2022年税院税收筹划原理、方法与案例分析.docx

《2022年税院税收筹划原理、方法与案例分析.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《2022年税院税收筹划原理、方法与案例分析.docx（39页珍藏版）》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、精选学习资料 - - - - - - - - - 扬州税院税收筹划原理、方法与案例分析（笔记）主讲：高金平1、税收筹划原理：利益相关者的交易结构打算企业税负交易结构：交易法律主体、标的物、交易方式、交易额、结算方式等等；经济合同是交易结构的载体；税制要素：纳税人、税目税率、计税依据（税基）、纳税义务发生时间等等；2、税收筹划意义：不是筹划少缴了税,而是没有筹划多缴了税案例：股权转让甲公司（四个股东）于 2006 年出资成立矿业公司 M100%； 2012 年 6 月 30 日,甲公司将 M100%股权转让给乙公司 6000 万元（1）个人独资形式：四个股东个人所得税：（2）公司形式：甲公司应纳

2、企业所得税：4000*20%=800万元6000-2000*25%=1000甲公司将税后利润全部安排给四个股东,缴个人所得税：3000*20%=600 万元,合计 1600 万元,税负 40%名师归纳总结 - - - - - - -第 1 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 又例：一家燃气公司分别出管道运输公司（空、水、装饰、管道运输）,老公司向居民收燃气费（增值税缴 17%,新公司向居民收管道输送费（运输公司交营业税 3%）2、税务筹划环节： 谈判之后,合同签订之前经济业务流程分解：（1）调研（2）洽谈（3）达成口头协议或签署合作框架协议（4）设计操作方案（5）

3、起草、审核、修改、签署经济合同（6）实施经济合同（7）会计确认、计量、报告（8）运算税款、申报、缴纳税务与会计没有关系, 财务数据是运算税收的依据, 税负的高低在于谈判名师归纳总结 - - - - - - -第 2 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 4、协议与合同的关系5、依据合同框架协议,设计操作方案；椐操作方案,起草经济合同,依据经济合同,收发货,收付款,开发票,办过户等,并据此记账6、一份合作框架协议,可以设计出如干个方案；一个方案,至少需要两份经济合同实施；第 6 点的案例协议有两种：A 、具有合同性质；具有合同性质的经济交易类协议一共只有四种：资产转让

4、协议、供应劳务协议、财产租赁协议、股权置换协议案例：股权置换协议1、甲公司（张 60%、李 40%）- 水电公司 A100% -医药公司 B90% -房地产 C100%2、乙集团公司房地产控股公司丙 矿业投资公司丁 1 23； 1；2；3；名师归纳总结 - - - - - - -第 3 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 经双方全体股东协商一样,达成如下条款：由房地产控股公司丙,收购房地产公司 取得乙集团公司 9%6%；摸索：上述协议是否具有合同性质 .C80%,张先生、李先生分别方案：第一步：甲公司分立为甲 1（持有 A100%、B90%、C20%）和甲2（持有

5、 80%）；其次步：乙集团公司吸取合并甲 用 80%对丙增资；操作完毕案例：合作开发协议2；第三步：乙集团房地产甲方供应土地一块,负责立项、报建、开发、销售；合作方乙方：供应当项目（指该地块,下同）开发所需全部资金,派出管人员,经非股东身份与开发经营；（1）商定：依据该项目实现利润的6:4 分成；请摸索：上述协议是否具有合同性质？（答案：框架协议不具有合同性质,无法操作）假设：乙累计出资 2 亿元,最终应分回 2.9 亿元；请摸索：关于乙出资、分成业务,双方的会计与税务；名师归纳总结 - - - - - - -第 4 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 方案：29

6、000=20000（乙方供应的视同借款）+利息+劳务酬劳签订：借款合同利率 8%和服务合同 : （服务合同内容：供应人力资源治理、供应营销合同、 供应建设服务等合同按销售收入的比率收费合同签订日期： 合作框架协议签订之日； 借款利息收入和服务合同上营业税, 9000 万元通过此获得；（2）商定：该项目总建筑面积 6:4 分房；10 万平方米,依据该项目实现利润的请摸索：上述协议是否具有合同性质？（答案：框架协议不具有合同 性质,无法操作）假设：乙累计出资2 亿元,最终应分回4 万平米（自用和出租）；方案： 4 万平米市场价格 =20000 本金+利息+劳务酬劳（3）商定：该项目总建筑面积10

