对所得税新准则的探析.docx

《对所得税新准则的探析.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《对所得税新准则的探析.docx（8页珍藏版）》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、财政部于2006年2月15日颁布了企业会计准则第1号存货等38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。其中企业会计准则第18号所得税（以下简称所得税准则），内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条，完全改变了原先的所得税会计处理方法，实现了所得税会计处理的重大突破。由于我国当前及今后相当长一段时间将致力于国有企业的改造，必将对所得税产生重大影响，而以前的核算方法无法反映和处理这些方面的暂时性差异。因此，为了顺应社会经济的发展，满足使用者对会计信息更新层次的要求，我们可以从以下几个方面中探讨所得税新准则的变化。一、所得税准则的取向及其

2、背景 充分借鉴国际会计准则和其他发达国家会计准则规范，力图与国际会计准则接轨，是本次所得税会计准则制定的出发点。因此，所得税准则完全摒弃了原先的处理方法，一步到位，与国际会计准则接轨。 全球化、一体化是当今世界经济的趋势，会计作为经济交流的“商用语言” 也自然应该顺应潮流，朝一体化、国际化的方向发展。据全球会计准则接轨2002年全球调查报告显示，95%的被调查国家或地区已经采用或愿意采用国际财务报告准则。目前欧盟国家、澳大利亚等国已经采用了该准则，美国也大力推动与IASB（国际会计准则理事会）的合作。我国经济在全球经济中的作用、影响力越来越大，既吸引了大量的外商投资，又有许多国内企业走出国门参

3、与国际竞争，国际交流需要我们的企业会计准则与国际接轨，以减少交易的成本。二、新旧准则的比较新准则主要在所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范，与旧准则相比，会计重心由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为重心，从而使新准则中计税差异、会计处理方法等发生了变化。(一)计税差异的不同新准则以资产负债表为会计重心，计税差异部分源于会计准则和税法确认的资产或负债的金额不一致。新准则引入了资产的计税基础、负债的计税基础概念，并在此基础上引入了暂时性差异的概念，即资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额。如：流动资产中包括账面价值为100元的应收

4、账款，相关的收入已包括在应税利润中，对此项应收账款不需要再纳税，该应收账款的计税基础就是其账面价值100元，二者的暂时性差异为0.再如：流动负债中包括账面价值为100元的预收利息收入，由于税法规定相关的利息收入按收付实现制予以征税，该预收利息收入的计税基础是0，二者的暂时性差异为100.旧准则以损益表为会计重心，计税差异源于会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径上和时间上的不一致，将根据会计准则确定的税前会计利润与根据税法确定的应纳税所得额之间的差异区分为永久性差异和时间性差异。永久性差异产生于当期，以后各期不作转回处理，如企业发生的超标准的业务招待费和公益救济性捐赠等；时间性差异发生于

5、某一时期，但以后一期或若干期可以转回，如企业的固定资产折旧费和广告费等。(二)所得税会计处理方法的不同新准则要求企业采用资产负债表债务法。即要求所得税进行跨会计期间核算：在资产负债表日，企业首先根据税法规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产或递延所得税负债；最后通过倒轧的方法来推算所得税费用。计算公式为：当期所得税费用=当期应纳税所得额税率 （期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。旧准则中企业既可以选用应付税款法，也可以选用纳税影响会计法中的

6、递延法或损益表债务法。应付税款法不要求所得税进行跨会计期间核算，也不确认时间性差异对未来所得税的影响，而是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不必递延到以后各期，当期的所得税费用等于当期应交的所得税。递延法或损益表债务法也要求所得税进行跨会计期间核算。但在核算时，首先按税前会计利润计算当期所得税费用，然后根据应纳税所得额确定应交所得税款，最后根据所得税费用与当期应纳税款之差，倒轧出本期的递延税款。(三)所得税费用与应交所得税差额的含义不同新准则将所得税费用与应交所得税的差额确认为递延所得税负债或资产。因为暂时性差异产生于资产与负债的账面价值与计税基础之

