会计人员舞弊行为防范研究-李霜.pdf

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1、密 级： 学校代码：10075 分类号： 学 号：20131470 管理学硕士学位论文 _学位申请人：李 霜 指 导 教 师：马彦玲 教授 学 位 类 别：管理学硕士 学 科 专 业：会计学 授 予 单 位：河北大学 答 辩 日 期：二一六年六月 _Classified Index： C OD E ：10075 U.D.C.： N O：20131470 A Dissertation for the Degree of M. Management Study on the Prevention of Accounting Fraud Candidate: Li Shuang Supervisor

2、: Prof. Ma Yanling Academic Degree Applied: for: Master of Management Specialty: Accounting University: Hebei University Date of Oral Examination: June, 2016 _摘 要 I 摘 要 随着我国经济水平的不断提高，会计人员的工作也变得越来越重要。 “一带一路” 的战略部署、 “互联网+” 计划的不断推进， 都离不开会计这种通用商业语言的重要作用， 因此，会计人员提供高质量的会计信息也显得尤为重要。但是，尽管从未放松对会计信 息质量的监督，会计人

3、员的舞弊行为仍然层出不穷， 2015年财政部会计监督检查工作中 发现多家上市公司、民营和外资企业存在虚列支出套取费用、滞缴少缴税款等问题；同 年“天网行动”追缉的外逃人员中，会计岗位人员占了很大比例，会计人员似乎成了经 济犯罪的最佳搭档。会计人员是掌握第一手会计资料的人，如果会计人员既能够做到不 主动舞弊，又能在受到外界影响时坚守职责，就可以在一定程度上减少舞弊的发生，因 此，提高会计信息质量，维护正常经济秩序，把好会计人员这一关是基础。 本文从会计人员个体的角度出发，对会计人员舞弊行为的动因进行了研究，并提出 了防范会计人员舞弊行为的建议。首先，通过将会计人员舞弊行为与其他相似概念进行 比较

4、对舞弊行为进行界定，介绍了四个经典的舞弊动因理论以为后续研究会计人员舞弊 行为的动因提供理论基础。然后，从压力、机会、借口三方面因素对会计人员舞弊的动 因进行分析，分别阐述了三因素如何影响会计人员的舞弊行为。最后，针对导致会计人 员舞弊的因素，提出了防范会计人员舞弊的建议，即建立反舞弊的“四不”机制：化解 会计人员压力，构建会计人员不需要舞弊机制；增加舞弊行为难度，构建会计人员不能 舞弊机制；加强职业道德建设，构建会计人员不想舞弊机制；增加舞弊行为成本，构建 会计人员不敢舞弊机制。 关键词 会计人员 舞弊行为 舞弊动因理论 会计职业道德 _Abstract II Abstract With t

5、he development of economy, the work of accounting personnel has become more and more important. The widespread implementation of “The Belt and Road” strategy deployment and the ”Internet+” plan is inseparable from accounting which is the common language of business. Therefore, it is especially impor

6、tant for accounting personnel to provide high-quality accounting information. Though supervisions on the quality of accounting information has never loosened, frauds of accounting personnel are still emerging. In 2015, accounting supervision and inspection by Ministry of Finance have found issues on

7、 taking non-existent expenditure costs, pay less tax or late by a number of listed companies, private enterprises and the foreign-owned enterprises. At the same year, accountants constitute a high proportion in the “Skynet” campaign to hunt culprits. It seems that accountants have become the best pa

8、rtners of economic crimes. Since accountants have first-hand accounting information, if accountants do not take the initiative to fraud and also hold responsibilities when affected by the outside world, the happening of fraud can be reduced, it is the basis of controlling accountants behavior in ord

9、er to improve the quality of accounting information and maintain normal economic order. This paper from the perspective of accounting personnel individual, studied the motivation of accounting personnel frauds and some suggestions are put forward. precautionary measures. From the comparison with sim

10、ilar concepts of accounting personnel fraud behavior to define the accounting fraud, introduces the four classic fraud motivation theory as the theoretical basis. Then, analyzing how pressure, opportunity and excuse impacts accounting personnel frauds behavior. In the last, according to the factors

11、that affect accounting personnel frauds, this paper provides recommendations specifically, that is the establishment of anti-fraud “Four Noes” mechanism: reduce the pressure, construct the accountants do not need to fraud mechanism, increase the difficulty of fraud, construct the accountants can not

12、 fraud mechanism, strengthen the professional ethics, construct the accountants do not want to fraud mechanism and increase the cost of fraud, construct the accountants dare not to fraud mechanism. Keywords Accountant Fraud behavior Fraud motivation theory Accounting professional ethics _目 录 III 目 录

