人力资源会计确认和计量的理论与方法探析名目.doc

-` 1 前 言 世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力 资源的竞争，对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的关键制约 因素。一个企业是否具有竞争力，是否具有发展前景，决定因素已不仅仅局限于 其经营规模的大小，而是取决于其是否具有丰富的人力资源，是否持续地对人力 资源投资。一个国家经济发展水平越高，人力资源在经济发展中的作用越大，人 才是经济资源中最重要的因素，是企业财富的真正象征和源泉。因此，将人力资 源作为企业的资产，运用会计的方法对其加以确认、计量和报告，以满足企业管 理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的必然要求。 随着企业管理从重视对物质的管理转向对人的管理，作为管理学一个新的分 支学科——人力资源管理学应运而生，并在管理实践中日益丰富、完善和成熟。 通过实施人力资源会计，国家可以掌握各企业人力资源开发维护现状，从而采取 相应的宏观调控手段，促进的人力资源的供求平衡，确定人力资源的开发方向， 引导人力资源合理流动，企业则可以通过人力资源会计，对人力资源的收益和成 本进行核算，考察其经济效益。 目前烟台对人力资源的衡量仍停留在传统会计核算阶段，已经远远不能满足 人力资源开发、利用和管理的需要，通过本文的研究，希望能够推动人力资源会 计在烟台的实施，为烟台实施人才战略提供一种有效的手段。 在本文写作期间，工商管理学院王智慧教授给与了悉心的教导，提出了宝贵 的修改意见，她严谨的思维和敏锐的洞察力也使我受益匪浅，在这里深表感谢！目 录 第一章 人力资源会计概述………………………………………………………1 一、人力资源产生的特殊性…………………………………………………… 1 二、人力资源会计的发展历程………………………………………………… 2 第二章 烟台人力资源会计的衡量现状及其影响………………………………5 一、烟台人力资源会计的衡量现状…………………………………………… 5 二、传统会计计量方法对烟台的影响………………………………………… 6 第三章 人力资源会计计量的理论概述…………………………………………10 一、人力资源会计计量问题的两个前提……………………………………… 10 二、人力资源会计计量的基本理论…………………………………………… 12 第四章 人力资源资产的计价模式及其现实选择………………………………15 一、人力资源成本计量模式…………………………………………………… 15 二、人力资源价值计量模式…………………………………………………… 16 三、人力资源会计计量模式的现实选择……………………………………… 18 第五章 人力资源收益决定模式及其现实选择…………………………………23 一、人力资源收益决定模式的理论…………………………………………… 23 二、人力资源收益决定模式的现实选择……………………………………… 27 三、人力资源资产计价模式和收益决定模式的结合………………………… 30 第六章 人力资源会计的实施…………………………………………………… 33 一、人力资源会计实施的案例………………………………………………… 33 二、人力资源会计在烟台的实施前景………………………………………… 36 结论与不足………………………………………………………………………… 39 参考文献…………………………………………………………………………… 40 3 摘 要 人力资源会计作为鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标 是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。随着知识经济 的到来，知识已经资本化，迫切需要人力资源会计。然而，会计界对人力资源会 计计量这一难点无法提出一种令人信服的计量模式，使大家长期争论不休，不能 形成统一的认识，大大削弱了人力资源会计在实际中的应用。 