重要地位， 一再 确认农业现代化对实现中国特色社会主义现代化的重要性。 中国有着上千年的农

21、耕文化史， 农业在我们经济发展中占有举足轻重的地位， 农业上市公司则是推动我国农业现代化的发 展的中坚力量 ， 但是农业上市公司的会计信息的真实性、 可靠性却一度受到资本市场的质 疑， 财务舞弊案件 层出 不穷， 造假的手段让人 瞠目结舌， 跨越这道鸿 沟是农业上市公司 发 展的必经之路 。 2014 年 10 月底， 獐子岛公司 在停牌半个月之后， 将 虾夷扇贝的 抽测结果向社会公众 进行公告，公司宣布 由于北黄海冷水团异常 ，导致虾夷扇贝的生存环境受 到很大的影响， 经过抽测发现养殖海域价值 7.35 亿的虾夷扇 贝很有可能已经死亡，因此 ，在账务处理过 程中对这部分的存货进行核销， 对同

22、受到这次冷水团异常影响的相邻海域的虾夷扇贝 计提 2.83 亿元的跌价准备 ， 权衡企业未来的收益，计提 2.54 亿元递延所 得税资产，共计 影响 当期第三季度 利润 7.63 亿元。獐子岛事件一经爆出 ，便引起了社会各方 对事件本身真假 的广泛 猜疑， 投资者对 渔业上市公司乃至农业上市公司会计信息质量 的质疑甚嚣尘上， 獐 子岛公司的利益相关者之间人心惶惶 。 此次事件引发各方猜疑， 很多新闻报道都直指獐子岛公司是 “蓝田第二” ， 獐子岛公 司确实很大程度上存在财务舞弊的嫌疑， 虽然最终证监会未将 獐子岛事件 定性为财务舞弊 事件， 但 獐子岛公司的 消耗性生物资产会计信息 存在问题这

23、是毋庸置疑的 ， 什么样的消耗 性生物资产的会计信息才能保障投资者的权益引发 思考。 本文将立足于 委托代理理论、 信 息不对称理论和 信号传递理论 ， 参照会计信息 质量的特征， 以獐子岛 公司为分析对象， 研 究其消耗性生物资产会计信息质量方面存在的 问题， 并从内因和外因两方面 分析其产生问 题的原因，并提出相 关的应对措施。 1.2 案 例 背景 2014 年 10 月 14 日，獐子岛公司在一年两次的固定抽测中发现虾夷扇贝存在生长异 常的情况，申请 停牌 。 10 月 31 日， 獐子岛公司在停牌半个月之后， 将虾夷扇贝的抽测结果向社会公众进行 公告， 公司宣布由于 北 黄海冷水团异

24、常， 导致 虾夷扇贝的生存环境受 到很大的影响， 经 过 抽测发现养殖海域价值 7.35 亿的虾夷扇贝 很有可能已经死亡，因此，在账务处理过程中 _暨南大 学MAud 学位 论文 ： 消耗性 生物 资产 会计 信息 质量研 究 以 獐子 岛公 司为例 2 对这部分的存货进行核销， 对同受到这次冷水团异常影响的相邻海域的虾夷扇贝 计提 2.83 亿元的跌价准备， 权衡企业未来的收益，计提 2.54 亿元递延所得 税资产，共计 影响当期 第三季度 利润 7.63 亿元 。消息一出，引发了资本市场的广泛质疑 。 11 月 4 日，背负着资 本市场广大投资者的质疑，证监会出面进行调查，成立了专项 核查

25、组， 这个核查组 以大连证监会为主导， 由广东、 山东、 湖南、 云南证监局和深圳交易 所等 20 余名工作人员 组成 ，从 11 月 10 日进 驻现场，开始对 獐子岛公司 此次事件的具体 情况进行 为期 17 天的 核查工作。 12 月 4 日，大连证监 局 根据核查组的调查结果，向社会大众公布结果， 核查结果并 没有将此次事件定性为财务舞弊， 而是 向獐子岛公司 下发了 行政监管措施决定书 ， 包 括 关于对獐子岛集团 股份有限公司采取责令改正监管措施的决定 和 关于对獐子岛 集 团股份有限公司采取出具警示函措施的决定 ， 责令改正决定 中 指出 獐子岛公司内部 控制方面存在问题， 一方