13、 第 1章 导 论1 1.1 研究的背景和意义 1 1.1.1 研究背景 1 1.1.2 研究意义 1 1.2 国内外研究现状 2 1.2.1 国外研究现状 2 1.2.2 国内研究现状 3 1.3 研究内容6 1.4 研究方法7 1.5 主要创新点 7 第 2章 会计人员舞弊行为的相关概念和理论基础 8 2.1 会计人员舞弊行为的相关概念8 2.1.1 会计人员行为 8 2.1.2 舞弊与会计人员舞弊8 2.2 会计舞弊动因理论 10 2.2.1 会计舞弊冰山理论 10 2.2.2 会计舞弊三角理论 11 2.2.3 会计舞弊 GONE理论 11 2.2.4 会计舞弊风险因子说理论12 第

14、3章 会计人员舞弊行为的方式及危害15 3.1 会计人员舞弊行为的方式15 3.2 会计人员舞弊的危害 16 3.2.1 对企业的危害 16 3.2.2 对利益相关者的危害16 3.2.3 对会计人员和会计行业的危害16 第 4章 会计人员舞弊行为的动因分析18 _目 录 IV 4.1 会计人员的压力与舞弊行为18 4.1.1 个人经济需要压力与舞弊行为18 4.1.2 领导压力与舞弊行为18 4.1.3 单位人际关系压力与舞弊行为19 4.1.4 会计工作性质本身的压力与舞弊行为 19 4.1.5 外部监管部门压力与舞弊行为20 4.1.6 就业压力与舞弊行为20 4.2 会计人员舞弊的机会

15、与舞弊行为20 4.2.1 内部控制在设计或运行上不够完善 21 4.2.2 会计准则的灵活性及会计制度的漏洞 21 4.2.3 资产本身的特性易导致舞弊22 4.2.4 经济活动日趋复杂、工作流程繁琐 23 4.2.5 会计法律制度不健全23 4.2.6 对会计人员的监督不力24 4.3 会计人员的借口与舞弊行为24 4.3.1 对舞弊行为的容忍，助长会计人员的侥幸心理 24 4.3.2 晋升、报酬或其他奖励与预期不符 25 4.3.3 对企业感到不满，或对企业对待自己的态度感到不满25 4.3.4 法律意识淡薄，职业道德素质不高 26 4.3.5 受领导指使，自己无需承担责任的推诿态度 2

16、6 4.3.6 舞弊是出于为企业利益或集体福利考虑 27 第 5章 会计人员舞弊行为的防范28 5.1 化解会计人员压力，构建会计人员不需舞弊机制 28 5.1.1 改善薪酬和奖励机制，增加人文关怀 28 5.1.2 提高会计工作地位，营造和谐工作氛围 29 5.1.3 提高会计人员自我调节压力的能力 30 5.1.4 完善对会计人员的保护制度，缓解从业压力 31 5.2 增加舞弊行为难度，构建会计人员不能舞弊机制 32 5.2.1 完善单位内部控制 32 _目 录 V 5.2.2 提高内审质量，及时发现和纠正会计人员的舞弊行为33 5.2.3 完善会计规范，减少职业判断空间 34 5.2.4

17、 财经法规的与时俱进34 5.3 加强职业道德建设，构建会计人员不想舞弊机制 35 5.3.1 强化会计职业道德教育35 5.3.2 建立以会计职业道德为核心的会计人员评价机制 36 5.3.3 坚持法制与德治紧密结合37 5.3.4 净化会计职业道德环境37 5.4 增加舞弊行为成本，构建会计人员不敢舞弊机制 38 5.4.1 严格执行会计人员准入机制38 5.4.2 加强监管，提高舞弊行为被发现的概率 39 5.4.3 加大对会计人员舞弊行为的处罚性质和力度 40 结束语41 参考文献42 致 谢44 攻读学位期间取得的科研成果 45 _第 1 章 导 论 1 第 1 章 导 论 1.1

18、研究的背景和意义 1.1.1 研究背景 2015 年 4 月，针对外逃腐败分子的“天网”行动正式启动，并于 4 月 22 日公布了 百名外逃人员的红色通缉令，在公布的 100名外逃人员之中，公司会计、办公室出纳为 8 人，其他外逃人员也多与会计人员关系密切，本应作为企业经济“守门员”的会计人 员似乎成了经济犯罪的最佳搭档，堪称高危职位。尽管国家对会计人员严加管理，对舞 弊行为下重力整治，仍有不少造假行为发生，2015 年皖江物流虚增收入 91 亿元，创 A 股上市公司记录；上海超日太阳为了粉饰业绩虚构 1.6 亿余元销售收入，被上海证监会 开出 “顶格”罚单；博元投资通过伪造银行承兑汇票等恶劣

