税法基础理论.docx

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1、35第一章 税法基础理论第一章 税法基础理论（本案撰稿人：陈国文）【案情介绍】重庆市某区药材公司由于经营不善，亏损严重，从2000年起将其批发门市部实行对外承包经营，外来人员叶某利用长期从事药材生意的优势，借机与药材公司签订承包协议。协议约定：批发部由叶某自主独立经营，每年向公司上缴38 000元保底金，经营利润再分红；叶某所有经营业务均如实上报公司统一做账核算，税费由公司统一缴纳，应纳税费的承担者为叶某。2003年经地税部门检查发现，在2000年1月2003年7月期间，叶某上报收入4 363 516.16元，隐瞒未报收入13 165 857.12元，从而导致药材公司账上少列收入13 165

2、857.12元。造成药材公司偷逃企业所得税203 991.23元；偷逃增值税由于有待国税部门认定，所以城市维护建设税等本案未作反映。根据中华人民共和国税收征收管理法第六十三条第一款的规定，对药材公司在账上少列收入，偷逃企业所得税203 991.23元，除限期追缴入库外，并处以0.5倍的罚款，罚款金额为101 995.62元。该案有两大争议：一是城市维护建设税是否应按检查应补增值税作为计税依据，计算出城建税税额并作为偷税定性；二是纳税主体的确认问题，应以叶某还是以药材公司为纳税主体。根据中华人民共和国城市维护建设税暂行条例第三条的规定，城市维护建设税应以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税为计

3、税依据；根据重庆市人民政府1999第43号令及渝地税发2000290号文的规定，应纳城建税又是以应纳的增值税、消费税、营业税为计税依据。依据上述规定，对本案应补城市维护建设税定性为偷税，还不一定被司法机构认可，特别是涉及移送司法处理的案件，司法部门普遍采纳的是法律及行政法规的规定，对地方性规章一般仅作参考。但在日常税收管理活动中，按重庆市人民政府1999第43号令及渝地税发2000290号文的规定，进行日常管理很有必要。请问：（1）本案中是应由药材公司还是承包人承担纳税义务？（2）承包人承担纳税义务应当具备哪些条件？（3）企业所得税法对纳税主体有何新的规定？【法条链接】1中华人民共和国增值税暂

4、行条例第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。2中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第九条：企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。3中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第十条：企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。4中华人民共和国税收征收管理法实施细则（以下统称实施细则）第四十九条：承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另

5、有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者出租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。5税务登记管理办法第十条第一款第（四）项：有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上缴承包费或租金的承包、承租人，应当自承包承租合同签订之日起30日内，向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本。【法理知识】纳税主体是税收法律关系主体之一，是课税要素的重要组成部分。依据税收债权债务关系说的理论，税收是一种公法上的债务，即在法律面前，把国家和纳税者的关系

6、定性为债权者和债务者的互相对立的公法上的债务关系。 日 金子宏日本税法战宪斌，郑林根等译北京：法律出版社，2004，20依据这一理论，仅有征税主体和纳税主体，并不能成立税收法律关系，只有税法中规定的全部课税要素完全具备，才能成立税收法律关系，纳税人才开始承担纳税义务。税收债务的发生，既不像民法中的债务关系那样（主要是合意之债），取决于双方当事人的意思表示一致；也不像传统税法借助行政法理论所作的那样，取决于征税机关单方面的行政核定。课税要素是由税收实体法直接规定的，当符合法定的构成要件时，税收债权债务关系自动发生。 刘剑文，熊伟财政税收法（第4版）北京：法律出版社，2007，152这就要求在分析

7、税法问题时，把纳税主体当作课税要素之一，并与其他课税要素相结合，从总体上进行把握。即便从纳税主体的角度看，也有一些相关概念需要进一步澄清。纳税人和负税人。纳税人是指在法律上负有纳税义务的人，而负税人则是在经济上实际承担了税负的人。通常在直接税领域，由于税负不能或不易转嫁，因而纳税人与负税人往往是同一的；但在间接税领域，由于税负容易转嫁，因而直接履行纳税义务的纳税人与最终的负税人往往不是同一主体。这一区分对于研究税法的实效，实现税法的社会政策和经济政策功能，很有必要。另外，在税法上负有义务的人并不一定都是纳税人。如扣缴义务人负有代扣代缴的义务，担保义务人则负有担保税收债务履行的义务，税务代理人负

