第7讲组织合作开发房地产的会计管理方案计划.doc

-! 第7讲 合作开发房地产的会计处理 曹 越　2014.02 　　知识点概览 　　1.实质合作开发房地产 　　2.以合作开发房地产为名的土地使用权转让行为 　　3.以合作开发房地产为名义的非货币性资产交换行为 　　4.以合作开发房地产为名义的借款行为 　　5.以合作开发房地产为名义的房屋买卖行为 　　6.以合作开发房地产为名义的房屋租赁行为 　　 　　★特定事项的税务处理（2013）： 　　企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定处理： 　　（一）合作建房、合作分房 　　凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。 　　（二）合作建房、合作分钱 　　凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理： 　　1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。（先税后分） 　　2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。 　　（三）投地建房、合作分房 　　企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理： 　　企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。 　　一、实质合作开发房地产 　　无论是成立法人项目公司，还是不成立法人公司的隐名开发、显名开发，只要在一方出地，一方出资合作开发房地产中，合作合同或协议约定双方共享利润、共担风险的，为实质的合作开发房地产行为。 　　（一）成立独立法人公司合作开发房地产 　　[例7—1]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人丙公司，合作开发房地产。甲公司投入土地使用权的取得成本为3 000万元，公允价值为4 500万元，占丙公司60％的股份，乙公司出资占丙公司40％的股份，双方约定按出资比例采取利润共享，风险共担的分配形式。当年实现销售收入为25 000万元，税后利润1 500万元，年终股东（大）会决议以50％的股利支付率采用货币资金方式分配利润。 　　【涉税分析及计算】 　　1.营业税 　　对于甲公司以土地使用权向独立法人公司丙公司的出资行为，不征营业税。乙公司以货币资金出资，不涉及营业税。 　　在房屋建成后销售环节，对于丙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按销售不动产交纳营业税，甲、乙公司分得的利润不征营业税。 　　丙公司应交营业税=25 000x5％=1 250（万元） 　　2.土地增值税 　　甲公司以土地使用权向独立法人公司丙公司的出资行为属于土地增值税应税行为。 　　丙公司在房屋建成后销售环节，建成后按比例分房自用的，对分配房屋的行为暂免征收土地增值税，建成后转让的，在转让环节应征收土地增值税。 　　3.契税 　　丙公司接受甲公司以土地使用权出资，对丙公司应征收契税，其计税依据为丙公司取得土地使用权的公允价值4 500万元。假设契税税率为4％，则丙公司应交契税计算为：4 500x4％=180（万元） 　　4.企业所得税 　　甲公司以土地使用权出资，应将其分解为按4 500万元销售土地使用权和投资两项业务，并计算确认土地使用权转让所得。 　　符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收人，甲公司、乙公司从丙公司分配的利润，免征企业所得税。 　　【会计分析及处理】 　　1.甲公司会计分析及处理 　　（1）按照协议投入土地使用权时： 　　借：长期股权投资——丙公司 45 000 000 　　贷：无形资产——土地使用权 30 000 000 　　营业外收入 15 000 000 　　【值得注意：有待改进】 　　（2）按照投资比例分配利润时： 　　借：应收股利 4 500 000 　　贷：投资收益 4 500 000 　　（3）实际分配利润时： 　　借：银行存款 4 500 000 　　贷：应收股利 4 500 000 　　2.乙公司会计分析及处理 　　乙公司对丙公司具有重大影响，应采用权益法进行长期股权投资核算。 　　