合并财务报表的编制理论讲解.pptx

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1、合并财务报表的编制【2】1内容n合并日后合并财务报表的编制n工作底稿法一般程序(成本法)n合并一年举例n合并一年以上举例n直接计算法2BY ZHAO YANG一般程序思路n编制起点是母子公司基于账面价值的编表日的财务报表各项目之和n编制结果(合并报表)的各项目是母公司基于账面价值的编表日数，加上子公司基于公允价值的编表日数n结果与起点间的差异体现在n母公司方面不再反映对子公司投资及相关项目n子公司方面新增合并价差(公允价差和商誉)3BY ZHAO YANGn子公司方面抵销基于账面价值的股东权益而新增非控制性权益n母子公司双方不再反映内部交易的影响n本教材工作底稿法差异项目调整顺序n先确定合并日

2、数n再确定后续变动数合并报表中子公司净资产和损益基于公允价值、反映商誉和不反映内部交易续4BY ZHAO YANG续合并日后合并财务报表合并日后合并财务报表=母公司编表日账面价值+子公司编表日公允价值编制起点编制起点【工作底稿法工作底稿法】=母公司编表日账面价值+子公司编表日账面价值A. 消除合并日后对子公司投资相关变动(母)及对母公司股利(子)B. 消除合并日对子公司投资(母)+确认合并日非控制性权益 =消除合并日股东权益账面价值 (子)+ 确认合并日合并价差C. 确认合并日后合并价差变动D. 消除合并日后内部交易影响E. 确认合并日后非控制性权益变动F. 消除内部往来款项差异调整5BY Z

3、HAO YANG续步骤(成本法下)n步骤1 消除对子公司投资的日后相关变动(母公司)以及日后对母公司的股利(子公司)。n对子公司投资调整为合并日数。由于对子公司投资采用成本法处理，该项目报告日数就是合并日数，无需调整。n消除以前各期的来自子公司投资收益（获得的子公司股利）和以前各期子公司向母公司宣布的股利。6BY ZHAO YANG续 年初留存收益(母) 年初留存收益(子) 由于采用工作底稿，上述消除分录不影响母子公司留存收益账面价值之和，所以无需进行上述消除。n消除本期的来自子公司投资收益和子公司对母公司的股利。 借：投资收益 贷：股利7BY ZHAO YANG续n步骤2 同合并日编表分录n

4、消除子公司股东权益账面数+确认公允价差+确认商誉n= 消除对子公司投资+确认非控制性权益n金额皆为合并日数n步骤3 确认合并价差日后变动n以前各期的变动调整n本期变动的调整8BY ZHAO YANG续n步骤4 消除日后内部交易影响n以前各期内部交易影响消除n本期内部交易影响消除n步骤5 确认非控制性权益日后变动n以前各期的变动调整n本期变动的调整n步骤6 抵消内部往来款项9BY ZHAO YANG合并后第1年【例4-2】 n2011年1月1日nP公司以现金160 000元收买S公司80%发行在外有表决权的股份。nS公司股东权益170 000元，其中股本100 000元，增收资本20 000元，

5、留存收益50 000元。nS公司土地重估增值10 000元，厂场设备重估增值10 000元。10BY ZHAO YANG续n2011年度n对S公司投资采用成本法处理nS公司股东权益账面变动 当年净利润为19 000元 在12月15日宣布并支付股利10 000元nS公司合并价差变动 厂场设备按10年直线摊销，无残值 合并商誉未发生减值。11BY ZHAO YANG续n内部交易 S公司向P公司销售(逆销/上销)商品50 000元，毛利率50%。其中，P公司购入的10 000元商品期末尚未出售。n期末S公司欠P公司6 000元货款。12BY ZHAO YANG分配合并成本合并后第1年修正实体法第1年

6、初变动母公司80%非控制性权益20%年初变动年初变动160 00038 000子公司净资产账面价值170 00019 000(10 000)136 00015 200(8 000)34 0003 800(2 000)合并价差土地增值10 000-8 000-2 000-厂场设备增值10 000(1 000)8 000(800)2 000(200)商誉8 000-8 000-内部交易未实现利润-(5 000)(4 000)(1 000)13BY ZHAO YANG续消除调整分录n分录1 消除母公司本年应享股利10 000*80%=8 000 借：投资收益 8 000 贷：股利 8 00014BY

7、 ZHAO YANG续n分录2 合并日消除调整借：普通股 100 000 增收资本 20 000 留存收益 50 000 土地 10 000 厂场设备 10 000 商誉 8 000【实体法10 000】 贷：对子公司投资 160 000 非控制性权益 38 000【实体法40 000】15BY ZHAO YANG续n分录3 确认合并价差本年变动 厂场设备增值折旧10 000/10年=1 000 商誉未发生减值 借：折旧费用 1 000 贷：累计折旧 1 000 16BY ZHAO YANG续n分录4 消除本年内部交易影响P出售4/5从S购入的商品，1/5未出售。未实现利润10 000*50%