本文以人力资源会计的计量问题为核心，第一章着重论述了人力资源的发展 背景和发展历程，第二章着重论述了烟台人力资源会计衡量现状以及实施传统会 计对烟台人才战略的不利影响和人力资源会计研究的难点问题，第三章着重论述 了人力资源会计计量的两个前提和人力资源成本会计、人力资源价值会计的基本 理论，第四章论述了人力资源资产计价模式的理论及现实选择，第五章着重论述 了人力资源收益决定模式的理论及现实选择，第六章论述了实施人力资源会计的 企业案例分析及其在烟台实施的有利因素、不利因素以及实施人力资源会计的配 套措施。 本文从人力资源会计的基本理论出发，对现有的各种计量模式进行了充分比 较，并在此基础上选择了合理可行的人力资源资产计价模式和人力资源收益决定 模式，为人力资源会计在烟台的实施作了理论上的探索。 主题词：人力资源会计; 计量模式 4 ABSTRACT As a kind of procedure and method to record and account the data on the human resource, the human resource accounting can offer the information of the changing of the labor human resource to the enterprises and some related organizations. With the development of intellectual economy, the intelligence has been capitalized, and the human resource accounting is in an urgent need. Yet, a convincing model or criterion on accounting the human resource hasn’t been advanced at the accounting field , which causes some long-term argument and prevents the unity of our understanding about it. That has weakened the practical use of the human resource accounting. This article centers upon the problems on accounting the human resource. The first section stresses its developing background and course. The second emphasizes its present situation in Yantai, the unfavorable effect of the old-type accounting on Yantai’s human strategy and some difficulties in its study. The third section puts an emphasis on its two prerequisites and the basic theory on the human resource cost accounting as well as the human resource value accounting. The fourth states emphatically the theory and the practical choice about the criterion on assessing human resource. The fifth lays an emphasis upon the theory and the practical choice of the decisive model on human resource profit. And the sixth section analyses some cases on practice of human resource accounting in enterprises and expounds the advantages and disadvantages in carrying it out and some related measures. Basing