我国收费公路资产会计确认问题研究-陈双双.pdf

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1、 分类号:F230 10710-2011123055 硕 士 学 位 论 文 我国收费 公路资产 会计确认 问题研究 陈双双 导师姓名 职称 周国光 教授 申请学位 级别 硕士 学科专业 名称 会计学 论文提交 日期 2014 年4 月10 日 论文答辩 日期 2014 年 5 月20 日 学位授予 单位 长安大学 _ Study on the Accounting Recognition of the Toll Roads Assets in China A Dissertation Submitted for the Degree of Master Candidate ： Chen Sh

2、uangshuang Supervisor ： Prof. Zhou Guoguang Changan University, Xian, China _ _ I 摘 要 按照我国公路建设管理方式和运营主体的 不同， 可以将收费公路细分为公路事业单 位管理的政府还贷公路、 公路经 营企业管理的政府还贷公路以及公路经营企业管理的经 营性公路， 针对两类不同的运营主体， 所采取的会计核算制度也有所区 别。 从上世纪九 十年代至今， 虽然国家先后出台过一系列制度规范指导收费公路的运营和管理， 但是这 些规定中并没有专门针对收费公路资产会计核算的系统规范， 不同时期出台的规定中对 公路资产的表述也有所

3、差异， 从而 导致各运营单位在收费公路资产确认问题上缺乏统一 规范的指导， 实务中出现不同单位 采用不同确认方式， 同一单位又因收费权取得方式不 同采用不同确认方式的现象，核算口径 的不同严重影响了报表使用者的管理决策。 本文围绕收费公路资产会计确认问题进行了分析讨论， 从实务需要和理论论证方面 提出了自己的观点。 论文首先基于收费 公路资产会计确认问题中涉及 的资产界定、 产权 理论及委托代理关系等相关理论， 提出收费公路资产会计确认的主体是取得公路收费权 的公路事业单位或公路经营企业， 会计确认的客体是依托于公路实物资产的收费权而非 公路实物本身。 然后通过对美国、 法国、 西班牙的六家公

4、司及国内十几家路桥上市公司 的收费公路资产会计确认现状进行分析总结， 提出了目前实务操作中存在的问题及可借 鉴之处。 最后， 论文基于前文的相关讨论， 从会计理论角度对收费公路资产会计确认问题进 一步进行深入的理论论证， 提出公路事业单位 取得的政府还贷公路收费权不具备确认为 单位一项资产的条件和必要性； 企业取得的政府还贷公路收费权暂且可统一确认为企业 一项有限定条件的固定资产， 企业只具有使用的权利， 并无处置权利。 经营性公路不管 是投资者投入的， 还是投资收购取得公路收费权的， 或者是通过投资建造取得公路收费 权的， 可以统一确认为企业的一项无形资产； 对于收费权依托的实物资产， 则需

5、要从收 费期限届满政府主管部门是否需要收回该资产为界定标准。 关键字：政府还贷公路 经营性公路 资产确认 公路收费权 _ II Abstract According to the mode of management and the operator of the subject, the toll roads can be classified as government loan highway managed by the institution, government loan highway managed by the highway enterprises and commerc

6、ial highway managed by the highway enterprises. Different operator of the subject uses different accounting systems. From the 1990s, although the state has issued a series of norms to guide the operation and management of toll roads, but there is still no system specification specifically for accoun

7、ting recognition of the toll roads assets, and the norms in different period also vary, which result in a lack of uniform standards in accounting recognition of the toll roads assets in China. In practice, different units use different accounting recognition, which seriously affects the decisions of

8、 users of financial statements. This paper focuses on the accounting recognition of toll roads assets, and puts forward my own view. Firstly, this paper is based on the theories of asset defining, property rights theory and principal-agent relationship, putting forward the conclusion that the accoun

9、ting recognition body is highway institutional units or highway enterprises, and the accounting recognition object is the highway management authority based on the real asset of highway rather than the real asset itself. And then, through the analysis and summary of current situations of some compan

10、ies, this paper puts forward the current problems in practice and the aspects we can make use of. Finally, based on the discussion, this paper discusses the opinion of accounting recognition of toll roads assets further in the perspective of accounting theory. And puts forward the conclusions that t