8、= 5 000 P S 集团 差额(P+S-集团)销售收入 Sales 50 000 Sales 50 000销售成本 40 000 25 000 25 000*4/5 45 000毛利 Sales-40 000 25 000 Sales-20 000 5 000 存货 10 000 - 10 000*(1-50%) 5 00017BY ZHAO YANG续n分录4 消除本年内部交易影响借：销售收入 50 000 贷：销售成本 45 000 存货 5 00018BY ZHAO YANG续n分录5 确认非控制性权益本年变动非控制性权益变动=非控制性股东损益 其应享股利非控制性损益=应享份额(子公

9、司账面利润 + 公允价差变动 +/- 逆销内部交易已/未实现损益)修正实体法=应享份额(子公司账面利润 + 合并价差变动 +/- 逆销内部交易已/未实现损益)实体法19BY ZHAO YANG续非控制性损益= (190001000- 5000)20% = 2 600 非控制性股东应享股利= 10 000 20% = 2 000非控制性权益变动 = 2600 2000 = 600借：非控制性损益 2 600 贷：股利 2 000 非控制性权益 600由于商誉未减值，实体法结果同上。20BY ZHAO YANG续n分录6 抵消内部往来款项6 000元借：应付账款 6 000 贷：应收账款 6 00

10、021BY ZHAO YANG续工作底稿项目（单位：元）项目（单位：元）账面价值账面价值消除调整分录消除调整分录合并合并 P公司 S公司借借贷贷销售收入416 000 150 000(4) 50 000516 000减：销售成本231 00089 000(4) 45 000275 000 其他各项费用130 000 26 500156 500 折旧费用10 000 4 500(3) 1 00015 500 所得税费用20 00011 00031 000加：投资收益8 000-(1) 8 000-非控制性损益(5) 2 6002 600净利润净利润33 00019 00035 40022BY Z

11、HAO YANG项目（单位：元）项目（单位：元）账面价值账面价值消除调整分录消除调整分录合并合并 P公司 S公司借贷现金66 00050 500116 500应收账款42 00030 000(6) 6 00066 000存货190 00065 000(4) 5 000250 000长期股权投资160 000(2) 160 000-厂场设备（净）90 00040 500(2) 10 000(3) 1 000139 500土地20 000(2) 10 00030 000商誉(2) 8 0008 000 资产总计资产总计548 000206 000610 000应付账款55 00027 000(6)

12、 6 000 76 000非控制性权益(2) 38 000(5) 60038 600普通股300 000100 000(2) 100 000300 000增收资本20 00020 000(2) 20 00020 000留存收益140 00050 000(2) 50 000140 000股利(10 000)(1) 8 000(5) 2 000-净收益33 00019 00035 400 负债和股东权益总计负债和股东权益总计548 000206 000610 000取自收益表续合并报表X X集团集团 合并收益表合并收益表 20112011年（修正实体法）年（修正实体法）X X集团集团 合并留存收益

13、表合并留存收益表 20112011年（修正实体法）年（修正实体法）销售收入516 000留存收益 1月1日140 000销售成本275 000加：属于母公司净收益35 400销售毛利241 000减：股利 -营业费用留存收益 12月31日175 400各项费用156 500 折旧费用15 500172 000税前收益69 000所得税费用31 000合并净收益 38 000其中：属于非控制性股东2 600 属于母公司35 40024BY ZHAO YANG续X X集团集团 合并资产负债表合并资产负债表 20112011年年1212月月3131日（修正实体法）日（修正实体法）流动资产流动资产负债

14、负债现金116 500应付账款76 000应收账款66 000存货250 000 股东权益股东权益流动资产合计432 500普通股300 000非流动资产非流动资产增收资本20 000厂场设备（净值）139 500留存收益175 400土地30 000非控制性权益非控制性权益38 600商誉商誉 8 000股东权益合计534 000非流动资产合计177 500 资产总计资产总计610 000610 000 负债和股东权益总计负债和股东权益总计610 000610 00025BY ZHAO YANG合并后第2年【接例4-2】n2012年度nS公司股东权益账面价值变动 当年净利润为48 000元

15、宣布并支付股利20 000元nS公司合并价差变动 厂场设备按10年直线摊销，无残值 合并商誉未发生减值26BY ZHAO YANG续n内部交易(1)存货采用先进先出法，上年逆销存货在本年由P公司全部出售。 (2)S公司向P公司销售(逆销)商品40 000元，毛利率50%。其中，P公司购入的8 000元商品期末尚未出售。(3)P公司向S公司销售(顺销/下销)商品60 000元，毛利率40%。其中，S公司购入的12 500元商品期末尚未出售。n期末S公司欠P公司10 000元货款。27BY ZHAO YANG续消除调整分录n分录1 消除母公司本年应享股利20 000*80%=16 000 借：投资