on the main theory about the human resource accounting, the article has made some comparison between a variety of accounting models or criterions, and chosen the practical assessing model as well as the decisive model on human resource profit. It aims at the theoretical exploration of carrying out the human resource accounting in Yantai. Key Words: Human resource accountant, measuring methods 1 第一章 人力资源会计概述 世界高新技术革命和进步的浪潮，已把世界各国的经济发展从自然资源竞 争、资本资源竞争推向人力资源的竞争。全球排名第五的微软，资产负债表上显 示的资产总额仅为 143.87 亿美元，市场价值却估达 1485.9 亿美元，这就是人力 资本的力量。 1 加拿大一位著名的管理学教授哈里.达斯博士说：“成功的组织都 有积极的人不足为奇，人力资源才是一个公司真正能拥有的最有价值的资源”。 因此，从某种意义上说，人力资源的开发、利用和管理将是社会经济发展中关键 的因素。在人力资源开发、利用和管理过程中不能回避人力资源价值管理方法— —人力资源会计。 一、 人力资源会计产生的特殊性 人力资源会计在 20 世纪 60 年代初产生于美国。它的产生有着特定的历史条 件和社会环境，主要原因如下： （一）社会经济环境的需求 首先，现代产业发展的趋势为人力资源会计产生创造了社会条件。从 20 世 纪 50 年代开始，第三次工业革命使世界经济向信息化时代过渡，现代产业向以 人力资源为主要支柱的第三产业转化。在社会经济的发展过程中，许多经济现象 已经不能用传统的经济理论解释，新的经济理论逐渐产生和发展。其中，人力资 本、人力资产、人力资产投资等经济理论相继提出，孕育着人力资源会计的产生。 其次，企业对人力资源管理的加强是人力资源会计产生的动力。随着企业管理从 重视对物质的管理转向对人的管理，作为管理学一个新的分支学科——人力资源 管理学应运而生，并在管理实践中日益丰富、完善和成熟。由于人力资源管理趋 于科学化、系统化、数量化，就需要企业财会部门提供有关人力资源成本和价值 信息，这促使了人力资源会计的产生。最后，企业人力资源的流动是人力资源产 生的催化剂。随着社会生产的发展，人力资源的流动性加大，为使企业在人才的 竞争中有利，为让人才能直观地感到自身在企业中的价值，充分发挥其积极性， 2 都需要人力资源的科学数据加以说明，这对人力资源会计的建立起了推动作用。 （二）经济理论和科技进步的推动 1、人力资本理论为人力资源会计奠定了理论基础。人力资本理论认为，资 本有两种形式：物质资本和人力资本。人力资本是体现在劳动者身上的资本，其 构成内容一般为劳动者的知识、技能和体力。它是通过人力投资形成的，主要有 教育支出、保健支出、迁移支出等。 2 以上观念为人力资源会计的人力资产概念 提供了经济学依据，并为分析人力资本构成提供了理论依据。 2、行为科学的产生和发展对人力资源会计产生和发展起了推动作用。20 世 纪 50 年代行为科学产生，它吸收了社会学、心理学、经济学等而成为一门综合 性科学。其目的是把握人的行为规律，调节企业中人与人的关系，调动企业人员 的积极性和创造性，实现企业的总体目标。这也是人力资源会计的目的。因此， 行为科学的产生和发展也是促进人力资源会计产生和发展的理论基础之一。 3、科学技术的进步推动了人力资源会计的发展。先进的计量和技术手段的 改变，为人力资源会计的产生和发展创造了良好的技术条件。电脑技术的发展使 数据整理、加工、处理的速度大大加快，而数学计量方法和模式的创新，也为有 关信息的搜集、汇总、计量提供了新的思路。 综上所述，人力资源会计的产生有其必然的社会经济条件，它是现代经济理 论发展的结果，是现代科学技术进步和现代会计学发展的产物。 