11、he government loan road tolling equity obtained by highway institutional units does not have the conditions to be recognized as assets, and the government loan road tolling equity obtained by highway enterprise can be recognized as fixed assets, and the operating highway can be recognized as intangi

12、ble assets uniformly. As for the real assets based on highway tolling equity, we need charge from that if the government authorities will recover the asset in the expiration of the period. Keywords: government loan highway, commercial highway, accounting recognition of asset, highway tolling equity

13、_ III 目 录 第一章 绪论 1 1.1 研究背 景 1 1.2 研究意 义 3 1.2.1 理论研究意义 3 1.2.2 实践研究意义 3 1.3 研究综 述 4 1.3.1 国外研究现状 4 1.3.2 国内研究现状 5 1.4 研究拟 解决的主要问题 7 1.5 本文的研究方法及研究框架 8 1.5.1 本文研究方法 8 1.5.2 本文研究框架 8 第二章 收费 公 路 资 产会 计 确 认 相关 理 论 10 2.1 资产及 收费公路资产的界定 10 2.1.1 资产的界定 10 2.1.2 收费公路资产的界定 11 2.2 收费公 路资产确认涉及的理论 12 2.2.1 产权理

14、论 12 2.2.2 委托代理关系 13 2.3 基于上 述理论的收费公路资产会计确认主体和客体分析 14 2.3.1 会计确认主体 14 2.3.2 会计确认客体 14 第三章 国内 外 收 费 公路 资 产 会 计确 认 实 践 总结 16 3.1 国外收 费公路资产会计确认现状与借鉴 16 3.1.1 美国公司 16 _ IV 3.1.2 法国公司 18 3.1.3 西班牙公司 18 3.2 国内收 费公路资产会计确认现状与总结 19 3.2.1 政府还贷公路资产确认现状 20 3.2.2 经营性公路资产确认现状 21 3.3.3 我国收费公路资产确认存在的问题 24 第四章 我国 收

15、费 公 路资 产 会 计 确认 方 式 的 论证 及 建 议 26 4.1 政府还 贷公路资产会计确认相关问题 26 4.1.1 事业单位取得公路收费权确认为资产的可行性分析 26 4.1.2 企业取得政府还贷公路收费权的会计确认 28 4.2 经营性 公路资产会计确认相关问题 30 4.2.1 企业获得投资者投入公路收费权的会计确认 31 4.2.2 企业投资收购收费权的会计确认 32 4.2.3 企业投资建造取得公路收费权的会计确认 33 4.3 公路收 费权所依托实物资产的范围界定 36 结 论 38 参考文献 40 攻 读 学 位 期间 取 得 的 研究 成 果 42 致 谢 43 _

16、长安大学硕士学位论文 1 第一章 绪论 1.1 研究背 景 我国从 1984 年开始实行收费公路政策，随着收费公路发展模式的不断演变， 公路 建设资金来源和融资方式也逐渐呈现出多元化的趋势， 除财政拨款外， 还包括企业和社 会资金投入、 国内外银行贷款、 国际金融组织贷款等多种来源， 在融资方式上， 更是 涌 现出了债券融资、资产证券化融资、转让收费权以及 BOT 引资等多种方式。公路建设 资金的多样化发展， 为我国公路建设 提供了有力的资金保障， 但长久以来也导致了公路 资产管理混乱的局面。在当前管理实践中 ，收费公路资产在会计确认上存在很大争议， 实务中存在将取得的收费公路不确认为资产、

17、确认为 企业的一项固定资产、 无形资产或 者金融资产四类不同的做法， 这让企业报表使用者感到疑惑与不解， 也 为收费公路资产 的规范化管理带来了很大难度。 收 费 公 路 资 产 确 认 存 在 多 种 做法 的 主 要 原 因 是 我 国 收 费 公 路 管 理 模 式 的 多 样 化 和 相关制度法规的不完善。 按照现行公路管理模式， 收费公路划分为政府还贷公路和经营 性 公 路 。 其中 政 府 还 贷 公 路 一 般 由 地 方 人 民 政 府 授 权 公 路 事 业 单 位 承 担 建 设 和 运 营 职 责， 伴随着国家政策导向和融资的需求， 部分地区 也开始设立具有地方融资平台性