16、收益 16 000 贷：股利 16 00028BY ZHAO YANG续n分录2 合并日消除调整借：普通股 100 000 增收资本 20 000 留存收益 50 000 土地 10 000 厂场设备 10 000 商誉 8 000【实体法10 000】 贷：对子公司投资 160 000 非控制性权益 38 000【实体法40 000】29BY ZHAO YANG续n分录3 确认合并价差日后变动 含以前年度和本年 厂场设备增值的两年累计折旧1 000*2=2 000 商誉未发生减值 借：留存收益(年初) 1 000 折旧费用 1 000 贷：累计折旧 2 00030BY ZHAO YANG续n

17、分录4 消除内部交易影响a. 消除以前年度内部交易的影响 借：留存收益(年初) 5 000 贷：销售成本 5 000 上年逆销存货中包含未实现利润5 000，由于存货在本年出售，已经全部实现。年初留存收益含上年内部交易未实现利润，被高估5 000；上年高估的存货被出售，本年销售成本被高估5 000。31BY ZHAO YANG续b. 消除本年内部交易未实现利润逆销未实现利润= 8 000 50% = 4 000顺销未实现利润= 12 500 40% = 5 000逆销4 000+顺销5 000= 9 000借：销售收入 100 000 =40 000+60 000 贷：销售成本 91 000

18、存货 9 00032BY ZHAO YANG续n分录5 确认非控制性权益日后变动a. 确认非控制性权益以前年度变动借：留存收益(年初) 600 贷：非控制性权益 60033BY ZHAO YANG续b. 确认非控制性权益本年变动非控制性损益= (480001000+ 5000-4000)20% = 9 600 非控制性股东应享股利= 20 000 20% = 4 000非控制性权益变动 = 9 600 4 000 = 5 600借：非控制性损益 9 600 贷：股利 4 000 非控制性权益 5 600由于商誉未减值，实体法结果同上。上年逆销未实现今年已实现今年逆销未实现34BY ZHAO Y

19、ANG续n分录6 抵消内部往来款项10 000元借：应付账款 10 000 贷：应收账款 10 00035BY ZHAO YANG续工作底稿项目（单位：元）项目（单位：元）账面价值账面价值消除调整分录消除调整分录合并合并 P公司 S公司借借贷贷销售收入510 000 190 000(4b) 100 000600 000减：销售成本270 00092 000(4a) 5 000(4b) 91 000266 000 其他各项费用166 000 28 500194 500 折旧费用10 000 5 500(3) 1 00016 500 所得税费用30 00016 00046 000加：投资收益16

20、000-(1) 16 000-非控制性损益(5b) 9 6009 600净利润净利润50 00048 00067 40036BY ZHAO YANG续项目（单位：元）账面价值消除调整分录合并 P公司 S公司借贷现金70 00058 500128 500应收账款44 00035 000(6) 10 00069 000存货198 60075 000(4b) 9 000264 600预付费用-10 50010 500长期股权投资160 000(2) 160 000-厂场设备（净）80 00045 000(2) 10 000(3) 2 000133 000土地20 000(2) 10 00030 00

21、0商誉(2) 8 0008 000 资产总计552 600244 000643 60037BY ZHAO YANG项目（单位：元）账面价值消除调整分录合并 P公司 S公司借贷银行借款2 0004 0006 000应付账款37 60033 000(6) 10 000 60 600非控制性权益(2) 38 000(5a) 600(5b) 5 60044 200普通股300 000100 000(2) 100 000300 000增收资本20 00020 000(2) 20 00020 000留存收益173 00059 000(2) 50 000(3) 1 000(4a) 5 000(5a) 600

22、175 400股利(30 000)(20 000)(1) 16 000(5b) 4 000(30 000)净收益50 00048 00067 400 负债和股东权益总计552 600244 000643 600续合并报表X X集团集团 合并收益表合并收益表 20122012年（修正实体法）年（修正实体法）X X集团集团 合并留存收益表合并留存收益表 20122012年（修正实体法）年（修正实体法）销售收入600 000留存收益 1月1日175 400销售成本266 000加：属于母公司净收益67 400销售毛利334 000减：股利 30 000营业费用留存收益 12月31日212 800各项