二、 人力资源会计的发展历程 美国会计学家埃里克G弗兰霍尔茨（Eric G Flamholts）在他的《人力 资源会计》一书（1985 年出版）中将人力资源产生的过程分为五个阶段，简述 如下： （一）基本概念的产生阶段（1960～1966） 此阶段的主要标志是对人力资源会计产生兴趣并从其它相关理论中衍生出 人力资源会计的基本概念。美国经济学会会长西奥多W舒尔茨教授在 1960 年提出人力资本经济理论，认为人力即人的知识和技能是资本的一种形态，为此 成为西方公认的人力资本理论之父。 1964 年，美国赫曼森（RHHermanson）发表的《人力资产会计》一文 3 是人力资源会计理论研究的起点，他最先提出人力资源会计的概念。 这一阶段的理论研究为人力资源会计的发展奠定了理论基础。人力资源会计 的概念、人力资产的概念、人力资源成本和人力资源价值的概念都是在这一阶段 产生的。 （二）人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段（1966～1971 年） 这一阶段以开发计量人力资源成本模型（历史成本和重置成本）和人力资源 价值模型（货币和非货币）及评价其有效性为标志，并且研究人力资源会计作为 一种人力资源管理人员、部门经理、财务信息的外部使用者的工具所具有的现实 和潜在用途。1967 年密执根大学成立了一个研究小组，成员包括利克特（Rensis Likert），布诺默特(RLeeBrummert)和弗兰霍尔茨、派尔(William CPyle)等人。 小组进行了一系列有关人力资源会计的理论概念和方法的研究设计。其中派尔在 俄亥俄州哥伦布市的巴里公司进行人力资源历史成本的计量研究。在该年底，巴 里公司的年终决算中首次报告人力资源会计的有关信息。这在人力资源会计的研 究史上是一件具有里程碑意义的事件。 60 年代末至 70 年代初，布诺默特等人在《会计评论》和《管理会计》等权 威会计刊物上陆续发表了几篇有关人力资源会计的文章，论述了如何估价人力资 源，如何将人力资源会计纳入传统的会计体系。布诺默特在他的会计论述中首先 吸入人力资本的概念。 （三）人力资源会计迅速发展阶段（1971～1976） 这个阶段学术界与实务工作者对人力资源会计的兴趣都很大，使人力资源会 计等到迅速发展。在西欧、澳大利亚和日本都进行了大量的学术研究，并且在企 业中进行人力资源会计操作的尝试。 这一时期发生了两件在人力资源会计历史上具有重大意义的事件。第一件是 美国会计学会于 1971～1973 年间成立了人力资源会计委员会，组织和支持一些 人力资源会计项目的开发。1973 年美国会计学会人力资源会计委员会发表报告， 对人力资源会计做出肯定性评论，推动了人力资源会计的发展。第二件是 1974 年，迪克迅公司出版了弗兰霍尔茨的《人力资源会计》。 这时期是人力资源会计迅速发展的时期，人力资源会计从理论到实践是在全 面发展，迅速成熟，这时期会计理论界对此发表论文及专著都很多，许多企业也4 纷纷尝试进行人力资源会计核算与报告，显示出企业界对人力资源会计的极大兴 趣。 （四）理论与实务界对人力资源会计兴趣下降阶段（1976～1980） 70 年代后期，无论理论界还是实务界对人力资源会计的兴趣都开始下降。 其中主要原因是相对容易的初级研究已经完成，前期成果已总结完毕，更深一步 的工作需要具有较高水平的专家进行，而且更多的工作需要在企业深入实际解 决，但其研究成本高，效益很难测量。因此，很少企业愿意再进行这项实验，这 使人力资源会计的研究进入了一个低潮。 （五）人力资源会计恢复活力阶段 虽然前一阶段，美国人力资源会计研究有明显的下降趋势，但是对人力资源 会计的研究并没有完全停止。由于美国海军研究署（ONR）出资建立一个研究海 军人力资源管理方面问题的项目，上述低落情况逐渐好转。之后出现一些其它情 况使人力资源会计的研究又开始复苏。80 年代后许多企业开始重视人力资源会 计的应用，如在美国银行、美国海军研究署、美国金融机构、美国航天公司、在 欧洲的大型跨国企业、在加拿大的大型跨国公司、美国大型医药公司及六大国际 会计师事务所等。这使人力资源会计的学术研究和实践工作都进入一个新的前所 未有的高潮。 总之，人力资源会计的发展在美国经历了上述过程后，目前仍处于试验阶段， 美国人力资源会计的研究很快引起其他国家的关注，西欧、日本、加拿大等国相 继进行这一领域的开发。20 世纪 80 年代初，人力资源会计引入我国，目前尚处 于介绍国外研究成果、探讨学科内容及其适用性阶段。