8、有在受托范围内为纳税人办理相关税收事项的义务。协税义务人负有协助税务机关征收税款的义务。当然对纳税义务人还可以从其他角度进行分类，如居民纳税人和非居民纳税人，一般纳税人和小规模纳税人等。【要点梳理】在我国的税法学教材和著作中，通常列举的课税要素有：纳税人、课税对象、课税标准、税率、减免税、纳税期限、纳税地点等。有的教材和著作借鉴德国和日本的税法理论，引进课税要素的归属这一概念，并将其作为课税要素之一。 刘剑文，熊伟财政税收法（第4版）北京：法律出版社，2007，155；张守文税法原理北京：北京大学出版社，2001，51。但张守文先生一方面承认“应当说，明确征税对象的归属，确实很重要”，另一方面

9、认为征税对象归属的确定主要还是税法适用的问题，因此“它本身是否有必要作为一个独立的要素，也值得考虑”。那么，课税对象的归属是否能成为一项独立的课税要素？首先，需要说明的是应当把课税要素与税法要素区分开来。课税要素是指决定税收债务是否成立的要件，“即通过课税要件的充足产生了使纳税义务成立的这一法律效果的法律要件” 日 金子宏日本税法战宪斌，郑林根等译北京：法律出版社，2004，111。在这一意义上，所谓课税要件主要是指税收实体法上决定税收义务是否发生的实体要件。尽管有的学者从税收实体法和税收程序法划分的角度，提出在实体课税要素之外还存在程序课税要素，但在税法学上，课税要素主要是指实体课税要素。这

10、些课税要素主要有纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五大类。税法要素则是对税法内容的学理划分，它在体系上有很多部分是与课税要素重复的，但作为税法要素之一的违法处理部分并不在课税要素之列，因违法处理只是国家税收债权实现的保障措施，其本身并不决定税收债务的成立。现在可以分析课税对象的归属是否应当成为一个独立的课税要素。课税对象的归属，是指把具体的课税对象归属于某个主体，从而使纳税主体与课税对象结合起来，以确定其具体的纳税义务。课税对象的归属是联系纳税主体和课税对象的中介和纽带。 张守文税法原理北京：北京大学出版社，2001，51既然纳税主体和课税对象均已明确，为何还需要“课税对象

11、的归属”这一中介性的范畴？因为交易的复杂化往往使得某一课税对象究竟属于哪一主体不易判断，从而成为需要处理的问题。税法所规定的课税对象往往是经济交易活动或是经济交易活动的成果，如营业额、营业利润、财产转让等。经济交易活动首先受到私法规范的调整，而在私法中奉行的是意思自治原则，典型的即为契约自由。因此作为纳税人的私法关系当事人，能够自主地决定以何种法律行为实现其经济目的。随着交易活动的复杂化，私法主体之间的法律关系也日益复杂，私法主体往往需要进行合作才能完成某些交易，并将交易活动中的成本和利益在他们之间予以分配，如合伙、公司、信托等。同时，税收是经营活动中的一项法定成本，追求自身利益最大化的纳税人

12、往往会利用税法对不同纳税人不同纳税义务的规定，人为地操纵利益在不同纳税人之间的分配，使名义上的利益享有人与实质上的利益享有人不一致，以此降低税收负担。因此纳税主体与课税对象之间的归属关系并不是自明的，而是需要立法加以规定的。在经济交易关系简单，纳税人与课税对象之间的归属关系明确的情况下，不需要“课税对象的归属”这一要件即可确立纳税义务，因此“课税对象的归属”也就没有必要独立出来成为课税要素之一。但随着利益在不同主体之间归属的复杂化，将特定的利益归属于某一主体成为经济活动中的普遍现象，仅靠税法适用中的法律解释已不能胜任这一任务，需要税法将其专门予以处理，这时“课税对象的归属”就有必要成为一个独立