23、费用194 500 折旧费用16 500211 000税前收益123 000所得税费用46 000合并净收益 77 000其中：属于非控制性股东9 600 属于母公司67 40039BY ZHAO YANG续X X集团集团 合并资产负债表合并资产负债表 20122012年年1212月月3131日（修正实体法）日（修正实体法）流动资产流动资产负债负债现金128 500银行借款6 000应收账款69 000应付账款60 600存货264 600 负债合计66 600预付费用 10 500股东权益股东权益流动资产合计472 600普通股300 000非流动资产非流动资产增收资本20 000厂场设备（

24、净值）133 000留存收益212 800土地30 000非控制性权益非控制性权益44 200商誉商誉 8 000股东权益合计577 000非流动资产合计171 000 资产总计资产总计643 600643 600 负债和股东权益总计负债和股东权益总计643 600643 60040BY ZHAO YANG直接计算法n收益表n收入(费用)=P(BV)+S(BV)+合并价差当期变动+/-内部交易额n2011年销售收入=416000+150000-50000本年内部销售收入=516000销售成本=231000+89000-50000本年内部销售收入+4000本年未实现利润=27500041BY Z

25、HAO YANG续其他各项费用=130000+26500=156500折旧费用=10000+4500+1000本年公允价差摊销=15500所得税费用=20000+11000=310002012年销售收入=510000+190000-100000本年内部销售收入=60000042BY ZHAO YANG续销售成本=270000+92000+5000上年逆销未实现利润在本年实现-100000本年内部销售收入+9000本年未实现利润=266 000其他各项费用=166000+28500=194500折旧费用=10000+5500-1000本年公允价差摊销=16500所得税费用=30000+16000

26、=4600043BY ZHAO YANG续n投资收益=P(BV)+S(BV) 来自子公司投资收益2011年=8 000+0-8 000=02012年=16 000+0-16 000=0n非控制性损益=非控制性股东应享份额*(子公司账面利润-合并价差当期变动+/-逆销内部交易已/未实现损益)2011年=(19000-1000-5000)20%=26002012年=(48000-1000+5000-4000)20%=9600修正实体法下，合并价差当期变动不含NCI商誉的减值损失44BY ZHAO YANG续n留存收益表n期初留存收益=上年期末留存收益n股利=母公司数n净利润=见收益表n期末留存收益

27、(验证)= P(BV)-顺销内部交易未实现利润+母公司应享份额*合并后子公司留存收益变动(子公司账面留存收益累计变动-合并价差累计变动+/-各期逆销内部交易已/未实现损益)45BY ZHAO YANG续n2011年=173000+80%*(19000-10000-1000-5000)=175400n2012年=193000-5000+80%*(19000-10000-1000-5000+ 48000-20000-1000+5000-4000)=2128002012年子公司留存收益变动2011年子公司留存收益变动46BY ZHAO YANG续n资产负债表n资产/负债=P(BV)+S(BV)+未摊

28、销合并价差-内部交易未实现损益-内部往来款项n2011年现金=66000+50500=116500应收账款=42 000+30 000- 6 000内部往来=66 000存货=190 000+65 000-5 000未实现利润=250 00047BY ZHAO YANG续厂场设备(净)=90 000+40 500+ 10 000合并日公允价差- 1 000公允价差累计摊销=139 500土地=20 000+ 10 000=30 000应付账款=55 000+27 000- 6 000内部往来=76 0002012年现金=70000+58500=12850048BY ZHAO YANG续应收账款

29、=44000+35000- 10000内部往来=69000存货=198600+75000- 9000未实现利润=264600预付费用=0+10500=10500厂场设备(净)=80000+45000+10000合并日公允价差-2000公允价差累计摊销=133000土地=20000+ 10000=3000049BY ZHAO YANG续银行借款=2000+4000=6000应付账款=37600+33000- 10000内部往来=60600n长期股权投资=P(BV)+S(BV)对子公司投资2011年和2012年=160000+0-160000=050BY ZHAO YANG续n商誉(实体法下含扣除

30、累计减值损失的NCI商誉)=合并商誉- 日后累计减值损失2011年和2012年=160000-(170000+20000)*80%-0=8000n股本和增收资本=母公司数n留存收益=见留存收益表51BY ZHAO YANG续n非控制性权益(实体法下含NCI商誉)=非控制性股东应享份额*(编表日子公司可辨认净资产账面价值+未摊销公允价差+/-逆销已/未实现利润)2011年=(179000+20000-1000-5000)*20%=386002012年=(207000+20000-2000-5000+5000-4000)*20%=44200 实体法下上述公式括号内为编表日子公司整体价值，即含编表日商誉账面价值52BY ZHAO YANG作业以下作业需给出过程n4-5 合并2年后合并报表n采用直接计算法n采用修正实体法n含收益表、留存收益表和资产负债表n4-11&12 合并1年后和3年后合并报表n采用工作底稿法或直接计算法n采用修正实体法n计算实体法下的商誉和非控制性权益53BY ZHAO YANG