18、质的 国有独资公路经营企业来建设和管理政府还贷高速公路； 而经营性公路则全部是由公路 经营企业负责管理与收费运营的公路。 因此从管理主体上划分， 收费公路可以划分为公 路事业单位管理的政府还贷公路、 企业管理的政府还贷公路 和企业管理的经营性公路这 三类。 事业单位和企业对资产确认有不同的制度规定， 事业单位管理的政府还贷公路 的 资产确认需要遵循事业单位会计准则， 企业管理的政府还贷公路和经营性公路的资产确 认， 则需要遵循企业会计准则。 在这一大方向下， 国 家从上世纪九十年代至今， 先后 出 台过一些法律法规对收费公路相关问题进行规范， 涉及到公路资产核算的表述零散地分 布于各类规章制度

19、中。对于事业单位管理的 政府还贷公路，按 照国务院在 2004 年发布 的 收费公路管理条例 的相关要求， 建成移交给人民政府交通运输主管部门后， 交 通 运输主管部门一般将其委托给本地区公路事业单位进行养护和收费管理， 但是条例中并 没有规定公路事业单位是否需要 对公路资产进行价值核算。 实务中事业单位一般不予以 会计确认，具有参考意义的是广东省于 2002 年印发的广东省非经营性收费公路项目 财务管理办法 （试行） ， 该办法在第二十八条 明确指出 “公路及公路附属设施不作固定 _第一章 绪论 2 资产进账1 ”。 广东省明确提出不将 非经营性收费公路基础设施作为 单位的一项固定资 产进行

20、管理， 符合国家层面对事业单位管理 政府还贷公路的要求。 对于企业管理的政府 还贷公路，财政部于 2010 年印发 了地方政府融资平台公司公益性项目债务核算暂行 办法 ，该办 法 中 明确要 求 按 照企业 会 计 准则、 制 度 的规定 对 全 部经济 业 务 进行 核 算 ， 具 体 应 该 将 企 业 取 得 的 政 府 还 贷 公 路 确 认 为 何 种 资 产 ， 国 家 并 未 出 台 相 关 规 定 予 以 规 范， 实务中最常见的做法是将其确认为一项固定资产 ， 这种做法是否存在理论依 据， 仍 然值得商榷。 对于经营性收费公路来说， 全部都是由企业运营和管理的， 其运营管理模

21、式与一般 商业运作具有相同本质， 对所取得的公路资产进行财务核算必不可少。 在我国经营性公 路发展中， 曾出台一些法规对经营性公路资产财务核算行为进行规范，1996 年 10 月交 通部颁布的 公路经营权有偿转让管理办法 就曾 明确规定公路经营权是 无形资产， 该 无形资产依托 于 公 路 实 物 资 产 之 上 2 ” ， 这 也 就 要 求 公 路 经 营 企 业 应 当 将 受 让 的 公 路 经 营权确认为企业的无形资产。笔者认为，该办法中将收费权界定为无形资产是科学的， 但该办法已在 2008 年被三部委联 合发布的收费公路权益转让办法 所取代，同时也 取消了将公路收费权界定为一项无

22、形资产的 表述， 这就给实务操作带来了 新的问题。此 外，1997 年 3 月财 政部、交通部颁布的高速公路公司财务管理办法 中第二十二条 规定经营性高速公路项目的固定资产具体包括公路及构筑物（包括路基、路面、桥梁、 涵 洞 、 隧 道 、 防 护 工 程 等 ） 、 收 费 设 施 、 机 械 设 备 、 监 控 设 施 、 安 全 设 施 等 3 ， 这 一 表 述明确将经营性高速公路界定为公路经营企业的一项固定资产： 公路及构筑物， 这项规 定为我国企业将经营性公路资产 确认为固定资产提供了政策支撑。 然而随着我国基础设施特许经营业务的不断发展，财政部于 2008 年印发了企业 会计准则