相信随着科学技术的进步、 劳动力水平的日益提高、人力投资的不断增长，人力资源会计在我国会得到迅速 发展。 10 第三章 人力资源会计计量的理论概述 一、 人力资源会计计量问题的两个前提 如前所述，人力资源在推行过程中最大的障碍和难点是计量问题。而要解决 人力资源的计量问题，就必须明确人力资源是否属于计量对象，并在此基础上明 确对人力资源会计计量的要求及其结果是否对外披露等。这是人力资源会计计量 问题需要解决的两个前提。 5 会计计量的对象一般包括资产、负债、收入和费用， 要明确人力资源是否为计量对象，也就是要明确人力资源是否属于资产，而要明 确对人力资源会计计量的要求及其结果是否对外披露、以及如何披露等，也就是 要明确人力资源会计的学科属性。 （一）人力资源的性质 谈到人力资源，首先必须明确一个前提条件，即人力资源能否作为企业资产。 这一问题在会计界争论颇多。 我国于 2001 年 1 月 1 日正式实施的《企业财务会计报告条例》，对资产作了 如下定义：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该 资源预期会给企业带来经济利益”。 美国财务会计准则委员会（FASB）《第 3 号财务会计概念说明：企业财务报 表的要素》中对资产的定义是指“某一主体由于过去的交易或事项而获得或控制 的可预期的未来的经济利益”。 国际会计准则委员会在 1989 年公布的《财务报表的编制与列示框架》中对 资产的定义是：“资产是由于过去事项的结果而由企业控制的并且通过该事项预 期能流入企业经济利益的一种资源”。 比较三个定义对资产特性所表述的内涵，可以将会计上确认资产的条件归纳 如下：①资产的形成是事后的；②资产所有权属于一个组织或企业；③资产的价 值可以用货币计量；④资产是一种能够带来经济利益的资源。 下面就来看一下人力资源是否具有资产的特性。 首先，企业招聘录用职工或者通过培训等形式提高职工的劳动能力等行为， 11 都是在职工为企业提供服务以前发生的。其次，依据有关的劳动法规，在法定工 作时间内企业有权使用或控制职工的劳动力。再次，企业人力资源是企业通过投 资或招聘得到的，其成本价值是可以用货币计量的。最后，人力资源以人为载体， 通过生产活动可体现其价值。 由此可以得出结论，人力资源符合资产确认的四条基本标准，可以确认为会 计资产，属于人力资源会计的计量对象。 （二）人力资源的学科属性 人力资源会计最初是从人力资源管理会计发展起来的。但在其发展的过程 中，中外会计学界对其学科属性进行了长期的争论，分为财务会计观和管理会计 观。 财务会计观的理由： 1、人力资源会计是传统财务会计体系的延伸。 2、从会计对象上看，人力资源是现代财务会计所要反映和控制的内容。 3、从会计目标上看，人力资源也是现代财务会计所要揭示的信息。 管理会计观的理由： 1、从精确度看，人力资源的货币计量符合管理会计的要求。 2、从服务对象看，人力资源会计核算主要是向企业管理层提供进行人力资 源管理决策所需的会计信息。 3、就工作重点而言，人力资源的价值主要是未来创造的经济价值，人力资 源的价值重点在于面向未来。 4、从约束依据看，财务会计必须严格遵守“公认会计准则”，而人力资源的 会计确认和计量没有公认的会计准则，只服从管理者的需要及企业内部控制制 度、系统理论和成本效益分析原则的约束。 5、在会计程序、时间跨度、会计方法上，人力资源完全根据管理者的需要， 具体业务处理程序一般不固定，编制财务报告的时间跨度有较大的弹性，核算方 法灵活多样。 6、在信息特征上，人力资源会计一般通过编制内部报告来提供有选择的、 部分的和特定的管理信息；内部报告不对外公开发表，不负有法律责任。 通过分析管理会计观的理由，我们可以发现，有的理由已经不攻自破、站不12 住脚了。 首先，从精确度来看。人力资源成本会计的货币计量已经非常完善，准确度 比较高，完全满足财务会计对精确度的要求。其次，从服务的对象来看。随着知 识经济的发展，企业外界有利害关系的团体和个人迫切需要了解企业在人力资源 方面的信息，企业应该将其人力资源的信息按财务会计的有关规定进行披露。再 次，虽然人力资源的价值主要是未来创造的经济价值，但它必须要以人力资源的 成本为基础来确定其未来的经济价值。最后，随着各方面对人力资源会计的呼声 愈来愈高，我国“人力资源会计准则”的制定和实行也只是迟早的问题。