（1）按照协议投入资金时： 　　借：长期股权投资——丙公司 30 000 000 　　贷：银行存款 30 000 000 　　（2）丙公司实现利润时： 　　借：长期股权投资——损益调整 6 000 000 　　贷：投资收益 6 000 000 　　（3）按照投资比例分得投资收益时： 　　借：银行存款 3 000 000 　　贷：长期股权投资——损益调整 3 000 000 　　假设[例7-1]中，丙公司年终股东（大）会决议，对投资各方应分配的利润采取分配房屋的实物分配的方式，当年建成住宅用房400套，当年销售300套，每套均价32万元，每套平均成本22万元，其中甲方分配房屋15套，乙方分配房屋10套。这里除分配环节与上述不同外，其他会计与税务处理与上述相同，在此仅进行分配环节的税务与会计处理。 　　【涉税分析及计算】 　　1.营业税 　　丙公司将房屋分配给甲、乙公司后，如果各自销售，则应按“销售不动产”征税。此处并未明确丙公司将房屋分配给甲、乙公司时是否缴纳营业税，丙公司将房屋分配给甲乙公司的过程属于视同销售行为，应该属于征收营业税的应税行为。丙公司向甲公司、乙公司分配房屋的实物分配行为应交营业税为： 　　25x32x5％=40（万元） 　　如果税务机关不认为是利润分配，而认为是按比例分房，将可能面临对甲公司以土地使用权出资行为征收营业税的风险。 　　2.土地增值税 　　对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。丙公司向甲公司、乙公司分配房屋的实物分配行为暂免征收土地增值税。 　　3.契税 　　甲公司、乙公司接受丙公司向其分配房屋的行为，应缴纳契 税。假设契税税率为4％。 　　甲公司应交契税=15x32x4％=19.2（万元） 　　乙公司应交契税=10x32x4％=12.8（万元） 　　【会计分析及处理】 　　1.甲公司会计分析及处理 　　因甲公司持有丙公司60％的股权，应采用成本法核算。 　　借：固定资产——房屋 4 800 000 　　贷：投资收益 4 800 000 　　2.乙公司会计分析及处理 　　乙公司会计分析同甲公司，因乙公司持有丙公司40％的股权，应采用权益法核算。 　　乙公司取得丙公司分配的房屋时： 　　借：固定资产——房屋 3 200 000 　　贷：长期股权投资——损益调整 3 200 000 　　3.丙公司会计分析及处理 　　借：应付股利 8 000 000 　　贷：主营业务收入 8 000 000 　　借：主营业务成本 5 500 000 　　贷：开发产品——房屋 5 500 000 　　（二）以出地方为主体的隐名合作开发房地产模式 　　[例7-2]甲公司以4 500万元的货币资金投资，乙公司以6.5万平方米的土地使用权投资，双方约定不成立独立法人公司，成立项目部，以乙公司为主体联合甲公司共同开发房地产。甲公司股份比例占60％，乙公司股份比例占40％，双方约定按出资比例采取利润共享，风险共担的分配形式。乙公司当年实现税收利润 1 500万元，年终按照合作双方约定，以50％的股利支付率，采用货币资金方式分配利润。 　　【涉税分析及计算】 　　1.营业税 　　甲公司以货币资金出资，在出资环节，不涉及营业税应税行为；以乙公司为开发主体合作开发房地产，出资环节不涉及土地使用权过户，乙公司不涉及营业税应税行为；在房屋建成后销售环节，对于乙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按税法规定缴纳营业税。 　　2.土地增值税 　　在出资环节，甲公司、乙公司不涉及土地增值税应税行为；在房屋建成后销售环节，对于乙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按税法规定缴纳土地增值税。 　　3.契税 　　投资环节、分配利润环节，甲公司、乙公司均不涉及契税应税行为。 　　4.企业所得税 　　甲公司分配的利润视同股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税；乙公司应将合作开发项目形成的利润并人当期应纳税所得额缴纳企业所得税。【先税后分】 　　【会计分析及处理】 　　1.甲公司会计分析及处理 　　甲公司以货币资金隐名出资，应通过“其他应收款”核算，合作项目分配利润属于投资收益。 　　（1）按照协议投入货币资金时： 　　借：其他应收款—乙公司 45 000 000 　　贷：银行存款 45 000 000 　　（2）合作项目实现利润时： 　　借：其他应收款—乙公司 4 500 000 　　贷：投资收益 4 500 000 　　（3）收到被投资方分配的利润时： 　　借：银行存款 4 500 000 　　贷：其他应收款 4 500 000 　　2.