7、万平方米,依据该项目实现利润的6:4 各自分房,各自对外销售,各自承担税款；补充协议：乙方分得的4 万平米,托付甲方销售,售房款扣除乙方应承担的税费后的净额归乙方全部请摸索：上述协议是否具有合同性质？（答案：框架协议不具有合同性质,无法操作）名师归纳总结 - - - - - - -第 5 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 摸索：关于乙方出资、分房、托付售房、分回现金、双方的 会计与税务；方案：同第一种案例：某房地产上市公司旗下一项目子公司为了完成集团下达的销售指标,以施工签订了“ 经房抵债协议” （房号面积价格详见附件）；企业于当月以此协议为依据,作：借：应对账

8、款施工单位工程款 13422.65 万元贷：预收款施工单位税务查：查补税款、滞纳金,并按征管法第上述不交税,缘由是会计差错,调整既可64 条第 2 款惩罚；合同是记账的依据,但只有在合同实施时方可作账7、合同的精妙之处,不在于合同本身,而在于方案的设计；8、与合同有关的其次个税务问题是条款的规范,不得的瑕疵；第 8 点案例案例：商铺租赁合同（这个合同就是的瑕疵）名师归纳总结 - - - - - - -第 6 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 租赁期一年,年租金12 万元,前 2 个月免租；请摸索：运算营业税、所得税的税基是 10 万元,仍是 12 万元？（财税收

9、 2022 年 112 号文件,免租期要交房产税）案例：房产租赁协议口头协议：租赁期五年,第一年租金 二年起租金年逐递增 5%；即：第一年： 54 万元、72 万元,免租期 3 个月；从第其次年 72*1.05 、第三年： .*1.05、第四；五年；*1；05（假如这样签合同： 1、免租期要纳税, 2、第一年纳税基数是多少72？54.）合同描述（书面协议）：租赁期五年,自2022 年 1 月 1 日起至 2015 年 12 月 31 日止,各年度租金及支付日期列表如下：；结论：以上合同简洁,明明白白,无瑕疵,便于操作；案例：股权转让合同名师归纳总结 - - - - - - -第 7 页,共 2

10、8 页精选学习资料 - - - - - - - - - 鉴于：1、甲公司持有 M公司 100%股权,出资额 2000 万元（账面价值为 2000 万元）；2、转让日 M公司账面债权、债务分别为3000 万元、 1200 万元；甲拟转让 M100%给乙公司,经磋商达成：1、股权转让价格为 6000 万元2、转让日 M公司账面债权、债务归甲公司？有,承担；合同描述： 股权转让价格为 7800 万元,甲公司承诺帮助 M公司收回 3000 万元；首付 4800 万元后办理股东变更登记手续,剩于3000 万元再付；9、税务筹划的方法发；以企业战略为宗旨,坚持冲突的普遍性与特殊性的辩证原就,以案例为载体,

11、以国家的法律、法规为依据,实行数据信息对比分析的方法,对各种交易结构进行定性和定量的分析,大胆设想,（智商：想像力、制造力、懂得力、记忆力）,当心的求证,设计并挑选最优方案；10、税务筹划分类：名师归纳总结 - - - - - - -第 8 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - （1）分税种筹划（2）分行业筹划（3）特定业务的筹划（如股权转让业务,投资方式等）（4）业务流程的筹划（5）企业集团筹划（服务对象）11、科务筹划内容（1）集团组织架构和公司股权结构的支配与重组（2）业务流程与交易结构的设计与创新12、税务筹划工具（1）资产重组工具： 新设公司、 增资扩股、

12、申请减资、 公司合并、公司分立、股权转让、公司清算（2）经济交易工具：资产转让、供应劳务、财产租赁、资金借贷13、税务筹划在商业模式设计的作用（1）什么叫商业模式： （税务筹划的奠基人是中国人民高校张东生,商业模式的定奠基人是北京高校的威威和柱武强教授）高金平教授对商业模式的定义：企业制造价值的方式、方法、途径；（白话就是：如何赚钱）名师归纳总结 - - - - - - -第 9 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - （2）企业战略：企业在不同阶段的奋斗目标；总结：商业模式是依据战略而制定的模式；（3）企业家的进展历程生意人 - 商人- 企业家 - 资本家 - 慈善