7、差，来源于资产负债表，所以据以计算的递延所得税负债和资产必然更加符合负债和资产的定义。旧准则中使用应付税款法时不确认所得税费用与应交所得税的差异。使用递延法或损益表债务法时，虽然也将所得税费用与应交所得税的差额确认为递延税款，但该递延税款项目来源于损益表，只是一种纯粹的递延项目，既非资产，也非负债。(四)所得税项目在财务报表中的列报和披露内容不同其一是资产负债表中区别于其他资产和负债单独列示的，新准则是“递延所得税资产”和“递延所得税负债”；旧准则是“递延税款”，并在“递延税项”下设“递延税款借项”或“递延税款贷项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款的借方或贷方余额。其二是企业在损益表中的“

8、所得税费用”，新准则包括当期所得税费用和递延所得税费用；旧准则仅包括企业本期所得税费用。其三是在财务报表附注中对所得税费用的主要组成部分、与计入权益项目相关的当期和递延所得税的总额等项目单独披露，内容方面的列报和披露，新准则更详尽、完整、规范。三、新所得税会计准则对企业所得税会计处理的影响(一)真正确立了会计利润与应税所得的适当分离由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。这种差异有两种解决方法：一是会计制度服从于税法；二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。我国早期实行会计制度服从于税法的原则，1

9、994年财政部下发的企业所得税会计处理的暂行规定标志着会计核算与税法开始适度分离，2001年实施的企业会计制度将分离原则继续发展。新准则颁发前，企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收入没有影响，差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。同时，很多企业在实务中采用应付税款法，即在按照税法规定计算应交所得税的同时，以相同的数额确认所得税费用。这实际上是会计服从于税法原则的体现，是企业为了避免复杂的纳税调整，按照税法的规定核算所得税费用的方法。但这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负

10、担的本期所得税费用，那么根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润，也不是真正的可供分配的利润。作为会计报表中的费用项目，应当根据会计准则，按照权责发生制和配比原则反映企业当期创造的收益中应负担的所得税费用。基于此，新准则明确规定“企业应当在资产负债表日，根据税法规定的计税基础，对税前会计利润进行调整，按照调整后的应税所得计算应交所得税；暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整”。可见，新准则摒弃了应付税款法，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。(二)明确了所得税会计的核算方法会计利润与应税所得之间的差额可以分为永久性差异

11、和暂时性差异。纳税影响会计法有两种具体的核算形式：递延法和债务法。对于永久性差异，不论采用哪一种形式核算所得税，均须在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回，以消除该差异对企业所得税费用的影响。暂时性差异不同于永久性差异，不需要调整，而是将其形成的所得税费用与当期应交所得税的差额，记入“递延税款”账户。如果所得税费用大于应交所得税，记入贷方，表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入借方，表示待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。如果企业适用的所得税率不发生变化，那么递延法与债务法的处理过程相同。但如果发生了税率变动，则递延法仍按照旧

12、税率结转原来确认的递延税款，这导致递延税款的账面余额不能真实代表企业未来收款的权利或付款的义务，递延所得税资产或递延所得税负债也就不符合资产或负债的真实涵义。而采用债务法，则在税率发生变动的当期，对递延税款的账面余额按照现行税率进行调整，使之能代表真正的未来预付或应付税款金额。债务法较之递延法，在理论上更符合会计要素的要求。因此，新准则采纳了与国际会计准则一致的做法，明确了企业核算所得税费用只能采用纳税影响会计法中的债务法。(三)递延所得税资产的确认充分体现谨慎性原则的要求在债务法下，如果会计利润小于应税所得，就会出现“递延税款”借方金额，即递延所得税资产，表示待摊的所得税费用，待以后期间转回

13、。但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产。因此，新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”对比此前的具体描述，企业所得税会计处理的暂行规定中：“在税前会计利润小于纳税所得时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行会计处理”和企业会计制度中：“采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生递延税款借方金额的情况下，为慎重起见，如在以

