我国企业设定受益计划会计问题研究-阮久菊.pdf

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1、 分类号：F230 10710-2013123061 硕 士 学 位 论 文 我国企业 设 定受益计 划 会计问题 研 究 阮久菊 导师姓名 职称 刘家乡 副教授 申请学位 类别 硕士 学科专业 名称 会计学 论文提交 日期 2016 年 4 月 21 日 论文答辩 日期 2016 年 6 月 4 日 学位授予 单位 长安大学 _ The Research on Chinese Enterprises Defined Benefit Plan Accounting A Thesis Submitted for the Degree of Master Candidate ：Ruan Jiuju

2、 Supervisor ：Prof. Liu Jiaxiang Changan University, Xian, China _ I 摘 要 2011 年国际会计准则理事会为了解决当前日趋严重的养老问题， 重新修订了 国际 会计准则第 19 号 雇 员福利（简称 IAS19 ），修订后准则采用立即确认法替代区间 法确认重新计量精算损益， 明确了设定受益计划成本列报可选择范围， 细化了设定受益 计划风险披露， 修订后引起了世界各国对设定受益计划的重视 。 为了实现国际会计准则 趋同、 加强国际合作、 推进资本市场发展、 解决当前准则难以满足现状的问题， 我国财 政部于 2014 年重新修订了企

3、业会计准则第 9 号职工薪酬（简称 CAS9(2014) ）。 新修订的 CAS9 （2014 ）最大的亮点在于引进了设定受益计划，基于其自身的复杂性以 及作为舶来品， 在我国企业执行中面临诸多会计处理问题。 本文以新准则提出的设定受 益计划为研究对象，旨在为设定受益计划在我国企业发展探索道路。 本文主要采用统计分析和规范研究相结合的方式。 统计分析部分， 本 文通过对 2014 年沪市 A 股的 1051 家上市公司进行统计分析，发现我国执行设定受益计划的企业较少 样本中仅 56 家，在行业分布和产权结构分布上都过于集中，这是由国企改制、经济体 制本身、 海外并购等因素决定的。 对设定受益计

4、划的信息披露情况进行了统计分析发现 企业对现金流量的影响披露和风险分析披露缺失最为严重。 规范研究部分， 以设定受益 计划涉及到的理论基础和相关概念作为切入点， 通过我国跟国外准则在发展历程、 会计 处理、 信息披露三个纬度的对比， 发现我国会计准则对设定受益计划实务处理的规范尚 有欠缺。 通过本文研究， 有利于发现我国准则中对设定受益计划规范的不足之处， 并提出国 际和美国准则存在诸多与我国国情不协调的因素， 建议要选择性借鉴国外会计准则， 这 对完善和构建符合我国国情的退休福利会计准则理论体系具有重要意义。 此外， 本文通 过对设定受益计划的现实状况进行分析，有利于指导今后的发展。 关键字

5、 ：设定受益计划，会计准则，会计处理，信息披露 _ III Abstract In 2011, in order to solve the problem of the current growing pension, the International Accounting Standards Board made a revision of no.19-employee benefits among “Accounting Standards for Enterprises“ ( referred to IAS19), require the use of immediate confir

6、mation method to measure an actuarial gains and losses, and accurate the choose range of the cost of Defined Benefit Plan , elaborate the risk disclosure . The revision caused the world to focus on Accounting Standards of Defined Benefit Plans. In order to achieve convergence of international accoun

7、ting standards,strengthen international cooperation, promote the development of capital market ,and solve the current existing problem of inadequate criteria. In 2014, the Ministry of Finance revised the No. 9 - Employee compensation of “Accounting Standards for Enterprises “ (referred to CAS9 (2014

8、) . The biggest highlight of the new CAS9 (2014) is the introduction of the Defined Benefit Plans, due to the complexity of its own and the fact as exotic, their implementation and development in our country will face many problems. Setting the Defined Benefit Plans proposed in new guidelines for th

9、e study, this paper attempts to explore the road of enterprises development about Defined Benefit Plans in our country. This paper uses the method of combination between the statistical analysis and normative research .In statistical analysis section, based on the statistical analysis about the 1051

10、 listed companies of Shanghai A shares in 2014 , found that the enterprises implemented the Defined Benefit Plans in our country that account for just a small proportion and mainly focused on the distribution of property in industrial distribution and structure .The reason is made by restructuring o