13、家生存发财进展基业长青 社会原始积存可连续盈利（永续回报）第一桶金：就是假冒伪劣商品偷税漏税贿赂官员留意： A、循序渐近,不行逾越； B、准时转型,才能快速进展（4）企业制造价值的方式、方法、途径；（5）商业模式有五个层面A、决策执行层面（战略）商业模式 =战略+战术+技术名师归纳总结 董事会高管部门第 10 页,共 28 页- - - - - - -精选学习资料 - - - - - - - - - 战略技术技术决策 执行决策正确 +执行力强 =胜利决策错误 +执行力强 =完蛋战略-高度战术-宽度技术-深度C项目定位层面D、经营战略层面E、操作运营层面F、企业治理层面2、项目定位层面商业模式

14、=产业前景 +市场定位 +团队素养3）经营战略层面商业模式 =资产经营 +资本经营名师归纳总结 - - - - - - -第 11 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 商业模式（企业价值）治理模式 投融资模式（经营绩效）（财务杠杆 资本杠杆）开源 节流加法顾问 乘法4）操作运营层面（商业模式的核心）商业模式 =组织架构 +资产布局 +运营方式5）、企业治理层面商业模式 =企业文化 +公司制度 +领导艺术14、商业模式设计需考虑的相关要素：品牌、人力资源、研发、营销、内控、税收成本等12-8-27 星期一（下午）其次部分税务治理模式名师归纳总结 - - - - -

15、- -第 12 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 税务治理目标：降低成本 防范风险企业税务风险之一：少缴税（侥幸）（企业主要是侥幸才偷税查出后不怕我帮它搞定）企业税务风险之二：多缴税（想多缴纳就企业之间相互捐赠 笑话）1、税收优惠（征管法 纳税人多缴税款 纳税人自已发觉的 3 年内可申请退税 可以申请活期利息 税务机关发觉的无期限退回）财务 1999-290 号 国产投资设备可以抵所得税2、税务筹划（例：高尔夫球场最重的税负是城镇土地使用,这样设两个公司一个养殖业,这样高尔夫球场内的水面就可以享受农业养殖业税收优惠,削减面积少缴土地使用税）（例：兴达公司 再设一

16、个公司为设备机械厂由新公司向兴达公司提供国产设备这样可享受国产设务抵免编后语：筹划是现在少缴税将来运营大了税收自然补回）3、权益舍弃例：增值税要在 180 天内认证,超过 180 天就不能认证不予以抵扣名师归纳总结 - - - - - - -第 13 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 结论：每个企业要有税务治理制度税务治理岗位税务治理职责税务治理流程集团公司 -财务总监 - 高管税务部 - 税务经理税务顾问（保健医生）项目公司 项目公司 项目公司 -税务师事务所办税员 办税员 办税员1、税务顾问：事前决策 日常询问 事后完善2、财务总监：资本运营、税务筹划、企业

17、内控、报表分析CFO具备：财务组织机构建设才能、企业内控体系构建才能、资金筹措才能、税务筹划才能、项目评估治理才能、财务预算才能、成本费用掌握才能、财务外事才能、 财务风险预警才能、 社会资源整合才能；3、税务部：参加事前决策、设计操作方案、审核经济合同、开展纳税自查、税务稽查才能、和谐纳税争议、税收法律球济、组织税务培训、集中税务询问、指导纳税申报、税务审批、税务备案事项、定期收集、整理、更新、解读、传递税法、 税收统计分析、 关注税制改革、加强发票治理、 税务档案治理、 完善税务治理制度、 绩效考评与嘉奖、其他涉税工作；名师归纳总结 - - - - - - -第 14 页,共 28 页精选

18、学习资料 - - - - - - - - - 4、税务师事务所：接受项目公司的托付专项代理税务筹划内容之一-集团组织架构与公司股权结构支配与重组1、集团组织架构清晰、 产业布局合理, 有利于专业化治理和掌握；案例：集团公司（北京）广州投资公司南京投资公司杭州投资公司长沙1、房地产2、水电公司3、医药公司4、矿业公司5、宾馆公司以上组织架构不利于治理以上集团应改架构（ 1）按产业合并同类项；（2）不得交叉持股名师归纳总结 - - - - - - -第 15 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 案例：母公司（母持有子30%）-子公司（子持有母100%）张家港海事公司生