23、解释第二号 （以下简称 解释第二号 ） ， 首次对企业采用建设经营移交（ BOT ） 方 式 参 与 公 共 基 础 设 施 建 设 业 务 的 财 务 核 算 行 为 做出 权 威 解 释 。 解 释 第 二 号 规 定 ： “从事基础设施特许经营业务的企业采取 BOT 方式投资建造取得的公路收费权， 不能 作为固定资产， 只能确认为金融资产或无形资产 4 。 ” 解释第二号 的出台 从制度规范 上对目前一些企业将投资建造取得的公路收费权确认为固定资产的做法 进行了否定。 从上述分析来看， 我国虽然先后出台了一些关于收费公路管理的制度法 规， 却始终 缺乏一套专门针对公路资产会计核算问题的统

24、一规范 。 由于收费公路资产会计确认方面 的规定在不同时期存在一些差异， 导致实务中各 单位在财务核算管理时 没有统一的规范 标准， 突出体现在经营性收费公路的确认上。 通过查阅沪深两市 十余家路桥上市公司的 _长安大学硕士学位论文 3 年度报告发现： 五洲交通、 福建高速、 楚天高速、 华北高速等公司 至今仍将投资收购 的 公路收费权以及投资建造取得的公路收费权确认为固定资产： 公路及构筑物； 江苏宁沪 高速、安徽皖通高速、河南中原高速等，则从编制 2008 年财务报表开始，先后将采取 BOT 方 式 投 资 建 造 取得 的 公 路 收费 权 以 及 通过 投 资 收 购取 得 的 公 路

25、收 费 权 从 固定 资 产 调整为无形资产；而重庆路桥公司 则依据解释第二号规定将 BOT 方式投资建造的 嘉华嘉陵江大桥收费权和旅游专用高速公路收费权， 确认为公司的一项金融资产： 长期 应收款，其他方式取得的公路收费权则确认为无形资产。 不同管理主体对收费公路资产会计确认采取不同的 模式， 相同管理主体又因公路收 费权的取得方式不同而采取不同的确认 模式， 甚至还广泛存在不同企业对采用 同一种方 式取得公路收费权的确认上也存在差异， 实务中这种种不同 的 处理方式， 无疑加大了收 费公路资产管理的难度， 不利于收费公路的长远发展 。 由于收费公路资产包含有形的实 体资产和依托在实体资产上

26、的公路收费权这一权利资产， 相比企业中存在的其他资产具 有很大特殊性， 究竟应该采取哪一种确认模式 进行核算， 国家相关法律、 法规并未形成 统一标准， 相关理论研究与实务操作也尚 处于探索阶段， 因此笔者认为有必要在已有研 究和现行规范的基础上进一步研究探索， 使收费公路资产会计核算的相关规范和理论更 加完善，加强实务中的可操作性，突出会计信息的谨慎性和可比性要求。 1.2 研 究意 义 1.2.1 理论研究意义 虽然我国从上世纪九十年代初期开始至今 陆续出台了一系列法律、 法规制度对收费 公路的规范化管理明确了大方向 ， 但至今仍然缺乏一套专门针对收费公路资产会计核算 的规定， 这也给实务

27、中具体操作带来了难度 。 缺乏理论的指引， 各单位往往凭各自主观 判断来进行会计核算， 不利于长远发展 。 本文所进行的研究是在现有理论的基础上， 为 收费公路资产会计确认模式的标准化寻求理论根据， 为今后相关制度的完善提供借鉴参 考， 这不仅有利于完善我国的会计理论体系， 也 能够对实务的统一规范化操作起到 理论 上的指导作用。 1.2.2 实践研究意义 从实务上来说， 公路资产在公路运营管理主体的总资产中占有非常大的比重， 规范 的会计核算和完善的会计信息披露 对企业来说至关重要。首先， 从企业自身角度来说， _第一章 绪论 4 统一规范的会计制度使运营主体的 账务处理有章可循， 可以有效

28、避免因政策不清晰而产 生的会计处理前后混乱， 造成会计信息不连续的问题 ， 有助于运营 主体内部管理人员的 科学决策； 其次， 从投资者角度来说， 统一规范的会计核算口径有利于不同运营主体之 间经营状况的可比性分析， 帮助投资者进行科学决策； 最后， 从政府角度来说， 对收 费 公路资产会计问题进行规范， 有利于政府主管部门有效地执行监督， 从而促进收费公路 事业的持续发展。 1.3 研 究综 述 1.3.1 国外研究现状 国外收费公路运营模式与中国存在较大差异， 包括美国、 法国、 西班牙、 英国、 澳 大利亚在内的西方国家的收费公路基本上均实行特许经营模式， 经政府特许， 由私人来 建造与