乙公司会计分析及处理 　　甲公司以货币资金隐名出资，乙公司收到甲公司的出资款，应通过“其他应付款”核算，分配合作项目利润通过“利润分配”核算。 　　（1）收到甲公司出资时： 　　借：银行存款 45 000 000 　　贷：其他应付款——甲公司 45 000 000 　　（2）宣告分配利润： 　　借：利润分配——应付利润 4 500 000 　　贷：其他应付款——甲公司 4 500 000 　　（3）支付投资方利润时： 　　借：其他应付款——甲公司 4 500000 　　贷：银行存款 4 500 000 　　（三）显名合作开发 　　在显名合作开发下，一方以土地使用权、另一方以货币资金共同出资建房，一般不涉及土地使用权过户，在这一合作过程中，实质上为双方在各自拥有的土地使用权的土地上合作建房，出地方发生了转让部分土地使用权的行为，对出地方应按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税。出资方以货币资金购买土地使用权，没有发生销售行为，不应征收营业税。 　　出地方出售土地使用权，按实际取得的转让收入交纳营业税。因在显名合作开发中，出地方的出地环节不涉及土地使用权的过户问题，故不涉及土地增值税的应税行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税、建成后转让的，应征收土地增值税。 　　在显名合作开发模式下，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》及其应用指南规定，企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制的，为共同控制经营。 　　在共同控制经营下，每一合营方归集本企业发生的相关成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。 　　二、以合作开发房地产为名的土地使用权转让行为 　　（一）成立法人公司中，出地方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的分配方式 　　[例7-3]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人公司丙公司，合作开发房地产。甲公司投人土地使用权的取得成本为3 000万元，公允价值为4 500万元，投资协议约定，房屋建成后，甲公司按销售收入的2.5％提成作为投资收益，剩余利润归乙公司所有，该项目结束后公司注销。丙公司共取得房屋销售收入25 000万元，甲方取得投资收益625万元。 　　[业务实质分析] 　　此案例中，出地方以土地使用权对外“投资”为名义，只收取固定的收益，根据法释[2005]5号规定，提供土地使用权的一方不承担经营风险，只收取固定利益的，其实质上届于出地方向丙公司转让土地使用权行为，不属于合作开发房地产行为。以下分甲、乙、丙公司进行涉税及会计分析及处理。 　　[涉税分析及计算] 　　1.营业税 　　甲公司应交营业税=(4 500+625-3 000)x5％=106.25(万元) 　　对于乙公司以货币资金向丙公司的出资行为不属于营业税应税行为，故不涉及营业税。 　　对丙公司应按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。 　　丙公司应交营业税：25 000x 5％=1 250(万元) 　　2. 土地增值税 　　出地方甲公司以土地使用权向独立法人公司丙公司的出资行为，应缴纳土地增值税。 　　独立法人丙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应缴纳土地增值税。 　　3.契税 　　甲公司以土地使用权出资，丙公司作为产权承受方应缴纳契税。假设契税税率为4％，则丙公司应交契税=4500x4％=180(万元)。 　　4.企业所得税 　　甲公司转让土地使用权的所得应交纳企业所得税；根据《企业所得税法》第=十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入，乙公司从丙公司分配的利润，免征企业所得税。 　　[会计分析及处理] 　　1.甲公司会计分析及处理 　　出地方甲公司按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》进行以土地使用权换取长期股权投资的会计处理。持有期间按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》中的成本法核算。 　　