因此， 人力资源会计应该纳入财务会计核算体系，在对人力资源计量进行研究时，就可 以运用财务会计的计量原理，并结合人力资源会计的特殊情况，提出一种合理的、 可操作的人力资源会计计量模式。 二、人力资源会计计量的基本理论 要提出一种合理可行的人力资源会计计量模式，有必要先了解会计计量的基 本原理。然后从会计计量的基本原理出发，在考虑人力资源会计特点（如属于财 务会计等）的基础上，推演出一种令人满意的人力资源会计计量模式。 （一）计量原理与会计计量 所谓计量，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动。一般 来看，一项完整的计量活动包括：1、选择衡量标准。2、确定计量规则。3、分 配具体数量。 会计计量是指会计信息系统为完成系统的运行目标——提供量化的、反映会 计主体经营活动的信息，而接受大量具体的、有关会计主体经营活动的数据，并 按照一定的规则（在会计主体上就是会计准则）对这些数据进行分配的活动。 6 综观会计信息系统的运行，可以发现，会计计量活动贯穿会计系统的全过程： 原始数据进入信息系统分类时，要经过分类确认并量化到具体类别中去；系统运 行中要对这些初始分类所提供的资料进行修正，作用在于区分毗邻会计期间的会 计事实（即进行各种计提、摊销等活动）；最终输出反映会计主体经营活动情况 的会计报表时，还须进行再确认，再确认也涉及到会计计量——将价值量化的指 标分配到各报表项目上去。正因为如此，会计计量被视为“会计系统的核心职能”。 13 （二）计量模式的要素与组成 一个完整的计量模式，除计量对象外，还应包括两个要素：计量属性和计量 尺度。计量对象是指被计量的客体，具体到会计要素上，就是资产、负债、收入、 费用等。在西方，按计量对象的不同，会计计量可分为资产计价与收益决定。前 者是对资产、负债进行计价。通过“资产=负债+所有者权益”的方式来反映主 体的经营活动的影响；后者是借助于计量收入、费用，通过收入和费用配比的方 式确定收益，以达到计量主体的经营活动成果的目的。 计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。具体到会计要素，就是资 产（负债）、收入（费用）等要素可以用货币进行量化表述的方面。计量单位是 指对计量对象就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度。 纯粹从组合的过程来看，会计计量模式的选择就是：确定计量对象；选取恰 当的计量属性和量度单位，从而形成计量模式。 但是，会计信息系统在加工、处理会计主体经济活动所提供的数据、生成会 计信息时，为了保证信息的可比性和一致性，不可能同时运用相互间差异悬殊的 计量模式，这样，就存在选择计量模式的问题。而会计计量模式的选择，是各要 素错综影响的结果。因此，在选择计量模式应用的得失时，就要综合各要素来考 虑，不应只持某一标准加以衡量。 （三）收益决定的理论 1、收益的概念 传统的会计收益概念，主要建立在权责发生制基础上，强调收入实现和费用 配比。美国财务会计准则委员会在它的概念结构中，提出了“全面收益”的概念， 将企业除业主交易外所有资源的变动，都作为全面收益的组成内容。 2、企业整体收益的决定模式 目前可能的暂行办法是，一方面在期末运用公允价值或现行市价等计量属性 对企业的资产、负债等项目进行调整，以反映市场因素变化的影响，同时在表外 尽可能补充披露企业各项资产、负债等项目上所可能存在的风险与报酬因素，以 使最终所反映的会计收益贴近企业在过去期间“财富的净增长”。 3、企业整体收益的分配 上述收益决定的理论主要是针对企业的整体资产来讨论的。人力资源作为企14 业整体资产的一部分，在考虑人力资产的收益决定模式时，就可以先从上述理论 出发，确定企业整体资产的收益后，再用一定的方法来确定企业整体收益中有多 大比例是人力资产创造的。 不过令人遗憾的是，传统的收益分配理论一般只考虑资本的投入，没有考虑 其他因素。而企业要创造一定的价值，离不开资本、物质资料和人力资源这三个 因素。特别是随着知识经济的到来，人力资源因素已处于首要地位。因此，为适 应知识经济的发展，充分调动人力资源的积极能动性，在分配企业收益时，应考 虑人力资源的因素。对于如何确定企业整体收益中人力资产贡献的比例，本文将 在后面的讨论中阐述。 