11、f the economic system itself, overseas mergers and acquisitions and other factors. In addition, based on the statistical analysis about the information disclosure of Defined Benefit Plans ,found that the lack of disclosure about the impact on cash flow and risk analysis is the most serious problem i

12、n companies. In the specification section, this article set the theoretical basis and related concepts as a starting point which Defined Benefit _ IV Plans involves , through our comparison with foreign norms in the course of development, accounting principles, and information disclosure ,found that

13、 the current Chinas accounting standards for defined benefit program practice handling requirements still lacking. This paper suggests that learn from foreign standards, but we should also see its shortcomings. The last century, the United States had raised many failures ponder, so blindly copying o

14、ther countries is not advisable. China should learn from foreign conditional current guidelines, building accounting standards which is suitable for Chinas basic national conditions. Finally, to sort out the foregoing summary, found that Defined Benefit Plans faced with the problems of social enviro

15、nment absence, inadequate normative disclosure, unexplained guidelines additional terms, shortage of actuarial team , and propose coping strategies. Key words ：Defined Benefit Plan; Accounting Standards; Accounting treatment; Information disclosure _ V 目 录 第一章 绪 论 . 1 1.1 选题背景 . 1 1.1.1 国际研究背景 . 1 1

16、.1.2 国内研究背景 . 1 1.2 研究意义 . 2 1.2.1 理论意义 . 2 1.2.2 实践意义 . 2 1.3 国内外研究现状 . 3 1.3.1 国外文献综述 . 3 1.3.2 国内文 献综述 . 4 1.3.3 文献评述 . 5 1.4 研究方法 . 5 1.5 研究思路和创新点 . 6 1.5.1 研究思路 . 6 1.5.2 创新点 . 6 第二章 设定受益计划相关概念和理论基础 . 8 2.1 设定受益计划相关概念 . 8 2.1.1 离职后福利和养老金 . 8 2.1.2 设定受益计划 . 8 2.1.3 累计福利单位法 . 10 2.1.4 累计福利义务、预期福利

17、义务、既定福利义务 . 11 2.2 相关理论基础 . 11 2.2.1 社会福利观 . 11 2.2.2 劳动报酬观 . 12 2.2.3 收入费用观 . 12 2.2.4 资产负债观 . 13 第三章 我国设定受益计划会计准则研究和启示 . 14 3.1 我国设定受益计划会计准则分析 . 14 3.1.1 义务现值的确认与计量 . 15 3.1.2 设定受益计划计划资产的确认与计量 . 16 3.1.3 净负债（净资产）的确认与计量 . 17 3.1.4 精算损益的确认 . 18 3.2 我国会计准则与国际准则、美国准则比较 . 19 3.2.1 准则发展历程比较 . 19 3.2.2 C

18、AS9 与 IAS19 、SFAS 系列会计处理主要区别 . 21 3.2.3 设定受益计划会计信息披露比较 . 24 3.3 我国企业设定受益计划会计处理的启示 . 26 _ VI 3.3.1 加快完善制度环境提高设定受益计划执行力 . 26 3.3.2 选择性借鉴适合我国的会计处理方式 . 26 3.3.3 避免走国外发展历程的弯路 . 27 3.4 小结 . 28 第四章 我国企业设定受益计划会计应用现状分析 . 29 4.1 设定受益计划在我国上市公司应用现状探析 . 29 4.1.1 设定受益利率倾向参考我国国债收益率 . 29 4.1.2 设定收益计划应用集中在国有企业和国有法人企

19、业 . 30 4.1.3 设定受益计划上市公司在各行业分布不均 . 31 4.1.4 上市公司设定受益计划受益对象分布集中 . 32 4.1.5 设定受益计划会计信息披露现状分析 . 33 4.2 阻碍设定受益计划会计应用的现实问题 . 36 4.2.1 社会环境缺失 . 36 4.2.2 会计处理依据不足 . 39 4.2.3 缺乏综合型人才 . 40 4.2.4 披露规范性不够 . 40 4.3 小结 . 41 第五章 对策建议 . 42 5.1 进一步完善准则的附加条款 . 42 5.2 改善企业治理降低离职率 . 42 5.3 强化学历教育与国际人才交流 . 43 5.4 强化会计信息