(1)按照协议投入土地使用权时： 　　借：长期股权投资——丙公司 45 000 000 　　贷：无形资产——土地使用权 30 000 000 　　营业外收入 15 000 000 　　(2)按销售收入的一定比例提成时： 　　借：银行存款 6 250 000 　　贷：投资收益 6 250 000 　　(3)按协议收回投资时： 　　借：银行存款 45 000 000 　　贷：长期股权投资——丙公司 45 000 000 　　2.乙公司会计分析及处理 　　出资方按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行投资业务的会计处理，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。持有期间按照长期股权投资准则规定的权益法核算。 　　按照协议投人货币资金时： 　　借：长期股权投资——丙公司 30 000 000 　　贷：银行存款 30 000 000 　　3.丙公司会计分析及处理 　　丙公司按照接受出资、分配利润进行账务处理，接受非货币资产出资的，按照评估确认的价值或合同、协议或公司章程约定的价值入账。 　　(1)收到甲、乙公司出资时： 　　借：无形资产——土地使用权 45 000 000 　　银行存款 30 000 000 　　贷：实收资本——甲公司 45 000 000 　　——乙公司 30 000 000 　　(2)分配甲公司提成时： 　　借：利润分配——应付利润 6 250 000 　　贷：应付股利 6 250 000 　　(3)支付甲公司提成时： 　　借：应付股利——甲公司 6 250 000 　　贷：银行存款 6 250 000 　　（二）隐名开发中，以出资方为主体，出地方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润 　　[例7-4]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，不成立独立法人公司，以具有房地产开发经营资质的乙公司为主体进行开发房地产。双方协议约定，房屋建成后，甲公司提取500万元固定利润的方式参与分配，剩余利润归乙公司所有，该项目结束后甲公司收回投资。 　　[业务实质分析] 　　此案例中，属于甲公司将土地使用权以对外“投资”为名义，只收取固定的收益，根据[200515号司法解释的规定，提供土地使用权的一方不承担经营风险，只收取固定利益的，实质上属于买卖土地使用权行为，不属于合作开发房地产行为。 　　[涉税分析及计算] 　　1.营业税 　　甲公司实质上届于转让土地使用权行为，应对甲公司转让土地使用权的行为征收营业税，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额。” 　　乙公司以货币资金出资的行为不涉及营业税应税行为；在房屋建成后销售环节，对于乙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。 　　2.土地增值税 　　甲公司实质上属于转让土地使用权行为，以土地使用权出资环节应缴纳土地增值税；在房屋建成后销售环节，对于乙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应缴纳土地增值税。 　　3.契税 　　甲公司实质上届于转让土地使用权行为，在出地环节乙公司应缴纳契税。 　　4.企业所得税 　　甲公司转让土地使用权所得应交纳企业所得税；乙公司应将该项目形成的营业利润额并人当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。 　　【讨论：甲公司分得的500万固定利润还要交税吗？】 　　[会计分析及处理] 　　1.甲公司会计分析及处理 　　实质上属于买卖土地使用权行为，甲公司通过“应收账款”进行核算。 　　(1)按照协议投人土地使用权时： 　　借：应收账款——乙公司 4 500 000 　　贷：其他业务收入 45 000 000 　　借：其他业务成本 30 000 000 　　贷：无形资产——土地使用权 30 000 000 　　(2)取得固定利润时： 　　借：银行存款 5 000 000 　　贷：其他业务收人 5 000 000 　　(3)按照协议收回出资时： 　　借：银行存款 45 000 000 　　贷：应收账款——乙公司 45 000 000 　　2.乙公司会计分析及处理 　　实质上属于买卖土地使用权行为，乙公司通过“应付账款”核算。 　　