企业财务报表审计底稿编制与案例分析报告.docx

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1、企业财务报表审计底稿编制与案例分析报告 小型企业财务报表审计工作底稿的编制框架及案例 省注册会计师协会课题组 主讲志耕 第一部分 序言 大家知道，新审计准则贯彻了风险导向的新的审计理念，新的审计理念是以识别、评估和应对财务报表重大错报风险为导向，将过去“审计程序执行到位”的简单审计理念转变为在将“审计风险控制到位”的前提下再将“审计程序执行到位”的综合审计理念。但必须注意的是，要实现“审计风险控制到位”必须具备一定的前提，不仅要求被审计单位具备现代管理的理念和基础，而且还要求被审计单位有比较健全的部控制体系，如果没有这些，就无法识别和评价被审计单位的部控制，无法对部控制进行测试，无法评估重大错

2、报风险，也就谈不上风险导向审计。然而，我国众多小企业的部控制水平和管理现状却不容乐观，从严格意义上讲，我国很多小企业并不具备严格实施风险导向审计的上述前提条件。 尽管新审计准则第1621号对小型被审计单位审计的特殊考虑针对小企业的审计明确了一些需特殊考虑的事项和应对措施，但必须说明的是，该准则所提出的应对措施空洞、含糊、抽象，不明确，不具体，以至于许多注册会计师看完后仍然认为，该准则对注册会计师审计小企业的指导性明显不足。于是，广大注册会计师把希望寄托在中注协的财务报表审计工作底稿编制指南上。 但是，2022年10月，中注协正式出台的财务报表审计工作底稿编制指南让广大注册会计师的希望变成了失望

3、，原本以为，有了这本编制指南，就会使得财务报表审计有可供借鉴的操作本，但是，由于这本编制指南是针对上市公司的审计特点和审计要求设计的，与小企业审计的特点和要求有很大区别，所以，如果注册会计师审计的是小企业，则不能随便按照拿来主义的原则生搬硬套。由于我国百分之九十以上的企业属于小企业，所以，对于绝大多数注册会计师所面对的小企业审计的要求而言，编制指南并不能解决多少问题，实际上也无法生搬硬套。 众所周知，对上市公司的审计要求不仅很高，而且与对非上市公司审计的要求、重点、围往往不同，与广大注册会计师所面对的小企业的审计要求和审计特点更有很大区别。这不仅体现在上市公司和其他企业（特别是小企业）在的经营

4、规模、管理水平、管理现状及部控制等方面，而且还表现在外在的经营环境和法律环境的不同。另外，还有注册会计师进行风险评估所需要的一些行业基础资料和基础数据缺乏的问题。因此，注册会计师究竟应该如何将这本底稿编制指南规和灵活运用到对非上市公司，特别是运用到众多小企业的审计中去，这不是简单借鉴就可以解决的问题，这是一个庞大而系统的课题，是一个具体、复杂且需要落实到操作层面的问题。 小企业一般都具有经营规模小、会计核算简单和部控制有限的特点，这些特点不仅使得一些常规审计程序无法实施，而且也决定了注册会计师可以相应简化一些审计程序。而与其相反的是，由于小企业部控制简单及管理层凌驾于部控制之上的可能性较大的特

5、点，又决定了注册会计师应当增加相应的审计程序，以防审计风险。由此可见，小企业的审计有着其自身的特点，如果对小企业的审计一味强调执行统一的审计模式和审计流程，一方面可能使得对小企业审计的一些审计程序无法实施，而另一方面将会实施一些不必要甚至是无法实施的审计程序，这既可能造成审计资源的浪费也可能使得审计无法进行。所以，我认为，对小企业的审计应该根据小企业自身的特点实施相应 的、必要的审计方法和审计程序，而不能一味强调与上市公司的审计要求完全统一和一致。 另外，对小企业审计的业务收费低廉，审计收费与实施风险导向审计的成本付出不匹配；还有，我们相当多的中小事务所自身缺乏执行新的风险导向审计准则的技术、

6、人力、信息等各方面的资源，加大了中小事务所执行对小企业审计的难度。 面对上述种种困难和问题，究竟应该如何应对呢？曾经出现了多种设想： 一是提高必须实施审计的门槛，如对小型企业豁免审计，规定规模以下的小企业无需审计，如一些国家仅规定上市公司才必须委托审计； 二是降低审计要求，为小型企业审计制定另外一套简化的审计准则，如用审阅等成本较低的服务代替审计业务； 但是，国际会计师联合会不支持此方案，认为审计就是审计，不能降低审计质量，不能名为审计，实为审阅或其他保证程度较低的鉴证； 三是增加审计准则对小型企业审计的适用性，如制定目标或原则导向的审计准则，在准则中增设小型企业审计的专门条款，或者请中小事务