19、手段虚增资产、收入、利润 来掩饰股改资金的短缺，金额巨大，诸如此类案件屡禁不止，备受热议。此外，财政部 在对会计监督检查工作中，也发现多家上市公司、民营和外资企业存在虚列支出套取费 用、滞缴少缴税款等问题。 1.1.2 研究意义 舞弊行为是经济社会的一颗毒瘤，会计人员参与舞弊行为更会造成会计信息失真， 不仅严重损害了利益相关者的权益，扰乱了资本市场的秩序，更是对会计职业道德的亵 渎和对我国财经法规权威的挑衅。许多贪污受贿、偷税骗税、财务造假等行为常常伴随 着会计从业人员的参与，会计人员似乎成了经济犯罪的最佳搭档。作为企业财务的“守 门员” ，会计人员是直接操作会计信息的工作者，也是保证会计信息

20、真实有效的第一道 防线。对于会计舞弊的研究，大部分文献是从公司或高层管理者层面进行研究的，对会 计人员个体层面的研究较少。因此，从会计人员个体的角度研究舞弊问题，从理论上， 可以完善舞弊方面的相关理论，在实践中，也可以更了解会计人员的现实情况，找到会 计人员参与舞弊的深层原因，真正做到对症下药，采取有针对性的措施来减少舞弊行为 的发生。 _河北大学管理学硕士学位论文 2 1.2 国内外研究现状 1.2.1 国外研究现状 对于舞弊动因方面的研究，国外已形成了较为完善的理论体系，其中发展成熟的理 论有四个：会计舞弊的冰山理论，也被称为二因素论；会计舞弊三角理论也是较为流行 的一种，在审计届被广泛应

21、用；会计舞弊的 GONE 理论，即四因素论；会计舞弊的风险 因子说理论。 会计舞弊冰山理论由美国人G杰克波罗格纳(G. Jack Bologna)和加拿大人 罗伯特J林德奎斯特（Lindquist Robert J.）提出，他们将认为舞弊是否发生取决于两 方面因素，一是结构部分，主要指内部控制是否有效，二是个体部分，主要包括是否存 在财务方面的压力以及是否有可能违背道德。二因素中，个体行为方面的因素更具有主 观性和个性化，不易识别，因此应该更加关注个体方面舞弊风险的防范。会计舞弊三角 理论由 Albrecht 教授（1995）在劳伦斯索耶先生的研究基础上进一步发展而来，劳伦 斯索耶先生是最早研

22、究舞弊因子的人，他将舞弊行为产生的条件表述为异常需要、机 会和合乎情理。Albrecht 教授则指出舞弊行为是在压力、机会和借口三种因素的综合作 用下产生的，其中，压力要素是舞弊者的行为动机，机会要素主要指舞弊行为能够通过 被掩盖而不被发现或即使发现也能逃避责罚的条件，借口要素则是自我合理化的一种解 释，在舞弊行为实施中，三者缺一不可 3 。会计舞弊的 GONE 理论由 Bologna（1993） 等人提出，该理论将舞弊行为产生的要素归纳为贪婪、机会、需要和暴露四种因素，其 中的贪婪和需要因素与行为人个体紧密相关，也就是说，四因素理论同样肯定了个体因 素对舞弊行为的影响 4 。后来，在 GON

23、E 理论的基础上，Bologna 等人继续深入研究， 将舞弊风险因子进一步划分为个别风险因子和一般风险因子，形成了会计舞弊风险因子 理论。其中，个别风险因子就是指不受组织控制影响且因人而异的因子，包括个人的道 德素养和动机，一般风险因子则是指可以由外部组织和周围环境来影响和控制的因子， 包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及可能受到的惩罚。 近些年来，随着现实情况的改变，国外学者对于舞弊动因方面的研究也有了新的进 展，进一步丰富了舞弊成因的相关理论。Mary Low（2008）等人认为，会计职业道德教 育在会计工作中影响重大，而低质量的会计职业教育是会计舞弊的重要成因。Mei Feng （201

24、0）通过研究表明，CFO在进行舞弊行为时，不只是出于个人经济利益的考虑，更 _第 1 章 导 论 3 多是因为 CEO对其施加的压力 2 。 可以看出，国外对于舞弊动因的研究大部分是从舞弊者个体方面和外界因素进行分 析的，并且，由于西方经济市场较为完善，国外早期关于舞弊动因的的研究更加强调个 体因素对舞弊的影响，而近些年逐渐提高了对外部因素的重视。 1.2.2 国内研究现状 与国外在舞弊方面的研究相比，由于我国具体国情与西方国家的差异，我国在舞弊 方面的研究也体现出了较浓厚的中国特色。 1.舞弊动因研究 我国对于舞弊行为动因的研究，经过不断积累，已经有了较为丰富的成果。魏静峰 ( 2004)认