20、披露 . 44 研究结论与研究局限 . 45 1.研究结论 . 45 2.研究局限 . 45 参考文献 . 46 攻读学位期间取得 的研究成果 . 49 致 谢 . 50 _第一章 绪 论 1 第一章 绪 论 1.1 选 题背景 1.1.1 国际研究背景 国际上，以美国、德国为首的早在上世纪 80 年代就建立了公共养老金和福利计划 制度。 随后世界各国相继建立了各自的退休福利制度， 并且出台相应的退休福利会计准 则。 美国是世界上最早制定退休福利计准则的国家， 先后颁布 ERISA 、 SFAS35 、 SFAS87 、 SFAS88 、SFAS106 、SFAS132 等。 到目前为止， 美

21、国的福利会计准则日趋完善， 尤其对 设定受益计划的会计规范正逐渐趋于精细化。2006 年，FSAB 发布的 SAFS158 雇主 对设定收益计划和其他退休后计划的会计处理是对 SFAS87 、SFAS106 、SFAS132 中 有关退休福利会计信息披露加以修订和完善， 首次将公允价值引入设定收益计划， 要求 在资产负债表中确认设定受益计划提存金以及表内披露设定受益计划资产和负债， 这替 代了之前仅在财务报表附注和注释中披露企业福利义务的做法。 国际会计准则委员会紧 跟其后，2011 年对 IAS19 进行了修订，新修订的 IAS19 对设定受 益计划的会计处理和 披 露 都 做 了 更 为

22、详 尽 的 规 范 ， 此 次 修 订 对 设 定 受 益 计 划 在 各 国 发 展 起 到 了 积 极 推 动 作 用， 为各国制定设定受益计划相关会计准则起到了参考作用。 IAS19 和 SFAS158 的修订 极大推动了我国设定受益计划福利会计准则的制定进度。 1.1.2 国内研究背景 随着市场经济的不断发展， 为了能够激励员工、 留住人才、 提升企业形象， 企业将 逐渐建立更为完善的福利体系提上日程。 我国目前基本养老保险体系已经建立， 离职后 福利也日趋多元化， 企业为退休员工提供补充退休 津贴、 人寿保险、 医疗险的现象屡见 不鲜， 从会计处理的角度看， 该类福利均属于设定受益计

23、划福利范畴。 新准则修订之前 尚未将设定受益计划纳入正式会计规范， 不利于多元化企业福利计划的执行， 使得财政 部门不得不加快对设定受益计划的规范进程。 2006 年新企业会计准则发布前， 我国尚没有正式针对退休福利的会计处理和信息披 露的会计规范， 企业没有为养老金以及薪酬福利设置专门科目， 且在实践中各公司对薪 酬 福 利 的 会 计 处理 和 信息 披 露 有 较 大 的随 意 性。 随 着 “ 劳 动报 酬 观” 日 益 被 理 论 界 认 _长安大 学硕 士学 位论 文 2 可以及为满足会计信息质量要求， 2006 年颁布的 企业会计准 则第 9 号职工薪酬 （简 称 CAS9 （2

24、006 ）正式规范了该种做法。将养老保险费用根据受益对象计入到费用或 资产类账户， 但其仅对养老保险费用的归属情况作了规定， 未对养老保险的披露、 会计 政策、 委托投资等信息加以规范， 这与国际福利会计准则的规范程度差距较大。 随着企 业福利体系日益健全， 为了迎合企业多样化的福利要求。 2014 年财政部发布了 关于印 发修订 的通知 首次提到 “设定 受益计划” ， 并对 设 定受益计划的会计处理、 会计要素确认、 计量和披露进行较为详细规定， 设定受益计划 作为舶来品有其特殊性 和复杂性， 在理解上和执行上都有一定难度， 其能否在我国顺利 执行有待考证， 这对我国会计准则提出了新的挑战

25、。 基于这样背景下， 本文主要从设定 受益计划的会计处理、现实状况、面临问题等角度进行研究。 1.2 研 究意义 1.2.1 理论意义 西方国家执行设定受益计划较早， 到目前为止已经形成相对成熟的理论体系。 我国 准则对设定受益计划的提出还是首次。 纵观理论界对设定受益计划的研究多数集中在对 准则的解释， 企业实际应用状况研究相对单薄。 本文将我国准则与国际会计准则、 美国 会计准则三者分别进行对比，有利于发现我国准则中对设定受益计划规 范的不足之处， 并提出国际和美国准则存在诸多与我国国情不协调的因素， 建议要选择性借鉴国外会计 准则，这对完善和构建符合我国国情的退休福利会计准则理论体系具有