7、所的代表参与审计准则的制定； 四是控制审计成本，由于审计工作底稿要求变严是审计成本上升的重要因素，因此，在遵守审计准则的前提下，适当简化工作底稿； 五是增强中小事务所执行审计准则水平和能力，如通过更多的业务培训，增加贴近实务层面的操作技术等。 那我国究竟采取了那一种方案呢？我想，大家从中注协在本月刚刚出台的小企业财务报表时间工作底稿编制指南就应该看出来了。 第二部分 小型被审计单位的含义及确定 一、小型被审计单位的含义 第 1621 号对小型被审计单位审计的特殊考虑准则所讲的小型被审计单位是指资产总额或营业额较小，职工人数较少，所有权和管理权集中于少数个人，并具备下列一项或多项特征的单位： 收

8、入来源单一； 会计记录简单； 部控制有限，存在管理层凌驾于部控制之上的可能性。 这三个特征实际上包含了规模和性质两个方面的判定标准。 （一）规模 反映规模的指标主要包括资产总额、营业额和职工人数三个方面。 由于审计准则及其指南不宜针对小型被审计单位的规模给出具体的判定标准。因此，在实务中，注册会计师可以适当参考国家有关企业分类和统计方面的法规和标准。可以适当参考的法规和标准主要包括（但不限于）： （1）原国家经贸委、原国家计委、财政部、国家统计局四部委2022 年2月发布的关于印发中小企业标准暂行规定的通知（国经贸中小企2022143 号）； （2）国家统计局 2022 年5月发布的统计上大中

9、小型企业划分办法（暂行）（国统字202217号）； （3）国务院国有资产监督管理委员会办公厅 2022 年11月印发的关于在财务统计工作中执行新的企业规模划分标准的通知（国资厅评价函2022327 号）。 当然，从审计的角度讲，确定小型被审计单位的主要目的在于有 针对性地设计和执行审计程序，因此更主要的是要本着实质重于形式的原则，着重考虑性质方面的一些特点，不宜拘泥于一套绝对的数量判定标准。 （二）性质 小型被审计单位在性质方面的判定标准，是所有权和管理权集中于少数个人，并且具备本准则规定的其他三项特征中的一项或多项。 1、所有权和管理权集中于少数个人 总体上讲，小型被审计单位一般都具有所有权

10、和管理权限集中于少数个人的特点。小型被审计单位一般仅有一个或几个业主，业主可能聘用经理来管理，但大多数情况下由其直接管理。因而，小型被审计单位的业主与管理层往往是交叉乃至重叠的。小型被审计单位的组织结构简单，决策通常由业主作出，业主往往具有决策者与执行者的双重身份。因此，在后文中，尽管我们会根据具体情形分别采用“管理层”、“业主”、“业主（管理层）”等不同提法，但是这并不意味着对业主和管理层能作十分清楚的区分。 2、收入来源单一 小型被审计单位通常经营规模较小，业务单一，经营区域有限，经营活动的复杂程度和多元化程度低。这直接导致小型被审计单位具有业务收入来源相对单一的特点。 3、会计记录简单

11、小型被审计单位一般会计记录简单，会计人员较少，一些小型被审计单位可能委托外部专业机构或人员代理记账。 4、部控制有限 小型被审计单位一般由业主直接管理，通常缺乏正式的部控制。小型被审计单位即使存在控制制度与程序，也经常是非正式的，且随意性较大。因此，管理层不按照既定的制度和程序行事，凌驾于部控制之上的可能性较大。 正因为小型被审计单位在规模和性质上具有上述特点，使得小型被审计单位审计相对于一般被审计单位审计而言，具有某些特殊性。 本准则正是针对小型被审计单位审计的这些特殊性，作出相应的规和指导。 二、如何确定小型被审计单位 根据第 1621 号准则第四条的规定，确定被审计单位是否属于小型被审计

12、单位时，注册会计师应当运用职业判断，并综合考虑规模和性质两个方面的判定标准。 在实务中，考虑规模标准相对简单，数据直观，容易取得，且有相应的法规或标准可以参考。考虑性质标准则比较复杂，需要注册会计师充分了解被审计单位的有关情况，包括所有权结构和管理权分配、收入来源、会计系统、部控制的设计与执行等。对于初次接受委托的被审计单位而言，对这些情况的了解，既要依赖业务承接时进行前期了解的过程中获取的信息，也要充分利用在执行风险评估程序时所获取的信息。在连续审计中，注册会计师应当主要关注被审计单位这些方面的特征发生的变化。 但必须注意的是，第1621号准则第四条进一步强调，注册会计师针对被审计单位是否属于小型被审计单位进行职业判断的结果，并不改变审计目标及应当承担的审计责任。财务报表审计的目标和注册会计师的审计责任适用于所有被审计单位的财务报表审计业务，不会因小型被审计单位财务报表的审计而改变。 第三部分 对小型被审计单位工作底稿 编制的目的、要求 本人认为，如果能够充分认识和掌握工作底稿的编制目的和编制要求及特点，将会使得注册会计师能够更好地理解工作底稿的编制流