26、面是审批程序不规范， 部分事项的决策程序 不符合内部控制制度 的规定 ； 另一方面是控制活动实施的不规范 ； 警示函 中 则提到獐 子岛公司在经营管理 过程中未对这些风险隐患做出改进措施。 如公司的重大事项决策缺乏有效论证， 特别是在 对 海 域 进 行 收 购 和 底 播 虾 夷 扇 贝 技 术 发 展 方 面 没 有 经 过 可 行 性 研 究 和 充 分 的 论 证 就 进行 决策， 相关的风险提示和披露也做得不到位。 针对这些问题都要求獐子岛公司 进行为期两 个月的 整改，并在整改后 提交报告。 12 月 5 日，针对此次 事件，獐子岛公司自身也拿出一整套的应急方案， 董事长率先 表态

27、， 吴厚刚本人通过股权转让的方式拿出 1 亿元帮助公司度过难关， 同时獐子岛公司也 拿出包括高管减薪、 员工增持股票、 提升海洋牧场透明度与风险控制能力等 灾后重建的内 部整改措施 。 獐子岛事件之后，虾夷扇贝的来去都牵动着广大利益相关者的心，就在 2015 年 6 月 1 日， 獐子岛公司对外宣称底播的虾夷扇贝不存在减值风险， 立马被外界解读为虾夷扇贝 又回来了， 面对大众的 质疑， 獐子岛公司方面 只是回应称此贝非 彼贝， 这次的虾夷扇贝 是 新海域的扇贝， 但獐子岛在敏感时刻公布这一消息的目的何在， 投资者仍质疑其突然发布 利好消息是为了增发股票造势。 如何保证消耗性生物资产的会计信息质

28、量 引发了各界的关注和思考 。 _暨南大 学MAud 学位 论文 ： 消耗性 生物 资产 会计 信息 质量研 究 以 獐子 岛公 司为例 3 1.3 行业 概况 1.3.1 虾夷扇贝 养殖业行业 发展 概述 在 20 世纪 30 年代 初，虾夷扇贝天然捕捞 已经在日本初见规模 ，30 年代中期，天然 捕捞的 数量达到顶峰， 紧随而来的就是过渡捕捞导致的产量日益降低 ，在 30 年代末，日 本虾夷扇贝的产量仅有 6000 吨，虾夷扇贝捕捞数量无法供给正常的需求，日本为了改变 这种状况， 开始进行虾 夷扇贝的人工养殖， 人 工养殖的规模越来越大， 逐渐取代了天然 捕 捞成为虾夷扇贝的主要供给方式

29、。 进入 21 世纪，以日本为代表的虾夷扇贝养殖产业日渐成熟，全球所有产量几乎都来 自于日本和中国 （ 因中国使用 “扇贝” 作为统计主体， 未列入表格） ， 其次是韩国和俄 罗 斯 （表 1-1）。2002 年日本 所有适合养殖虾夷扇贝 的海域都得到充分利用， 产量 达到最高 值 27.2 万吨。目前为止，中国是全世界虾夷扇贝产量最高的国家 。 表 1- 1 2000-2009 年世 界虾 夷扇贝 养殖产 量及分 布情况 （单位 ：吨） 年份 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 日本 210,703 235,613 271,99

30、2 258,339 215,203 203,352 212,094 247,516 225,607 226,695 俄罗斯 197 162 41 334 431 448 479 99 85 843 韩国 2371 66 5 23 173 215 292 286 421 348 朝鲜 未报告 201,000 数据来 源：FAO 统计 数据 库（ 中 国数 据以 “扇 贝” 作为统 计主 体， 因此 未列 入表格 中） 从我国将日本的虾夷扇贝品种引进开始人工养殖到现在， 我国虾夷扇贝的人工养殖已 经有 30 多年的历史。 我国虾夷扇贝 都是在近海进行养殖 ，适宜的区域 主要是在黄海北部，包括辽东半

31、岛、 山东长岛及威海等地， 獐子岛公司 集团公司所在地 就位于辽东半岛海域虾夷扇贝的主产区 大连市长海县 。1996 年开始，长海县就将经济发展的重心放在虾夷扇贝的人工养殖上， 并不断将他做大做强 ， 发展成为重要的经济支 柱产业 。2011 年长海 县 的虾夷扇贝产量达 到 20 万吨，养殖面积从 1985 年的不足 12 平方海里到现在的 30 万平方海里。 目前， 虾夷扇贝主要有两种 养殖方式： 底播 增殖和浮筏养殖。 浮筏养殖 技术要求较低， 但虾夷扇贝受敌害生物的侵害很重， 存活率相 对较低 。 底播增殖又称 放流增殖， 将虾夷 扇 贝放入大海中， 尊重生物习性， 任其自由生长， 是