26、重要意义。 1.2.2 实践意义 由于设定受益计划会计计量模式多样化， 其义务现值、 计划资产、 净 资产 （净负债） 的确认与计量， 既涉及到财务假设也涉及到精算假设。 会计处理较为复杂， 给会计工作 人员带来了巨大挑战。 本文对准则提到许多生涩难懂之处加以解析， 如 “累计福利单位 法” 、 会计处理流程、 会计要素等做了详细解析有利于指导实务操作。 此外， 本文将我 国会计准则与国际会计准则、 美国公认会计原则进行比较， 借鉴国外的成功与失败、 去 粗取精， 有利于发现我国准则中不足之处， 以防止走其他国家准则发展历程的弯路， 对 于进一步完善实务界具有指导性作用。 通过对上市公司设定受

27、益计划执行情况的统计分 _第一章 绪 论 3 析， 主要是针对我国提供设定受益计划的上市公司披露情况、 行业分布、 产权结构分布 等方面， 有利于了解我国企业现有当前设定受益计划在我国的实际情况， 为设定受益计 划今后在“非公企业”及其他行业发展提供有利的指导意见。 1.3 国 内外研 究现状 1.3.1 国外文献综述 早在 19 世纪，西方各国已经开始着手退休福利会计的理论研究 ，经过多年理论与 实践的博弈已经形成了较为成熟的理论体系。 以美国为例， 经过一百多年的探索和发展 已经形成非常精细、 全面的准则体系。 美国有多个准则机构致力于会计准则的研究， 目 前已经形成了以 “劳动报酬观”

28、为主流观点的理论体系， 为美国乃至整个世界的退休福 利会计准则的制定提供了重要参考价值。美国于 1948 年颁布了世界上第一个福利会计 准则 会计研究公报第 36 号（ ARB36） 是 基于过去服务的年金成本会计处理 （Pension Plans: Accounting for Annuity Costs Based on Past Services ）随后相 继颁布了 ARB47 、 APB Opinion8 、SFAS35 、SFAS36 、SFAS87 、SFAS132 、SFAS158 ， 目前已经形成相对 比较完善的退休福利会计准则体系。 Poterba James, Rauh J

29、oshua, Venti Steven, Wise David(2007) 选取来自 经济实力较强 企业的退休研究 （HRS ） 数据， 研究历史盈利和设定受益计划的特点是如何影响退休投 资效益， 通过研究资产收益率， 为决策者做出最佳的资产配置策略提供参考 47 。 Thomas H.Beechy （2010） 主要 研究如何准确把握精算假设变动对财 务报表产生的影响， 以何种 方式分别在资产负债表和利润表中确认养老金费用， 怎样降低由于会计师和精算师处理 方式不同导致的损益差异 6 。 EliAmir,Yanling Guan,Dennis Oswald （2009 ） 将各国有关设 定受

30、益计划的会计准则 FRS17 、IAS19 、SFAS158 进行对比，主要针对信息披露以及设 定受益计划计划资产的分配问题各国的处理的差异 4 。IRENA DUSHI, LEORA FRIEDBERG, TONY WEBB （2010）运用 Lee Carter 模型证明了大 多精算假设对寿命 的预测偏小， 得出预期负债会偏高、 财务风险加大的结论 20 。Edward M.Werner （2011 ） 选取财富榜前 200 强企业， 采用多变量回归模型， 用相关性测试、 信用评级来评价设定 受益计划详细披露的相关性以及披露存在的问题 7 。Michael W.Peskin(2013) 认

31、为设定受 益计划过于强调资产报酬最大化会导致财务风险和财务成本增加。Jeong Yeon Kim, _长安大 学硕 士学 位论 文 4 Hangbae Chang （2014） 采用 K-IFRS 方法观察 退休津贴负债经验的变化， 这将有助于个 别公司对精算假设的公式和在财务报表中重要作用的理解 13 。Chun-chia （Amy ） Chang,JoanneC.Duke,Su-Jane Hsieh （2014）对 SFAS158 进行研究， 发现准则完善依然不 够， 并提出了列报设定受益计划总资产和总负债、 服务成本、 精算利得和损失在发生时 应该立即确认， 且审计准则、 审计人员、 监管机构在保障设定受益计划会计信息披露中 发挥的重要作用 10 。Lode,Nor AsmaYusof,Mohd Atef Md （2015）选 组 70 家样本 公司发 现仅 7 家公司在执行设定受益计划时对养老金债务和资产进行披露， 报表信息使用者存 在缺位现象， 且由于披露不精准导致报表使用者会倾向于产生预期的资产价值比实际高 的误解 16 。 1.3.2 国内 文献综述 由于我国企