13、的课税要素。在发达的经济和税收制度下，“在任何一种税中关于在具体的场合下的课税对象究竟归属于谁往往成为问题” 日金子宏日本税法战宪斌，郑林根等译北京：法律出版社，2004，129，因此在德国、日本等国的税法中往往把“课税对象的归属”作为课税要素之一独立出来，以便更有效地确定相关主体的纳税义务。如日本所得税法第十二条规定：“当由资产或事业所产生的收益被认为是法律上的归属属于某人时，而该人仅仅是名义人，在实质上并不享有该利益，而由该名义人以外的人来享受该利益时，当认定该收益应归属于该收益的享受者。此时对收益享受者应适用实质归属者课税的法律规定。”随着我国市场化改革的深入，交易活动、商事组织日益复杂

14、化，准确地确定课税对象在不同主体之间的归属对于完善我国税法很有必要，征税实践中遇到的新问题也需要税法理论和税收立法予以及时地回应。这一案例中反映出的问题即为其一。【案例评析】本案中药材公司与叶某之间建立了承包经营关系。承包经营关系作为一种合同关系，属于合同当事人意思自治的范围，只要意思表示真实，合同内容不违反法律、行政法规的强制性规定和善良风俗，即为合同有效，应当受到法律保护。虽然承包合同作为一种经营模式，在企业的经营活动中得到了广泛的运用，但是合同内容具有高度非定型化的特征，不像合同法中的有名合同那样具有固定的合同条款。尤其是作为一种经营方式，承包人往往直接与当事人之外的第三人发生交易活动，

15、因此引起了经营活动中的权利与义务在承包合同当事人之间如何分配的问题。从税法的角度来看，这就涉及课税对象的归属问题，比如销售货物往往发生增值税的纳税义务，作为征税对象的销售额应当归属于谁？是发包人还是承包人？当然这类问题可在承包合同中由双方当事人予以约定，但是这种私法上的约定如果与税法规定不一致时，应当如何处理？通常情况下，税法对私法上的交易秩序予以承认，但如果私法上的交易安排违背税法的目的时，税法坚持实质课税原则，按照交易活动本来应有的属性确定征税事项，即对这种安排的法律效力不予承认。但是为了维护法律的安定性和可预期性，这种否定应当遵循税收法定主义原则，即在立法层面上予以规定，而对税务征收机关

16、通过行政程序否定私法效力的权力予以严格控制。在2002年国务院制定实施细则之前，对于企业实行承包经营和承租经营后，应当如何缴纳税款，成为发包人或者出租人、承包人或者承租人以及税务机关久争不决的问题。当时的法律、行政法规对此问题也未作统一的规定，只是在个别税种的有关规章中对此问题作了原则规定，如增值税暂行条例实施细则第九条、营业税暂行条例实施细则第十条规定，企业租赁或者承包给他人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。但是由于规章确定纳税人这个问题在法律效力上层级过低，由此产生的纠纷很难解决。为此在修订后的实施细则第四十九条对此问题作了统一的规定。此条规定要义有三：一是有条件地承认承包人或承租人的纳

17、税主体地位，即（1）承包人或承租人有独立的生产经营权；（2）在财务上独立核算；（3）定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。也就是说，只有在承包人或承租人符合上述三个条件时，才能被认定为独立的纳税人。二是既然承包人或承租人作为独立的纳税人，就有必要将其纳入正常的税务管理秩序，即符合上述条件的承包人或承租人应当按规定办理税务登记、设置账簿、领购发票和进行纳税申报。为此国家税务总局在2003年制定的税务登记管理办法第十四条中规定了承包人或承租人的税务登记义务。三是规定了发包人或出租人向税务机关的报告义务，如发包人或出租人不报告的，发包人或者出租