14、后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能够确认时间性差异的所得税影响金额，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。”不难看出，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且将其加以丰富。如在递延所得税资产确认上限的规定中，剔除了一个例外情况：该交易既非企业合并、同时交易的结果又不影响会计利润或应税所得。又如，“企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减，应当以可能获得尚可抵扣的亏损和税款抵减抵扣的未来应税所得为限，确认递延所得税资产。”这些内容都是首次出现在所得税会计规范中。(四)内容上更加规范与企业所得税会计处理的暂行规定和企业会计制度相比，新准则更完整、更规范、

15、更符合现代会计理论和原则。第一，新准则首次定义了暂时性差异的概念。在以前的所得税会计规范中，多以“时间性差异”替代“暂时性差异”，并且多是从收入与费用角度阐述的。为了国际惯例接轨，新准则摒弃了“时间性差异”的概念，引进了暂时性差异“暂时性差异，指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差异，该差异在以后年度当会计报表上列示的资产收回或者列示的负债偿还时，会产生应课税金额或扣除金额。”这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润表观转变到了资产负债表观。同时，从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础，即“资产

16、的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税所得时能够抵扣应税经济利益的金额”、“负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税所得时可予抵扣的金额”。这是新旧所得税会计规范基本理论上的差别。第二，新准则对所得税会计信息披露做出明确规定。要求企业在会计报表附注中披露诸如“所得税费用（收益）的主要组成部分”、“与计入权益的项目相关的当期和递延所得税的总额”、“所得税费用（收益）与会计利润之间的关系”、“当期适用税率变化的说明”等七项内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量，但这些信息将为使用者提供更为有用的决策资料。第三，新准则规定递延所得税资产需要计提减值准备。为

17、了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则要求在“每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税所得可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值”。(五)对会计人员的素质提出更高的要求在所得税会计处理的几种方法中，应付税款法最简单、工作量最小；而债务法最复杂、工作量最大。随着新准则的颁布实施，必然有大量企业的所得税会计处理方法从应付税款法和递延法改为债务法。这就要求企业按照会计政策变更的规定，重新梳理所得税费用，重新调整“递延税款”账面价值。同时，在我国企业所得税改革的步伐日益临近之时，未来还会由于所得税率的变动带来新一轮的所得税费用项目调整

18、。这样以来，一方面提高了会计信息的质量，另一方面也增加了会计处理的成本和企业所得税会计核算的难度。此外，新准则增加了大量的职业判断与信息披露工作，如递延所得税资产可确认上限的判断和期末递延所得税资产减值的判断，这都需要会计人员拥有较高的专业能力和业务素质。四、对新准则的分析与建议虽然新准则能较好地与国际会计准则接轨，客观公允地反映企业所得税资产和负债，但结合我国的实际情况，我认为新准则在计税差异、所得税会计处理方法方面还存在一些问题。(一)计税差异上虽然暂时性差异不但包括了所有的时间性差异，还包括了其他原因导致的计税基础与账面价值不同而产生的差异。如：资产被重估；企业合并时产生的商誉或负商誉；

19、对子公司、分支机构和联营企业的投资或联营企业中的权益等方面产生的差异。但其并不能全面反映所得税法与会计准则之间的差异，有些差异是其无法反映的，如由于税法和会计准则计算口径不同而存在的一些差异（业务招待费、公益救济性捐等）。此外，企业债务重组而获得的收益，会计准则要求直接增加所有者权益，而所得税法要求列入收入总额缴纳所得税；税法中规定对新产品、新技术、新工艺的研究开发费用实行加计扣除的鼓励政策，新准则对此未做出规定。我认为，应仔细寻找暂时性差异可能造成的缺漏，并专门在新准则中做出详细规定。(二)所得税会计核算方法上较之应付税款法，资产负债表债务法可以完全克服不符合权责发生制原则和配比原则，容易造