29、经营。 因此， 国外针对收费公路资产会计确认的研究主要集中在特许经营收费公 路上。 国外对特许经营公路相关方面的研究 起步较早， 为我国研究收费公路资产管理问 题提供了理论上的参考和实际经验的借鉴。 由于文献资料有限， 本文主要从国外相关理 论与政策研究角度来阐述现状，其中最具借鉴意义的国际会计准则理事会（IASB ）下 设的国际财务报告解释委员会 （IFRIC）于 2006 年 11 月 30 日发布的 国际财务报告解 释公告第 12 号：服务特许权协议 （以下简称 IFRIC12 ） 。按照 IFRIC12 的解释，由于 运营商并不控制基础设施的使用， 因此 运营商不能将基础设施 确认为不

30、动产、 厂房和设 备； 运营商按协议规定享有一定经济利益， 因此可将取得的资产确认为无形资产或者金 融资产 5 。 服 务 特 许 权 协 议 的 颁 布 ， 对 国 际 上 采 用 特 许 经 营 方 式 提 供 基 础 设 施 业 务 的 会 计 处 理做出了规范解释， 使遵循 IFRIC12 的国家在特许经营会计核算上有了 制度依据； 同时， 服务特许权协议对我国会计准则的完善和实践操作 也具有重要的参考价值， 给中国 BOT 业务的会计核算带来了重大启示 。结合中国会计核算的实际需要，财政部于 2008 年 8 月 7 日印发了 解释第二号 ， 对企业采用 BOT 方式参 与公共基础设

31、施建设业务的核算 行为做出了权威解释。 但是， 本文认为 解释第二号 中关于金融资产确认的规定与 我 国现行相关会计规范存在一些不一致的地方， 金融资产模式是否适用于中国收费公路资 产管理实践中，这一问题仍然值得商榷。 _长安大学硕士学位论文 5 1.3.2 国内研究现状 国内从上世纪九十年代中期就开始出现 关于收费公路资产会计确认方面的研究， 通 过总结相关文献，这些研究讨论的焦点主要集中在以下 三个方面： （1） 关于收费公路产权 问题的研究 朱伽林有关公路商品属性的经济学分析一文 从交通部颁布的 一系列规定出发， 阐明公路的所有权永远归国家所有， 所有权不得交易， 而能够交易的只是已建成

32、公路的 有限期的经营权 6 。 夏春岭 公路管理的核心问题探讨 一文对公路资产的所有权属性做了分 析， 认为 目前我国的公路不管属于哪种管理 模式， 也不管投资主体或经营管理主体是谁， 公路资 产所有权始终是国家， 可以由地方人民政府 及所属交通运输主管部门 作为国家所有权主 体权益的代行主体，担负维护公路资产所有权的 职责 7 。 其他学者在研究中也都表达了相同的观点， 认为公路实体资产的最终所有权只能是 国家， 公路运营主体取得的仅仅 是公路收费权。 到目前为止， 对于 公路产权问题的探讨 不再有争议，但是，作为所有权主体，国家不可能对所拥有的公路一一进行价值核算， 也没有核算的实际意义。

33、 本文认为， 研究收费公路资产会计确认问题的首要关键就是要 明确会计确认的主体， 既然所有权主体不能作为会计确认主体， 我们就有 必要从取得收 费权的运营主体来考虑， 由于我国收费公路发展模式的特殊性， 不同类型运营主体在会 计确认中所遵循的会计制度会有所差别 ， 能否将其进行统一规范， 将是本文需要 详细探 讨的问题。 （2） 关于收费公路资产涵盖 内容的研究 周莉莉 浅析高速公路经营企业公路资产的核算 一文中将公路资产划分为 固定资 产和无形资产， 并指出固定资产具体包括公路及构筑物、 安全设施、 监控设施、 通讯 设 施、 收费设施、 房屋建筑物等， 无形资产包括有偿取得的公路经营权、