18、人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。至此税法关于承包或承租经营方式中的纳税人问题有了较为完善的规定。从税法理论上来说，这些规定的主要任务是界定课税对象在发包人或出租人与承包人或承租人之间的归属。根据以上规定可以分析本案中纳税人究竟应当是谁。本案中药材公司与叶某在承包协议中约定：批发部由叶某自主独立经营，每年向公司上缴38 000元保底金，经营利润再分红；叶某所有经营业务均如实上报公司统一做账核算，税费由公司统一缴纳，应纳税费的承担者为叶某。从约定内容来看，叶某虽然享有独立的生产经营权，并且定期向发包方上缴承包费，但是在财务上并没有独立核算，且约定由发包方统一缴纳税费。因此叶某在承包合同中的地

19、位不符合上述关于独立承包人的规定，本案的纳税人应当是药材 公司。【拓展思考】一、案例分析刘某在云阳县新县城购置一套房屋，尚未缴纳房产税。刘某将该房屋出租给陈某居住半年。半年后，又将该房屋出租给邓某居住八个月。后来刘某去了上海一家公司工作，陈某、邓某也先后离开云阳去广东打工，那么，谁应成为房产税的纳税主体？二、理论思考在我国税法立法实践中，长期以来坚持以“独立核算标准”确定纳税人地位的做法，在实施细则第四十九条中关于承包人或承租人的纳税主体地位的确定条件中也坚持了这一标准。但是在2007年公布、2008年1月1日起实施的中华人民共和国企业所得税法第一条中却确立了“法人所得税制”。因此实施细则中按

20、照“独立核算标准”确立纳税人的制度与企业所得税法中按照法人标准确立纳税人的制度产生了矛盾，对此应当如何处理？（本案撰稿人：陈国文）【案情介绍】根据某市地方税务局关于开展对某市金融系统专项检查工作的安排，某市地税局稽查局于2006年4月5日至6月13日对某银行股份有限公司的纳税情况进行了检查。某银行股份有限公司是1996年组建成立的非上市股份制银行，注册资金1 607 730 193元，主要经营银行业务。该公司企业所得税由国家税务局征收。该公司所属营业部2005年1月1日前地方各税由公司本部统一申报缴纳，之后由营业部单独申报缴纳。经检查，某银行股份有限公司主要存在以下四方面违法事实：一、营业税及

21、附加该公司于2005年12月出售联建分得的中华路营业用房，取得售房款7 800 000元，计入“固定资产清理”科目，至2006年6月未申报缴纳营业税及附加，应补营业税390 000元，应补城市维护建设税27 300元，应补教育费附加11 700元，合计应补营业税及附加429 000元。二、房产税1该公司2003年因重新装修办公楼的第1720层，在当年房产税申报时以未使用为理由，向当地主管税务机关提出了豁免申请，同时少申报了这四个楼层的房产原值。次年主管税务机关已告知该公司不符合豁免条件，故该公司应补房产税。应缴房产税1 315 971.20元，已缴房产税886 247.99元，应补房产税1 3

22、15 971.20- 886 247.99=429 723.21元。2该公司2004年应缴房产税1 339 379.18元，已缴房产税1 337 561.53元，应补房产税1 339 379.18-1 337 561.53=1817.65元。3该公司2005年应缴房产税1 349 079.25元，已缴房产税1 345 446.23元，应补房产税1 349 079.25-1 345 446.23=3 633.02元。应补房产税合计435 173.63元。三、个人所得税1该公司现金支付公司董事、董事费未代扣代缴个人所得税如下：2004年551 100（1-20%）20%=88 176元2005年8

23、56 900（1-20%）20%=137 104元小计 225 280元2该公司以股权奖励形式从税后利润中向股东派发红股，于2005年12月又按19.923%对总股本进行了缩股，未代扣代缴个人所得税如下：2003年3 527 837（1-19.923%）20%=564 997.21元2004年2 839 361（1-19.923%）20%=454 735.02元2005年4 766 124（1-19.923%）20%=763 313.82元小计 1 783 046.05元3该公司送给客户个人礼品未代扣代缴个人所得税如下：2004年412 69520%=82 539元2005年212 66520