(1)收到甲公司投入土地使用权时： 　　借：开发成本 50 000 000 　　贷：应付账款——甲公司 50 000 000 　　(2)按照协议向甲方支付固定利润时： 　　借：应付账款 5 000 000 　　贷：银行存款 5 000 000 　　(3)按照协议向甲方支付出资时： 　　借：应付账款——甲公司 45 000 000 　　贷：银行存款 45 000 000 　　（三）隐名开发中，以出地方为主体，出地方采取按销售收入的一定比例提成，或提取固定利润的分配方式 　　[例7-5]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，不成立独立法人公司，以具有房地产开发经营资质的甲公司为主体进行开发房地产。双方协议约定，甲公司提取5 000万元固定资金，房屋建成后，该项目开发的全部开发产品登记为乙公司名下。 　　[业务实质分析] 　　这是实务中很常见的以合作开发房地产为名的转让土地使用权的行为。在这种方式下，一般出资方无房地产开发资质，且一般为从事房地产开发经营有限制的行政事业单位，其为了改善职工住房，以单位的名义统一与房地产开发公司进行合作，将房地产开发公司拥有的土地作价，以房地产开发公司的名义进行开发建设，实质为甲方转让土地使用权行为。 　　[税务分析及计算] 　　1.营业税 　　甲公司按照对外销售房屋的行为，按税法规定缴纳营业税。 　　乙公司以货币资金出资的行为不涉及营业税应税行为。 　　2.土地增值税 　　甲公司在房屋建成后销售环节，对于甲公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按税法规定缴纳土地增值税。 　　3.契税 　　乙公司购买房屋，作为产权承受方应缴纳契税。假设契税税率为4％，则乙公司应交契税=3000x4％=120(万元)。 　　4.企业所得税 　　甲公司应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税。 　　[会计分析及处理] 　　1.甲公司会计分析及处理 　　名义上，甲公司收到乙公司货币出资时，应按“预收账款”进行核算。 　　(1)按照协议收到乙公司货币出资时： 　　借：银行存款 30000000 　　贷：预收账款——乙公司 30000000 　　(2)房屋交付确认收入时： 　　借：预收账款——乙公司 30000000 　　贷：主营业务收入 30 000 000 　　同时结转成本。 　　2.乙公司会计分析及处理 　　实务中乙公司按房屋买卖进行会计核算。 　　(1)投入货币资金时： 　　借：预付账款——甲公司 30 000 000 　　贷：银行存款 30 000 000 　　(2)房屋转移时： 　　借：固定资产(或其他科目) 30 000 000 　　贷：预付账款——甲公司 30 000 000 　　三、以合作开发房地产为名义的非货币性资产交换行为 　　（一）成立法人公司模式下，出地方按一定比例分配开发产品的分配方式 　　[例7-6]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人公司丙公司，合作开发房地产。甲公司投入土地使用权的取得成本为3 000万元，公允价值为4 500万元，投资协议约定，房屋建成后，甲公司按20％的比例分配房屋，剩余房屋归乙公司所有。假设甲公司分配的房屋的公允价值为4 500万元，所分房屋的开发成本为4 000万元。 　　[业务实质分析] 　　此案例中，甲公司将土地使用权以对外“投资”为名义，不承担经营风险，只分配固定数量房屋，实质上属于以土地使用权为对价换取开发产品的非货币性资产交换行为，这种行为不属于合作开发房地产行为。 　　值得注意的是，这种按一定比例分配开发产品与以房屋分配利润不同，以房屋分配利润是承担经营风险的利润分配，只是利润分配的形式为房屋而不是货币资金，而按一定比例分配开发产品没有承担经营风险。 　　[涉税分析及计算] 　　1.营业税 　　房屋建成后，出地方如果按分配一定比例开发产品的方式参与分配，实质上属于甲公司以土地使用权为对价换取开发产品的非货币性资产交换行为。甲公司向丙公司出资土地使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征税。对于乙公司以货币资金向丙公司的出资行为不属于营业税应税行为，故不涉及营业税。 　　丙公司将房屋分配给甲公司、乙公司的行为属于视同销售行为，应属于征收营业税的应税行为。甲公司、乙公司分配的房屋，如果各自销售，则再按“销售不动产”征收营业税。 　　2.