20、成企业每期税后净利润的波动，因而不能满足企业所得税会计核算要求的缺点；较之递延法、损益表债务法，资产负债表债务法对“递延税款”的定义更符合资产和负债的标准，递延所得税负债或资产能更好地表示企业未来应付（应收）的债务或资产，从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况，提高会计信息的质量和有用性。虽然与现行的所得税会计核算方法相比较，资产负债表债务法有较为明显的优越性。但如果直接过渡，并且在各类企业直接推行，我认为条件尚不成熟。首先，税法与会计准则之间差异的大小会对所得税会计处理方法的选择产生影响。目前我国小型企业和大中型企业适用的财务会计制度不同。小企业适用小企业会计制度），所得

21、税法与企业财务会计制度的差异较小，会计信息使用者对会计信息要求较低；大中企业适用企业会计制度，所得税法与企业财务会计制度的差异相当大，导致大量纳税调整事项，而且每一类事项的纳税调整方法都不完全相同，信息使用者对所得税会计信息的要求也比较高，上市公司更是如此。因此，不同企业对所得税会计处理方法的选择肯定不同。其次，会计人员的业务水平对所得税会计处理方法选择和推行也具有重要影响。选择和推行资产负债表债务法对会计人员等要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面。新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识，会计人员难以在较短的

22、时间内适应这种剧烈变化。尤其是在目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，对所得税会计方法的理解和掌握很不熟练的情况下，直接推行就更为困难。我认为，针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，应借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法；对于大中型企业，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准，经过一定时间的适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。(三)一些具体问题上作为国家会计准则，新准则应当与我国企业所得

23、税法规相结合以提高其可操作性。但在一些具体问题上，新准则与我国现行企业所得税法并不一致。如新准则中“应税利润”的概念在税法中并不存在，而且税法上有一些征税的情况（增值税中的视同销售、债务重组所获得的收益、对预收款项的征税等），是“应税利润”无法涵盖的；新准则第二条“所得税包括企业各种以应税利润为基础的境内和境外税额，也包括由子公司、联营企业或合营企业分配给企业的利润的征税”可能没有考虑到税法的选择性规定，因为如果税法规定无需补税（例如定期减免部分或企业适用企业所得税率低于联营企业的所得税税率时），则不会引起纳税义务。我认为，可对新准则做出适当调整。如将“应税利润”根据税法改为“应纳税所得额”；

24、第二条中考虑到企业适用所得税率高于联营企业的所得税税率的情况，应加注“如税法规定需补税”这一选择性条件。综上分析，可见所得税准则的会计处理与原来完全不一样。应该说所得税准则采用暂时性差异概念、资产负债表债务法方法是非常科学合理的，相比之下也更完整、更规范、更符合现代会计理论和原则。在新准则框架下，企业所得税的准确核算首先在于正确确认各项资产、负债的计税基础，再是确定与账面价值的差异，第三步才是确认递延所得税资产或负债，最后确认应交所得税和所得税费用。但就目前的情况来看，因要求较高，企业具体运用有较高的难度。因此，有关部门制定确认计税基础的专门规章，企业加强会计人员的业务培训，是当前严峻而紧迫的

25、任务。致谢本文是在赵珊茹老师精心指导和大力支持下完成的。赵珊茹老师以其严谨求实的治学态度、高度的敬业精神、兢兢业业、孜孜以求的工作作风和大胆创新的进取精神对我产生重要影响。她渊博的知识、开阔的视野和敏锐的思维给了我深深的启迪。同时，在此次毕业论文写作过程中我也学到了许多了关于所得税方面的知识，会计水平有了很大的提高。 另外，我还要特别感谢班主任吴新莲老师对我论文写作的指导，她为我完成这篇论文提供了很大的帮助。还要感谢同学们对我的无私帮助，使我得以顺利完成论文。 最后，再次对关心、帮助我的老师和同学表示衷心地感谢。参考文献1企业会计制度2企业所得税会计处理的暂行规定3企业会计准则第18号所得税4北京纳税人网5新所得税会计准则对企业所得税会计处理的影响作者：于长春宗文龙 6对所得税新准则的探析 作者：胡伟7新所得税准则资产负债表债务法探析 作者：迟丽华8对新所得税会计准则的几点看法 作者：徐梅 郑海东