24、%=42 533元小计 125 072元4该公司（含营业部）2004年全年共发放工资奖金22 412 346.26元，应代扣个人所得税2 385 681.61元，已代扣个人所得税915 656.16元，少代扣个人所得税1 470 025.61元。该单位（未含营业部）2005年全年共发放工资奖金 23 898 223.00元，应代扣个人所得税2 294 054.00元，已代扣个人所得税1 988 159.80元，少代扣个人所得税305 895.00元。四、印花税12003年该公司“实收资本”和“资本公积”增加1 229 608 098.00元，未贴印花税，应补印花税614 804.00元。220

25、04年该公司“实收资本”和“资本公积”增加33 904 618.00元，未贴印花税，应补印花税16 952.30元。以上合计应补印花税631 756.30元。针对上述行为，某市地方税务局作出如下处理：1根据中华人民共和国营业税暂行条例第一、二、四、九、十、十二、十三条和国税法（2003）16号文之规定，该公司取得的售房款7 800 000.0元，应补缴销售不动产营业税390 000.00元。2根据中华人民共和国城市维护建设税暂行条例第二、三、四条之规定，该公司应补缴城市维护建设税27 300.00元。3根据国务院发布征收教育附加费的暂行规定（国发198650号和国务院令1990第60号）之规定

26、，该公司应补缴教育附加费11 700.00元。4根据中华人民共和国房产税暂行条例第二、三、四条之规定，该公司应补缴房产税435 173.63元。5根据中华人民共和国个人所得税法第一、二、三、八条和国税发 2003047号文之规定，该公司少代扣劳务报酬所得个人所得税225 280.00元；利息、股息、红利所得个人所得税1 783 046.05元；其他所得个人所得税125 072.00元；工资薪金所得个人所得税1 775 920.61元，合计少代扣个人所得税3 909 318.66元，责成该单位协助该局补扣。6根据中华人民共和国印花税暂行条例的规定，该公司应补印花税631 756.30元。以上合计

27、应补税费5 405 248.59元。请问：（1）我国现行税制规定了哪些税种？（2）哪些税已经停止征收？哪些税种没有开征？（3）自1994年分税制改革后，我国税种有哪些变化？（4）税与费有什么区别？【法条链接】1中华人民共和国营业税暂行条例第一条：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位或者个人，为营业税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳营业税。2中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第二条：条例第一条所称应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征税范围的劳务。3中华人民共和国城市维护建设税暂行条例第二条：凡缴纳产品

28、税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。4中华人民共和国城市维护建设税暂行条例第三条：城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。5中华人民共和国房产税暂行条例第二条：房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或使用人缴纳。6中华人民共和国房产税暂行条例第三条：房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省

29、、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。7中华人民共和国印花税暂行条例第一条：在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。8中华人民共和国印花税暂行条例第二条：下列凭证为应纳税凭证：（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；（二）产权转移书据；（三）营业账簿；（四）权利、许可证照；（五）经财政部确定征税的其他凭证。9中华人民共和国印花税暂行条例实施细则第六条

30、：条例第二条所说的营业账簿，是指单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿。10中华人民共和国印花税暂行条例实施细则第七条：税目税率表中的记载资金的账簿，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿，是指除上述账簿以外的账簿，包括日记账和各明细分类账簿。11中华人民共和国印花税暂行条例实施细则第八条：记载资金的账簿按固定资产原值和自有流动资金总额贴花，以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按规定贴花。12中华人民共和国个人所得税法第八条：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所

31、得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。【法理知识】本案中某银行股份有限公司的纳税义务涉及多个税种，那么我国现行税法到底规定了哪些税种？如前所述，按照课税对象对税收进行分类是最基本、最核心的分类，依此标准，我国现行税法中主要有所得税、流转税、财产税和行为税四大类；同时对于一些不便于分类或者其属性介于不同课税对象之间的税种以其他税收来处理。每一种课税对象又可根据不同的标准予以进一步的分类，按这种分类就形成不同的具体的税种。据此，我国现行税收种类