第四章 人力资源资产的计价模式及其现实选择 如前所述，会计计量包括资产计量和收益决定，相应地，人力资源会计计量 也包括人力资源资产计价和人力资源收益决定。在讨论人力资源资产计价的时 候，一部分学者主张采用价值模式来体现人力资产的未来经济利益；而另一部分 学者则以中立、可验证性要求和现实条件的限制为由，主张采用成本模式。下面 就对两种模式及其现实可行性进行阐述。 一、人力资源成本计量模式 企业人力资源成本会计是核算企业为了取得、开发和保全人力资源使用价值 而付出代价的会计方法。人力资源的成本包括人力资源的取得、开发、使用、保 障和离职等投入成本，分为直接成本和间接成本。直接成本是指为取得、开发、 保全不同等级人员的使用价值而发生的直接费用，间接成本则是与取得和开发人 力资产使用价值有关的人事管理活动的职能成本。人力资源成本项目的内容见下 表： 16 人力资源成本计量的方法包括一般方法和具体方法。一般方法是各种人力资 源成本项目计量都可以采用的普遍方法，包括历史成本法、重置成本法、机会成 本法。 8 1、历史成本法 对企业人力资产成本的计量采用历史成本法，是指企业取得、开发、利用人 力资源时发生的实际支出计量人力资源成本的方法。它反映了企业对人力资源的 原始投资。 2、重置成本法 重置成本法是以在当前物价水平和劳动力市场条件下重新录用达到现有专 业技能水准的全部员工所需要的全部支出为企业人力资源的资产值，它反映了企 业于当前市场条件下现有人员上所凝结的全部价值。 3、机会成本法 机会成本法是以职工离职或离岗使单位因该岗位空缺而蒙受的经济损失，作 为人力资源损失费用的计量依据。 以上介绍了人力资源成本项目的内容，它们都是可以用货币计量的，但在实 际工作中，除了应提供上述资料外，还应提供非货币的分析和说明，例如，企业 人力资源的整体受教育水平、先进技术掌握水平如电脑利用水平和外语水平、其 它潜在能力、整体适应能力、群体的配合习惯、工作业绩、重大发明创造、有重 大社会影响的贡献等。这些信息表明企业人力资源整体水平，它不是货币指标所 能揭示的。同时，应该在报表附注中说明企业人力资源的分类标准、各种人力资 源的总价值、各种人力资源的社会保障情况，以及核算所采用的方法等。 二、人力资源价值计量模式 在经济学范畴内，价值是凝结在商品上的一般人类劳动。人力资源价值是指 作为商品的劳动力的价值，包括交换价值和使用价值。另外，人力资源与其他资 源有一本质区别，即人力资源的使用权和所有权分离，并且人力资源的使用价值 大于其交换价值，差额即为人力资源的剩余价值。随着社会政治、经济、文化的 发展，大部分学者都倾向于把人力资源看作一种资本，人力资源价值计量的核心 17 是“未来经济利益”。 9 （一）人力资源价值的计量方法 人力资源价值的计量方法一般分为货币计量和非货币计量。之所以采用非货 币计量，是由于一些决定人力资源价值的特殊因素不能完全用货币量表现出来， 此时使用非货币计量方法计算、分析和说明的人力资源价值更有意义。在具体处 理中，一般是以货币计量为主，非货币计量为辅。在采用货币计量时，由于对人 力资源价值、人力资源价值会计的目的和人力资源价值计量的依据及详细程度不 同，人力资源价值计量的方法也分为不同的种类。 根据人力资源价值划分为人力资源交换价值、剩余价值和使用价值，可以将 人力资源价值计量方法分为人力资源交换价值的计量方法、人力资源剩余价值的 计量方法、人力资源使用价值的计量方法。 根据人力资源价值计量的详细程度不同，可将人力资源的价值计量方法分为 个别人力资源价值的计量方法、群体人力资源价值的计量方法、某组织全部人力 资源价值的计量方法。 （二） 人力资源价值的计量模式 目前对人力资源价值的计量有以下四种方法： 1、未来收益或工资报酬率折现法 1971 年，巴鲁列夫和阿巴施瓦茨在《会计评论》（Accounting Review）杂志 上发表了题为《论人力资源的经济概念在财务报表中的应用》的文章，主张以职 工的未来收益或工资报酬的现值作为企业人力资产的价值。文章认为，由于一个 职工的人力资产价值是以该职工在剩余受雇用期未来收益或工资报酬的现值，即 将一个职工从进入企业到退出企业停止支付报酬为止预计支付的报酬，按照一定 的折现率折成现值，依此作为人力资源的价值。 2、调整未来收益或工资报酬折现法 1964 年，美国的赫曼森在美国密执根州立大学发表了题为《人力资产会计》 的论文，文章建议以效率因素作为企业职工未来工资报酬的调整值，以调整后的 工资报酬作为企业职工的人力资产价值。