土地增值税 　　出地方甲公司以土地使用权为对价换取开发产品的非货币资产交换行为，既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入，属于土地增值税的征税范围，甲公司以土地使用权出资时应缴纳土地增值税。丙公司在房屋建成后向甲公司、乙公司分配房屋的行为，暂免征收土地增值税【合作建房，建成后自用，免征】。 　　3.契税 　　甲公司以土地使用权向丙公司出资的行为，丙公司应缴纳契税。丙公司在房屋建成后向甲公司、乙公司分配房屋的行为，甲公司、乙公司均应缴纳契税。 　　甲公司向丙公司出资土地使用权的行为，应在首次分得房屋时，按转让土地使用权和购人开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应分得的房屋的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。 　　乙公司从丙公司分配的利润，免征企业所得税。 　　[会计分析及处理] 　　1.甲公司会计分析及处理： 　　出地方按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》进行以土地使用权换取长期股权投资的会计处理。 　　(1)按照协议投入土地使用权时： 　　借：长期股权投资——丙公司 45 000 000 　　贷：无形资产——土地使用权 30 000 000 　　营业外收入 15 000 000 　　(2)按一定比例取得分配的房屋时，应按冲减投资成本或收回投资处理，差额部分计入投资收益。 　　借：固定资产 45 000 000 　　贷：长期股权投资——丙公司 45 000 000 　　2.乙公司会计分析及处理： 　　出资方按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行投资业务的会计处理，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。按照协议投入货币资金时： 　　借：长期股权投资——丙公司 30 000 000 　　贷：银行存款 30 000 000 　　3.丙公司会计分析及处理： 　　(1)接受甲、乙公司投入土地使用权时： 　　借：无形资产——土地使用权 45 000 000 　　银行存款 30 000 000 　　贷：实收资本——甲公司 45 000 000 　　——乙公司 30 000 000 　　(2)分配甲公司房屋时： 　　借：实收资本——甲公司 45 000 000 　　贷：主营业务收入 45 000 000 　　同时结转成本： 　　借：主营业务成本 40 000 000 　　贷：开发产品 40 000 000 　　（二）隐名开发中，以出资方为主体，出地方采取按一定比例分配开发产品的分配方式 　　[例7-7]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，不成立独立法人公司，以具有房地产开发经营资质的乙公司为主体进行开发房地产。甲公司投入土地使用权的取得成本为3 000万元，公允价值为4 500万元，双方协议约定，房屋建成后，甲公司按20％分配房屋，剩余房屋归乙公司所有。假设甲公司分配的房屋公允价值为4 500万元，所分房屋的开发成本为 4 000万元。 　　[业务实质分析] 　　此案例中，甲方将土地使用权以“合作开发房地产”为名义，不承担经营风险，只分配固定数量房屋，实质上届于甲方以土地使用权为对价换取开发产品的非货币交换行为。 　　[涉税分析及计算] 　　1.营业税 　　甲公司应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；乙公司以货币出资也不涉及营业税应税行为。乙公司向甲公司分配房屋的行为应按照视同销售行为，按“销售不动产”税目缴纳营业税。乙公司应分配房屋自用的，不涉及营业税；自建建筑物后销售，其所发生的自建行为，应视同发生应税行为，交纳营业税。 　　2.土地增值税 　　在出资环节，出地方以土地使用权出资需要缴纳土地增值税。 　　乙公司在房屋建成后向甲公司分配房屋的行为，暂免征收土地增值税。乙公司分配房屋自用的不征收土地增值税；对外销售的，应缴纳土地增值税。 　　3.契税 　　实质上属于出地方以土地使用权为对价换取开发产品的交换行为，如土地使用权价格高于甲公司按比例分配房屋的价格时，应由乙公司以两者的价差为计税依据缴纳契税；反之，如甲公司按比例分配房屋的价格高于土地使用权的价格，应由甲公司以两者的价差为计税依据缴纳契税。 　　