32、体系，如图1-1所示。图1-1 我国现行税收种类体系在具体税种的划分方面，某些情况下，流转、所得和财产可能是同一个过程的不同表述形式，如通过促销行为获得销售额，通过商品流通而取得财产，通过财产利用而获取收益等。这样，一个税种究竟应该归于何种类型，并不一定只有一个答案。例如契税，按交易对象而言，属于财产税；按其计税依据是房地产的交易额这一事实，似乎又可归于流转税；而按交易行为的性质，又可属于行为税。又如对于土地增值税，如果着眼于房地产，土地增值税似乎应当归入财产税；如果着眼于房地产交易，土地增值税似乎应当归入流转税；如果着眼于房地产交易的增值，土地增值税似乎又应当归入所得税。 刘剑文，熊伟财政税

33、收法（第4版）北京：法律出版社，2007，144面对这种分类体系的周延性与分类对象的多维属性之间的矛盾，在某种意义上可以说，任何分类都是学者“人为之手”的结果。我国现行税法中的税种体系是由1994年分税制改革所确定的，当时虽然确定了某些税种，但是一直没有开征；一些税种后来停止征收；同时自1994年以后，随着税制改革的深入，对某些税种进行了合并，因此出现了一些新的情况，以下略作说明：（1）一些税种并未立法开征，如燃油税、社会保障税、证券交易税、遗 产税。（2）一些税种已暂停征收，如固定资产投资方向调节税。（3）一些税种已通过立法予以废止，2005年12月29日，全国人大常委会决定废止农业税条例，

34、据此，包括农业特产税、牧业税在内的农业税就成了历史。（4）对一些税种进行了合并，这方面主要是企业所得税和车船税。在企业所得税方面，2007年公布、2008年1月1日起施行的中华人民共和国企业所得税法，统一了内外资企业所得税，1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法和1993年12月13日国务院发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例同时废止。在车船税方面，从2007的1月1日起，车船税暂行条例生效，车船使用税和车船使用牌照税被废止，车船税内外有别的历史就此结束。【要点梳理】一、主税和附加税本案中提到了“城市维护建设税”，这就涉及主税和附

35、加税的问题。依据课税标准是否具有独立性，税收可分为独立税和附加税。凡不需要依附于其他税种而仅依自己的课税标准独立课征的税，为独立税，也称主税。大多数税种均属独立税。凡需附加于其他税种之上课征的税为附加税。狭义上的附加税仅指以其他税种的课税额作为自己的课税标准的税；广义上的附加税还包括直接以其他税种的课税标准作为自己的课税标准的税。我国现行税种体系中的“城市维护建设税”即为狭义上的附加税，因为它没有独立的课税标准，而是以增值税、消费税和营业税的税额作为自己的计税依据。二、税与费本案中提到了“教育费附加”，这就涉及到“税”与“费”的关系。通常认为，政府收费是政府以特许使用权或提供直接服务为基础而取

36、得收入的形式。政府收费作为一种辅助性的财政收入形式，与税收最大的区别，就在于税收是从社会公众收取钱款来提供公共服务；而政府收费是由于政府直接为私人或法人提供了服务，并相应地直接向服务对象收取的费用。申言之，在政府以课税权的形式筹集财政收入时，纳税人缴纳的税款与其获得的公共物品或者公共服务的价值之间，并没有什么直接的关系。但是政府还会提供一些产品和服务，消费者是否会购买这些产品和服务，要取决于每个消费者的不同品味、偏好和经济状况。这些商品和服务的购买行为对别人所造成的影响很小，以至于对它们的规定根本就不能构成一个公共问题。在这种情况下，要为这些服务活动筹集收入，可以不必通过暴力和强制课税，只要通