25、为，舞弊的形成既有内因又有外在环境提供的机会，内在主要是利益的动机， 外部机会则综合了所处在的政治经济文化环境，法律责任的缺陷和会计人员业务能力以 及道德水平的高低等因素 39 。 （1）压力因素。从会计人员进行舞弊的动机来看，压力是促使其参与舞弊行为的 一项重要因素。压力分为很多种，经济方面的压力、来自领导的压力占很大比例。李晓 丁、沈淑霞（2006）从经济学角度指出经济利益驱使是上市公司会计舞弊的最根本原因， 会计从业人员作为公司的雇员，其个人收益的高低与公司的经营业绩息息相关，在这种 情况下，如果会计人员受到公司经营者的指使或者生存、就业等压力的驱动，会计人员 便会比较舞弊所付出的成本和

26、可能的收获，然后从进行舞弊和不进行舞弊中选择能给自 己带来最多利益好处的行为 18 。傅怡（2009）指出，会计人员进行舞弊行为主要是由于 失业的压力，为了工作，他们不得已才参与舞弊行为 13 。吴国萍，朱君（2009）指出上 市公司面临的财务压力会直接促使企业进行会计舞弊行为 26 。吴国萍、马施（2010）将 171 家信息披露违规的上市公司和数量相同的公司为研究对象，从财务压力角度全面分 析了财务压力与企业违规信息披露的关系，研究表明，面临严重财务压力的企业更容易 违规信息披露 25 。段华友、汪睿、干胜道（2014）则首次从心理学角度对企业财务压力 进行解释，并运用利益相关者理论对财务

27、压力的来源进行系统表述，指出企业财务压力 来源包括政府、竞争者、供应商、购买者、股东、债权人、员工、管理者。除此之外， 来自领导的压力对舞弊行为的选择也有显著影响 12 。田茂永（2010）通过广泛发放调查 问卷的方式对 CFO 的生存状况进行调查，发现国内 CFO 面临在处理与 CEO 的关系时 _河北大学管理学硕士学位论文 4 面临较大挑战，这也是领导压力层层传递的一种体现。 （2）机会因素。压力只会促使会计人员产生舞弊行为的想法，但将舞弊想法落实 到行动上，还要有现实机会为其提供便利。吴水澎、陈汉文、邵贤弟（2000）认为会计 信息失真在很大程度上是由于不健全的企业内部控制导致的 40

28、。 2002年，美国注册舞弊 检查师协会（ACFE）的调查报告指出，被查出会计信息造假的企业中，接近百分之九 十的企业缺乏有效的内部控制。杨英强（2003）指出，舞弊行为的产生和信息的不对称 性、会计准则灵活性和真空地带的存在以及独立审计质量不高有关，舞弊行为最根本的 原因在于经济利益和政治利益的驱动。余慕星、杨运东（2008）认为，上市公司会计舞 弊的一个原因在于监督体系的不完善，薄弱的监督力度会助长舞弊人员的侥幸心理，为 舞弊提供机会。监督体系的不完善主要指政府监管、社会审计功能和公司监事会职能不 到位 41 。颜永廷（2009）指出，由于缺少有效的会计信息需求主体导致对会计信息处理 的约

29、束不到位，成为舞弊形成的一个重要原因 29 。梅丹、王瑞雪（2011）通过实证研究 证明，良好的内部控制可以减少公司发生舞弊的可能性 34 。 （3）借口因素。会计人员在舞弊的动机和机会同时具备时，还需要找到能够将其 舞弊行为合理化的借口，使舞弊行为符合其某种观念或者态度，使其在舞弊行为成功之 后心安理得。葛家澍、裘宗舜（2003）曾直截了当地说过，会计舞弊说到底是道德和文 化问题 34 。娄权（2004）认为，我国传统文化对财务报告质量的影响是多方面的：传统 的集体主义思想，使得我国会计人员习惯运用高度统一的会计制度，只能被动的反映企 业经济业务，不能有效的监督和控制违规行为；传统的官本位观

30、念，导致高层管理者凌 驾于内部控制之上而会计人员不敢为了坚持职责而得罪别人；碍于情面，不能有效抵制 一些不和会计程序的做法；遇事忍耐，使会计人员在受到高层管理人员指使、威胁时倾 向妥协，不能与舞弊行为做彻底斗争 21 。周舟（2008）认为舞弊行为被发现的概率低， 即使查出舞弊行为也存在惩罚力度小的状况。舞弊所付出的代价远远小于舞弊成功的收 益，是舞弊行为产生的一大诱因。也就是说舞弊成本过低，加重了会计人员的侥幸心理， 使其产生愿意为了获得不法利益铤而走险的态度和想法。颜永廷（2009）认为文化对会 计信息质量的影响是根深蒂固的，一些消极的传统文化会纵容和强化会计舞弊的动机和 后果。 以上主要是我国在舞弊动因方面的研究，主要包括舞弊的压力、机会和借口三种因 素。当舞弊行为人同时具备三种有利因素时，