乙公司分配房屋自用的，属于开发产品自用，不缴纳契税。 　　4.企业所得税 　　乙公司在向甲公司分配开发产品时，如本例中甲公司分配房屋的计税成本为4 000万元，则甲公司【值得商榷？应该是乙公司】应将开发产品的计税成本4 000万元与投资额4 500万元的差额计入当期应纳税所得额。 　　[会计分析及处理] 　　1.甲公司会计分析及处理： 　　(1)按照协议投入土地使用权时： 　　借：应收账款——乙公司 45 000 000 　　贷：无形资产——土地使用权 30 000 000 　　营业外收入 15 000 000 　　(2)按双方协议约定，获取房屋时： 　　借：固定资产 45 000 000 　　贷：应收账款 45 000 000 　　2.乙公司会计分析及处理： 　　(1)按照协议收到投入土地使用权时： 　　借：开发成本 45 000 000 　　贷：应付账款——甲公司 45 000 000 　　(2)按照协议向甲公司分配房屋时： 　　借：应付账款——甲公司 45 000 000 　　贷：主营业务收入 45 000 000 　　同时结转成本： 　　借：主营业务成本 40 000 000 　　贷：开发产品 40 000 000 　　四、以合作开发房地产为名义的借款行为 　　（一）成立法人公司，出资方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的分配方式 　　[例7-8]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人公司丙公司，合作开发房地产。甲公司投入土地使用权的取得成本为3 000万元，公允价值为4 500万元，投资协议约定，房屋建成后，乙公司按销售收入的1.6％提成作为投资收益，剩余利润归甲公司所有，该项目结束后公司注销。丙公司共取得房屋销售收人25 000万元，乙公司取得投资收益400万元。 　　[业务实质分析] 　　此案例中，乙公司将资金以对外“投资”为名义，只收取固定数额货币的，根据 [2005]5号司法解释的规定，提供资金的一方不承担经营风险，只收取固定数额货币的，实质上属于法人公司向出资方借款行为，不属于合作开发房地产。 　　[涉税分析及计算] 　　I.营业税 　　在出资环节，对于出地方甲公司以土地使用权向独立法人公司丙公司的出资行为，不征营业税。对于乙公司以货币资金出资、收取销售提成的行为，实质上属于乙公司向法人公司提供借款的行为，应以销售提成的金额为基数，按“金融保险业”税目缴纳 5％的营业税。在房屋建成后销售环节，丙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按“销售不动产”税目征收营业税。 　　乙公司应交营业税=400x5％=20(万元) 　　丙公司应交营业税=25 000x5％=1250(万元) 　　2.土地增值税 　　因所组建的独立法人公司丙公司为房地产开发企业，甲公司以土地使用权向其投资时，应缴纳土地增值税；在房屋建成后销售环节，丙公司对外销售房屋应缴纳土地增值税。 　　3.契税 　　甲公司以土地使用权出资环节，丙公司应缴纳契税。假设契税税率为4％。则丙公司应交契税：4 500x4％=180(万元)。 　　4.企业所得税 　　甲公司以土地使用权出资，应将其分解为按4 500万元销售土地使用权和投资两项业务，并计算确认土地使用权转让所得。 　　乙公司向法人公司丙公司提供借款取得的利息收入，应并人当期应纳税所得额缴纳企业所得税。 　　[会计分析及处理] 　　1.甲公司会计分析及处理： 　　出地方按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》进行以土地使用权换取长期股权投资的会计处理。按照协议投入土地使用权时： 　　借：长期股权投资=丙公司 45 000 000 　　贷：无形资产——土地使用权 30 000 000 　　营业外收入 15 000 000 　　2.乙公司会计分析及处理： 　　出资方按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行投资业务的会计处理，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。 　　(1)按照协议以货币资金出资时： 　　借：长期股权投资 30 000 000 　　贷：银行存款 30 000 000 　　(2)按销售收入一定比例提成时，作投资收益处理： 　　借：应收股利 4 000 000 　　贷：投资收益 4 000 000 　　(3)收到销售提成时： 、 　　借：银行存款 4 000 000 　　贷：应收股利 4 000 000 　　3.