37、过自愿交换就可以了。 美 约翰L米克塞尔公共财政管理：分析与应用白彦锋等译北京：中国人民大学出版社，2005，462收费通常由两大部分组成：（1）使用费。使用费是政府对公共设施的使用者按一定标准收取的费用。如对使用政府建设的高速公路、桥梁、隧道的车辆收取的使用费，使用费的收取，一要以政府提供的公共设施为依托，不能扩大到所有的公共产品和服务。二要体现受益原则，谁使用谁交费，不使用不交费。三要收取标准不能高于提供公共设施的平均单位成本。政府收取使用费，一方面有利于提高政府所提供的公共设施的使用效率，另一方面有助于避免经常发生在政府所提供的公共设施上的拥挤问题。（2）规费。规费是政府对公民个人提供特

38、定服务或实施特定行政管理所收取的费用，通常包括行政规费和司法规费。规费的收取，一要限定在政府部门提供或实施的特定服务或行政管理的领域，而不能扩大到一般领域。二要限定在工本费的额度内，而不能借此谋利。在我国目前的政府收入体系中，除了规范的税收之外，还存在大量的收费。这些收费，有的是纳入税收管理，如教育费附加，其实质是一种特定目的税，只不过以费的形式命名。有的是纳入财政管理，如一些政府性基金。有的是纳入制度管理，即经过一定审批程序确认的政府收费。除此之外还有大量的所谓“制度外收费”，即滥用权力、超越法定权力擅自收取的各种名目的费用。这最后一种收费，违反了公共财政原则，侵犯了人民的财产权和自由，成为

39、我国当前分配秩序混乱的主要原因之一。因此规范公共收入秩序是当前财政改革的一项紧迫 任务。【案例评析】本案中某银行股份有限公司按其行业性质属于服务业，因此缴纳的税种主要是营业税。营业税的计税依据为纳税人提供应税劳务的营业额、转让无形资产的转让额或者销售不动产的销售额。金融业计征营业税的营业额有三种确认方法：（1）对一般贷款、典当、金融经纪等中介服务，以取得的利息收入全额或手续费收入全额为营业额；（2）对转贷外汇，按贷款利息收入减去支付境外的借款利息支出后的余额为营业额；（3）对外汇、证券、期货等金融商品转让，按卖出价减去买入价后的差额为营业额。我们看到，本案中纳税人并未发生在应税劳务提供方面的偷

40、税、欠税问题，偷、欠税主要发生在其他方面，如不动产销售的营业税、房产税、印花税等。纳税人要承担哪些税种的纳税义务，主要取决于纳税人的经营性质。通常情况下，在流转税类中，生产销售商品的企业要承担增值税的纳税义务，从事服务业的企业要承担营业税的纳税义务。同时不管何种经营的企业，盈利企业还要缴纳企业所得税。除此之外，拥有房屋所有权的企业要承担房产税，拥有土地使用权的企业还应缴纳城镇土地使用税。发生特定应税行为的企业要缴纳印花税。本案中该银行通过联建取得了营业用房，并将其销售，因此需要缴纳不动产销售税目下的营业税。该银行2003年因重新装修办公楼的第1720层，在当年房产税申报时就以未使用为理由，向当

41、地主管税务机关提出了豁免申请，同时少申报了这四个楼层的房产原值。次年主管税务机关已告知该公司不符合豁免条件，故该公司应补房产税。该银行还需缴纳企业所得税，但在分税制管理体制下，该银行所得税由国家税务局负责征收，因此作为营业税主管机关的地方税务机关无权检查。在个人所得税方面，我国实行以扣缴义务人代缴为原则，以纳税人自行申报为例外的做法，只有在法律特别列举的几种情况下，才由纳税人自行申报。这种做法体现了作为税法基本原则之一的税收效率原则，即以最小的征税成本和对经济最低的妨碍作为税法制定和执行的普遍准则。本案中该银行并不是个人所得税的纳税人，但有义务在向员工或管理人员支付报酬或其他利益时代扣代缴个人