作上述调整的理论依据是，企业之间的 盈利水平的差异是由于人力资产素质的不同所造成的。所以，赫曼森认为，有必 要将职工未来工资报酬的现值乘以一个效率系数，用该系数计量给定企业人力资 18 产的相关效率。因此他认为计量人力资源价值的方法之一是根据该效率系数调整 后的工资报酬计量，而该效率系数是根据企业过去五年净收益的加权平均数计算 的。 3、随机报酬价值法。 1985 年，弗兰霍尔茨在《人力资源管理会计》一书中，提出了人力资源价 值会计的“随机报偿价值法”。弗兰霍尔茨认为，人对于组织的价值在于他能够 提供未来的用途和服务，这种价值是由人的生产能力、调动、晋升、成为该组织 成员的可能性及在组织中的角色等因素决定的。一个人在某一组织中担任某职位 的可能性是随机的，在这种随机过程中所提供的服务是对组织的报偿，所以弗兰 霍尔茨把这种过程称之为有报偿的随机过程。根据上述随机报偿理论所设计的计 量个别人力资源价值的方法即为随机报酬价值法。 4、非购入商誉法 非购入商誉法最早在 1969 年由赫曼森提出。赫曼森认为，企业过去若干年 的累计超过同行业平均收益的一部分或全部都可看成是人力资源的贡献，这部分 利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。 三、人力资源会计计量模式的现实选择 在进行核算时，企业应根据人力资源计量模式的选择基础，即利益保护限定 机制、实际执行的环境设定和可操作性，通过对各种人力资源计量模式的比较， 从而选择目前情况下适合应用的人力资源计量模式。 （一） 利益保护的限定机制 不同利益主体之间的协调斗争决定了人力资源会计在推行应用前所制定的 会计准则。利益主体之间的力量对比不平衡，可能会产生不中立的会计准则，而 随着各利益主体在力量对比上的变化，肯定会导致已制定的会计准则的修改。 在我国，目前是各种所有制形式并存，国有企业和集体企业在力量上占有相 对优势。不过，随着我国经济体制改革的进一步深化，各种所有制形式的比例必 将随着改变，也就是说，我国深化改革的现状决定了各利益主体的力量对比在相 当长的一段时间内处于不稳定状态，这就决定了我国制定实施的有关人力资源会 计准则将不断修改、完善。 19 以上论述可以看出，我国所有制形式的现状决定了将来实施的人力资源会计 准则处于变动状态，而人力资源成本会计的实施可以保证实施单位所获得的人力 资源信息的准确性、稳定性受国家会计准则变动的影响较少，有利于提高企业运 作的兴趣，为人力资源会计的进一步实施创造一个良好的开端。而实施人力资源 价值会计产生的会计信息相对于人力资源成本模式来说就欠准确、也欠稳定。 （二）人力资源会计的学科属性 通过前面的论述，人力资源会计应纳入财务会计的范畴，这就要求人力资源 会计的计量模式必须符合财务会计的要求。由表 5-2 可知，财务会计计量的目标 主要对外；计量的重点是反映过去；计量的约束依据是公认会计准则；计量的精 确程度要求计量数据必须准确和平衡。笔者按上述财务会计在计量上的要求来对 人力资源成本模式和人力资源价值模式进行比较，然后做出选择。 1、计量目标 人力资源成本模式核算的主要目标是为企业外部投资人、债权人、相关政府 部门等财务报表阅读者进行投资决策、宏观管理服务的。它是根据企业外部投资 者、债权人、政府部门等的需求而建立模型进行核算的，而且人力资源成本数据 与传统会计历史成本计价原则的数据收集方式基本相同，因此比较容易纳入传统 会计核算，管理者获取相应人力资源方面的信息相对容易，从而易于被企业所接 受。而人力资源价值模式核算的主要目标是为企业内部人力资源管理和生产经营 决策服务，是根据企业内部管理的不同需求建立不同计量模型进行人力资源价值 的核算、分析或报告。一般来说，人力资源价值数据收集是与传统会计的历史成 本计量原则相违背的，不便纳入传统会计核算，因此就会计计量目标来看，应选 择人力资源成本模式。 2、计量重点 人力资源成本模式是对企业人力资产的投入进行事后核算，符合财务会计对 计量的要求。人力资源成本模式是按照传统会计方法记录企业的人力资源，企业 对其人力资源的投资成本形成企业的人力资产。而人力资源价值模式要对企业内 部人力资源价值进行事前预测。人力资源价值模式是以企业对其人力资源的预计 价值估计其人力资产，使企业按照人力资产的预期总经济价值