19、产医院洗衣设备全资子公司在上海 （无经营业务投资 500 万元）母公司股东有 司6 个自然人,法人是上海的全资子公原先：6 个自然人注册资本 1000 万元+4000万元（这样子公司就控了母公司）,进展大了想改集团（集团的条件要有 5 个全控子公司 江苏省的条件是要有 1 个控股就可以,故有了上海子公司）；4000 万元是母公司借给子公司,子公司再投资回母公司 乱了2、项目公司股权结构合理（股东、股本、股比）,有利于公司决策；（1）股权就是融智；（股权的比例与奉献大小有关系）（2）先股东志同道同；（一个想发财的与另一个体想发财的不能成为股东）（3）利益冲突；（股东之间不能有“ 小情人” ）名师

20、归纳总结 3、依据项目的投资风险和经营难度,实行不同的投资策略第 16 页,共 28 页（1）投资风险小,经营难度大- 控股（儿子）（2）投资风险大,经营难度小- 参股（女儿）（3）投资风险小,经营难度小- 全资（老婆）- - - - - - -精选学习资料 - - - - - - - - - （4）投资风险大,经营难度大-转让（生猪）4、依据持有与转让的盈利模式,确定投资主体、组织形式、和注册地点（1）投资主体A、国内投资者a. 转让股权：自然人b长期持有：成立 1 人有限公司（分回来再投 业投资免税）不能为自然人所得税法规定居民企案例：南京同德集（张占 100%国资无资金就引进上市金融企业

21、 30%张 70%）-如干个合资公司（同德集团 51%、国资（只是股本无资金）49%）（一级土地开发：接受政府的托付开发拆迁等,土地招牌挂后与政府分利）分利后张将交个人所得税架构改：同德公司（张100% ）-再成立甲公司（同德占70%上市金融企业占 70%）投资安排不纳税记住： 1 人有限公司不能让人参股,免去不分不纳个税B、外国投资者a. 长期持有：外籍个人出资（不能由外境公司投资,由于仍有个预提所得税）反之免税；名师归纳总结 - - - - - - -第 17 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - b. 转让股权（不准备长持）国税函（2）间接持股以上市公司为例；

22、2007-208 号：非居民企业大股东 -长期持有 - 直接持股 -1人有限公司小股东 - 解禁退出 - 直接持有自然人小股东 - 解禁退出 - 间接持股 -1 因素）（3）组织形式人有限公司（考虑时间的跨度自然人、个人独资企业（个体工商税）、合伙企业（LP、GP）（先分后税 自然人按个体工商户的生产所得个税纳税,法人分回后按投资收益纳所得税）、有限公司、一个有限公司、股份公司、子公司与分公司（5）注册地点A、税收优惠：a. 实体型（业务类）b,.案例：北京集团公司 -常州矿业子公司 M100%名师归纳总结 - - - - - - -第 18 页,共 28 页精选学习资料 - - - - -

23、- - - - 投资成本 1 亿元转让价格 5 亿元应纳企业所得税： 4*25%=1亿有人提出方法；由集团公司到西藏注册全资a 公司,集团将 m100%转让给 A,转让价 1 亿元,再由 A对外转让,转让价 5 亿元不行,关联交易 纳税调整 北京要求补税（通过反避税特殊纳税调整进行调整）应当这样：北京集团成立A公司在西藏 A 公司投资常州矿业公司M100%,转让时由 A 负责,无关联B、招商引资笑话：人家是骗子,自已就是笨蛋（不要在别人那儿找问题和错误,要从自已身上发觉问题）与政策谈合同要财政返回并写清晰要在本地新成立的新公司（所得税,个人所得税,土地增值税、房产税等按已纳税额返回多少）5、依

24、据将来上市的战略规划,确定出资金人；第一确定拟上市的地点和上市主体,凡属于发行人合并报表范畴内的新项目,由发行人或其子公司（视治理需要）出资,与之无关的新项名师归纳总结 - - - - - - -第 19 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 目由发行人的股东或集团内其他产业的相关主体出资,以削减上市前重组的步骤,防止关联交易带来的繁重税负；案例：集团公司（北京）12 家房地产 8 家制造成 9 家矿业 10 家水电号码券商建议：12 家宾馆；第一步：由集团公司出资成立房地产控股公司 m100%；其次步：集团公司将 12 家房地产项目公司的股权转让给 m公司；第三步