42、所得税。但该银行并未适当履行该项义务，因此税务机关责令补缴。【拓展思考】1有人在区分“税”和“费”时提出：“费代表权，税代表法”。对此应当如何认识？2我国涉及城建与房地产业的行政事业性收费和政府性基金项目比较多。其中，中央出台的收费基金项目有29项，地方出台的收费项目多少不一，难以确切统计。请调查你所在城市在这方面的收费项目，并根据税法理论予以分析。（本案撰稿人：陈国文）【案情介绍】某水泥二厂是某区街道办事处下属的一家集体企业，从事水泥生产销售，始建于1992年，法定代表人邹某。2003年度，企业账列销售水泥34 916.70吨，销售收入4 905 326.08元，申报缴纳增值税291 113

43、.80元，缴纳地方各税及附加53 285.97元，账列利润-497 671.94元。（一）主要违法事实12003年度企业账列销售水泥34 916.70吨，销售收入4 905 326.08元，通过检查查补未入账销售水泥8 964.85吨，分别按当月平均销价计算，共隐匿销售收入1 169 388.85元，企业实际应税销售收入为6 074 714.93元。经调查发现，该企业在隐匿销售收入的同时，部分成本、费用未入账，成本费用凭证残缺不全，难以查账。该企业法定代表人在接受检查人员询问时也承认成本、费用核算不真实。鉴于此，检查人员根据中华人民共和国税收征收管理法第三十五条第四款的规定，结合某地方税务局关

44、于转发国家税务总局关于印发核定征收企业所得税暂行办法的通知文件精神，按纯益率核定其应纳税所得额=6 074 714.938%=485 977.19元，查补企业所得税=485 977.1933%=160 372.47元。2房产税、土地使用税、印花税方面：企业采取不进行纳税申报手段，不缴房产税16 253.78元、土地使用税2 584.01元、印花税1 166.60元。3城建税、教育费附加、交通建设费附加方面：企业隐匿应税收入1 169 388.85元（检查人员查实收入后，企业主动到国税机关申报缴纳了增值税198 796.10元），造成少缴城建税13 915.72元、教育费附加5 963.88元、

45、交通建设费附加7 951.84元。（二）处理结果1查增的企业所得税160 372.47元，虽然企业有少列销售收入，试图不缴、少缴企业所得税的行为，但检查人员是在四月份进场检查的，当时企业还处在自查汇算期间，未造成不缴、少缴企业所得税的后果，不构成偷税。根据中华人民共和国企业所得税暂行条例第十五条和国家税务总局关于企业所得税检查处罚起始日期的批复（国税函199863号）文件精神，责令缴纳企业所得税160372.47元；同时根据中华人民共和国税收征收管理法第六十四条第一款的规定，对其编造虚假计税依据的行为处以1万元的罚款。2对企业采取不进行纳税申报的手段，不缴房产税、土地使用税、车船使用税的行为，

46、根据中华人民共和国税收征收管理法第六十四条、第三十二条的规定，责令企业限期补缴，从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金1 108.84元，并处不缴税款50%的罚款10 002.19元。3对企业隐匿收入少缴城建税、教育费附加、交通建设费附加的行为，根据中华人民共和国税收征收管理法第六十三条的规定，责令限期缴纳，并处所偷城建税一倍的罚款1987.96元。请问：（1）什么叫核定征税？它与推计课税或推算课税有何不同？（2）核定课税应当符合哪些条件？【法条链接】1中华人民共和国宪法第五十六条：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。2中华人民共和国宪法第九十条：国务院各部部长、各委员会主任负

47、责本部门的工作；召集和主持部务会议或者委员会会议、委务会议，讨论决定本部门工作的重大问题。各部、各委员会根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限内，发部命令、指示和规章。3中华人民共和国立法法第八条：下列事项只能制定法律：（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度。4中华人民共和国立法法第九条：本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。5中华人民共和国立法法第七十一条：国务院

48、各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。6中华人民共和国税收征收管理法第二条：凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。7中华人民共和国税收征收管理法第三条：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。8中华人民共和国税收征收管理法第