32、近来发展起来的一种大规模的养殖方式， 底播增殖 的养殖方式， 可以利用海水自净能力有利地保障养殖生物的质量， 具有十分巨大 的发展潜力。 底播增殖虾夷扇贝一般在 当年 11 月下旬至 12 月上旬或 第二年的 3-4 月进行 _暨南大 学MAud 学位 论文 ： 消耗性 生物 资产 会计 信息 质量研 究 以 獐子 岛公 司为例 4 播苗， 生长周期大致为三年 。 我国是贝类养殖大国 ，目前为止，已经有将近 20 种贝类可以 实现规模养殖，贝类养 殖已经 成为沿海居民增产增收的重要手段 。 随着技术的发展， 贝类养殖 也逐渐实现较高程 度的专业化和规模化。 贝类养殖业趋于成熟 （如图 1-1）

33、 。2011 年我国 近海养殖的贝类总 产量达 1154 万吨，其中扇贝养殖 的产量占 贝类总产量的 11.32%，达 130.61 万吨；不容 忽视的是， 虾夷扇贝底播养殖的产量达 8 万吨，占总产量的 32% ，底播养殖逐渐成为虾 夷扇贝海水养殖的重要 养殖模式。 图 1- 1 国际 贝类 产品 市场 占有率 趋势 图 数据来 源：FAO 统计 数据 库 1.3.2 农业上市 公司现状 截止 2015 年，我国 已经有 43 家农业上市公司 。（如表 1-2）。 表 1- 2 2015 年 中国 农业 （农、 林、 牧、 渔业 ）上 市公司 数量 分布 表（ 单位 ：个） 上海 深圳 A

34、股 B 股 A 股 中小板 创业板 数量 15 1 6 15 6 数据来 源： 中国 证监 会 2015 年 第四 季度 上市 公司 行 业分类 结果 手工 整理 这些公司和其他上市公司相比 一般具有两大特点： 一是 多元化经营 ， 二是政府补助多。 因为 农业受到自然 环境等不可预见因素影响较大， 大多数公司为了规避将鸡蛋放在一 个篮子里的投资风险， 一般会选择走多元化经营的道路， 分散风险来实现公司的长足发展 ， 大部分农业上市公司采取的是同心多元化或纵向一体化的战略， 立足于本行业， 发展上下 0.00% 2.00% 4.00% 6.00% 8.00% 10.00% 12.00% 14.

35、00% 16.00% 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 中国 美国 日本 韩国 _暨南大 学MAud 学位 论文 ： 消耗性 生物 资产 会计 信息 质量研 究 以 獐子 岛公 司为例 5 游行业，或从事与本行业有关的交通运输，生物制药等领域。本文主要针对水产养殖业， 因此针对渔业上市公司的多元化经营状况进行总结（如表 1-3）。 表 1- 3 2014 年 中国 渔业 上市公 司多 元化 产品 分布 表 上市公司 主营业务 獐子岛 虾夷扇贝 、海参 、鲍鱼 等海 珍品育苗 、养殖 、加工 、销 售等业务 东方海洋 海

36、水养殖 及海洋 水产品 加工 出口业务 壹桥海参 海珍品育 苗、养 殖与加 工 百洋股份 冷冻罗非 鱼产品 的生产 和销 售 国联水产 主要从事 水产品 的研究 、开 发、养殖 、收购 、冷冻 、加 工和销售 ；水产 饲料的 制造 和销售； 水产种 苗的引进 、繁育 、养殖 及销 售；速冻 水产品 、速冻 食品 的加工和 销售。 大湖股份 大湖牌淡 水水产 品养殖 、 加 工、 销 售 ，“ 御品德山“ 系列 白酒生产 销售 ，“ 天麻首乌 片“ 等中成药生产 。 好当家 海参、鲍 鱼、海 带、海 蜇等 海产品的 养殖， 菜卷、 养殖 海产品等 产品的 生产加 工， 海洋捕捞 等。 数据来 源： 同花 顺网 站 我国是农业大国， 中央政府实施_ 三农_ 政策， 鼓励农业发展， 因此 ， 农业上市公司或 多或少都得到中央政府或地方政府的支持和财政补助（如表 1-4）。 表 1- 4 2011-201