丙公司会计分析及处理： 　　法人公司按照接受出资进行会计处理，按出资双方确认的价值入账。 　　(1)收到甲、乙公司投入注册资本时： 　　借：无形资产——土地使用权 45 000 000 　　银行存款 30 000 000 　　贷：实收资本——甲公司 45 000 000 　　——乙公司 30 000 000 　　(2)向乙公司分配投资收益时： 　　借：利润分配——应付得润 4 000 000 　　贷：应付股利 4 000 000 　　(3)支付乙公司投资收益时： 　　借：应付股利 4 000 000 　　贷：银行存款 4 000 000 　　（二）隐名开发中，以出地方为主体，出资方采取按销售收入的一定比例提成，或提取固定利润的分配方式 　　[例7-9]甲公司以4 500万元的货币资金出资，乙公司以6.5万平方米的土地使用权出资，双方约定不成立独立法人公司，以具有房地产开发经营资质的乙公司为主体联合甲公司共同开发房地产。投资协议约定，房屋建成后，甲公司提取 540万元固定利润的方式参与分配，剩余利润归乙公司所有。该项目结束后甲方收回投资。 　　[业务实质分析] 　　此案例中，甲公司将资金以“合作开发房地产”为名义，只收取固定数额货币的，根据[2005]5号司法解释的规定，提供资金的一方不承担经营风险，只收取固定数额货币或提取固定利润的，实质上属于具有房地产开发资质的出地方向出资方的借款行为，不属于合作开发房地产行为。 　　[涉税分析及计算] 　　1.营业税 　　在出资环节，甲公司、乙公司均不涉及营业税应税行为；甲公司按销售提成分配利润实质上届于甲公司向乙公司提供借款，甲公司应以固定利润为基数，按“金融保险业”税目缴纳5％的营业税。 　　甲公司应交营业税=540x5％=27(万元) 　　在房屋建成后销售环节，对于乙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按税法规定缴纳营业税。 　　2.土地增值税 　　在出资环节，甲公司、乙公司均不涉及土地增值税应税行为；在房屋建成后销售环节，对于乙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按税法规定缴纳土地增值税。 　　3.契税 　　在出资、分配环节，甲公司、乙公司均不涉及契税应税行为。 　　4.企业所得税 　　甲公司向乙公司提供借款取得的利息收人，乙公司合作开发取得的利润均应并人当期应纳税所得额缴纳企业所得税。 　　[会计分析及处理] 　　1.甲公司会计分析及处理 　　出资方甲方提取固定利润参与分配，实质上届于提供借款的行为，借人方即乙方可通过“其他应付款”进行核算，甲方可以通过“其他应收款”进行核算。 　　(1)按照协议出资时： 　　借：其他应收款—乙 公司 45 000 000 　　贷：银行存款 45 000 000 　　(2)取得固定利润时： 　　借：银行存款 5 400 000 　　贷：其他业务收入 5 400 000 　　(3)按照协议收回出资时： 　　借：银行存款 45 000 000 　　贷：其他应收款——乙公司 45 000 000 　　2.乙公司会计分析及处理 　　(1)收到甲公司投入资金时： 　　借：银行存款 45 000 000 　　贷：其他应付款——甲公司 45 000 000 　　(2)按照协议向甲方支付固定利润时： 　　借：财务费用 5 400 000 　　贷：银行存款 5 400 000 　　(3)按照协议向甲方支付出资时： 　　借：其他应付款——甲公司 45 000 000 　　贷：银行存款 45 000 000 　　五、以合作开发房地产为名义的房屋买卖行为 　　（一）成立法人公司，出资方按一定比例分配开发产品的分配方式 　　[例7-10]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人公司丙公司，合作开发房地产。投资协议约定，房屋建成后，乙公司按14％分配房屋，剩余房屋留归丙公司销售，利润归甲公司所有。假设分给乙公司的房屋实际成本为2 500万元。该项目结束后公司注销。 　　[业务实质分析] 　　此案例中，乙公司将资金以对外“投资”为名义，只分配固定数量房屋，根据 [2005]5号司法解释的规定，提供资金的一方不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，则实质上属于出资方向丙公司购买房屋的行为，不属于合作开发房地产行为。 　　[涉税分析及计算] 　　1.营业税 　　在出资环节，对