34、土地使用权等 8 。 刘家乡、 由宝剑 试论我国公路资产属性确定及意义 一文中将公路资产划分为有 形公路资产和无形公路资产， 并从 公路管理条例 中对 “公路” 及 “公路设施” 的 含 义出发， 指出有形公路资产指的是公路实物及其附属的必备设施， 而无形的公路资产就 是由有形公路资产派生出来的一系列 财产权利，其中最关键的就是公路收费权资产 9 。 上述两位学者都对公路资产的分类 给出了明确的观点， 但是文章 中并没有深入分析 确认为无形资产后有形资产应当如何管理， 或者确认为固定资产到底反映的是收费权的 价值还是公路构筑物的价值， 这 些问题在公路资产会计确认中至关重要， 有必要进一步 _

35、第一章 绪论 6 研究。 （3）关于收费公路资产会计确认 模式的研究 主张将政府还贷公路确认为固定资产。 张文刚 在 公路资产化及其会计核算的基本 思路 一 文中认为， 管理和运营政府还贷公路的公路事业单位， 应根据 事业单位会 计 制度 和 公路事业单位会计核算办法 的规定， 单独设置 “公路资产” 和 “公路基金” 一级科目，用于对公路及构筑物的会计核算 10 。 主张将经营性公路资产确认为固定资产。 张华 公路经营权性质及其后续支出的会 计处理 一文主张公路经营权应按固定资产进行核算。 作者认为公路经营权资产是 依托 于各类实物资产的， 对于数量庞大的实物资产， 如不按固定资产分类管理，

36、 势必造成管 理混乱 11 ； 此外， 作者主要从公路经营权转让价值以重置成本法评估为理论依据， 提出 公路经营权的价值与公路实体建设成本密切相关， 以此来论证将经营性公路资产确认为 固定资产的合理性。 主张将经营性公路资产确认为无形资产 。 杨永华、 俸芳 公路经营企业财务管理和 会 计 创 新制度 问 题 研究 一 文 提出了 公 路 经营企 业 取 得收费 公 路 资产 确 认 的 基本 思 路 ： “不管是企业投资建造取得的、 接受投资者投入的还是企业投资收购取得的收费权， 企 业 不 应 区分收 费 权 的取得 方 式 ，统一 作 为 无形资 产 管 理。 ” 他 们 认为 ， 与

37、固 定资 产 模 式 相比较， 将收费权确认为无形资产更 符合公路收费权的经济实质， 对于公路 实体可以在 企业备查簿中予以列示，实现收费公路资产的实物、价值双重管理 12 。 不主张确认为金融资产。 周国光 在 收费公路资产会计确认问题研究 一文中提出， 将 BOT 方 式投资建 造取得的公路收费权确认 为企业的长期应收款这一 金融资产符合准 则的规定， 但不是理想的模式， 并从会计理论角度指出准则规定存在的局限性， 而确认 为无形资产则不存在这些问题 13 。 对于上述学者的观点， 笔者比较赞同杨永华、 周国光的观点， 公路经营企业将取得 的公路收费权均以无形资产列示， 既反映了收费公路资

38、产的实质， 又能有效改变当前公 路资产确认混乱导致的财务报表信息缺乏可比性的缺陷， 不失为一种权宜之策； 而张华 的 观 点 则 有失 偏 颇 ，1996 年 出 台的 公 路 经营 权 有 偿 转让 办 法 中要 求 采 用 重置 成 本 法评估确认公路经营权价值， 张华的观点在 当时有一定理论基础， 但是随着收益现值法 成为收费权价值评估的基本方法， 这种观点也就失去了支撑。 对于是否确认为金融 资产， 解释第二号 中虽然对金融资产模式 做出了明确规定， 但是应用到中国的实务中确实 如周国光教授所说，存在各方面的局限，关于金融资产模式的研究还有待进一步探讨。 _长安大学硕士学位论文 7 对于事业单位管理的政府还贷公路，张文刚虽然给出了公路事业单位具体的核算方法， 但在此之前， 却缺乏对公路事业单位取得收费公路资产进行会计核算必要性的研究， 如 果公路事业单位取得的收费公路资产不存在核算的必要性， 那么作者提出的具体核算也 就失去了实际意义。 1.4 研 究拟 解决的主 要问题 通过上述研究综述， 可以看出 已有部分学者对收费公路资产会计确认及相关问题进 行了研究， 但是至今没有形成统一的 观点， 针对学者争论的焦点问题 以及实