25、：借壳；由 ST收购 m,集团成为上市公司第一大股东；券商说其次步要交 15000 万元的转让所得税问题： 2022-79 号股东变更后再变更再交税点评：公司是个多元化的公司12 个房地产公司是找1 个公司出来,集团控公允价转让时也不交税借长期股权 1 个贷长期股权 11 个 文件 2022-70案例：上海某地产集团（李、张）名师归纳总结 - - - - - - -第 20 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 股本 5000 万元未安排利润 25000 万元16 家房地产子公司发觉：一个项目 1 万亩一级土地开发未安排转增股本将涉及到个人所得税,要求注册资本 5

26、个亿如何在不交个税的情形下将注册资本增加到 10 个亿？集团将 15 个房地产公司评估作价换股到 1 个房地产控股公司；按现行文件换股不交税6、实行资产重组工具,解决税务筹划问题（1）资产重组动因与效应战略调整的需要、便于治理的需要、融资需要、对外合作需要、上市需要、税收筹划需要（2）资产重组分类：简洁重组、复杂重组A、简洁重组；运用七大工具一步到位；B、复杂重组；通过设计资产重组方案分步交易；（3）资产重组方案的设计名师归纳总结 - - - - - - -第 21 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 第一步：针对企业集团的组织架构与项目公司的股权结构画两幅图：现

27、壮图、抱负图；其次步：讨论从现壮图过渡到抱负图有哪些路径；路径（方案）：利益相关者的交易步骤和交易结构；第三步：挑选最优方案A、税收成本最低B、操作程序最简C、动用现金最少2022-8-28 上午开场白火煺肠加工厂（分为收购猪肉和深加工两个）税务规定：农产品的粗加工优惠必需是国家勉励类的案例：某讨论院拥有土地1000 亩,被政府收回了700 亩,拍卖给甲公司（经营范畴：餐饮、住宿、商业）,甲缴了出让金、契税,同时国土局、讨论院、甲公司签订三方协议：甲公司无偿为讨论院另外 300 亩地上建造一幢综合写字楼（详细标准略）甲少资金,引进 C（境内一上市公司）和D（新加坡公司,为D的第一大股东）两位新

28、股东,同时,新老股东依据股权比例以债权方式名师归纳总结 - - - - - - -第 22 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 对甲公司追加投资；商定：房屋建成后,商城归 原股东全部；C、D全部,宾馆归目前房屋已经建成,写字楼、宾馆、商城的建造成本均反映在甲 公司“ 在建工程” 科目中；请指出上述操作存在的问题,并为资产过户设计资产重组方案；分析：国土局、讨论院、甲就当签订“ 折迁补偿协议” ,同时,讨论 院与甲签订“ 托付代建协议” ；写字楼以讨论院名义立项、报建,所 有与写字楼有关的建造成本的票据抬头必需开给讨论院作固定资产 治理；同时,讨论院给甲出具“ 拆迁

29、补偿收据” ；出让金、拆迁补偿 费、契税共同构成 700 亩的成本,分摊到宾馆、商城的成本之中；资产重组方案：税收成本最低,操作程序要简；第一步：甲用现金、商城出资成立全资子公司 全资子公司无转让所得）其次步：甲将 M公司的股权转让给 C|、DM（无营业税土增税第三步： C、D从甲退出,即将持有甲的股权转让给原股东案例 2：重组上市名师归纳总结 境外 A父亲（外籍）儿子（外籍）第 23 页,共 28 页公司 B公司- - - - - - -精选学习资料 - - - - - - - - - 境内 A1 B1 B2 B3已知： A1 B1 B2 B3 为境内内四家生产性外商独资企业生产同类产品,均

30、已享受两免三减半所得税优惠,且经营期均不满 10 年；A1 拟在境内上市；请设计重组文案分析：成立 1 个控股公司案例 3：债务重组甲公司应收乙公司账款2.5 个亿,乙发生财务困难,经双方协商：乙以一条生产线抵债,其中：厂房、办公楼抵 15000 万元,设备抵 1个亿；资产办理过户；甲为了盘活资产,与丙合作,共同组建M公司；甲用上述资产出资,丙用现金出资；资产再过户至 M公司名下；（涉及到的税：乙抵出的设备 办公楼 资产过户契税 抵出资产视同出售涉及到营业税、土增税等税费,甲涉税；请摸索：采纳资产重组工具,免除上述全部税款？第一步：丙将现金借给乙名师归纳总结 其次步：乙用现金、设备,房产出资成

31、立全资子公司M第 24 页,共 28 页- - - - - - -精选学习资料 - - - - - - - - - 第三步：乙将 M部分股分转让给丙 （抵借款）,剩余股权转让给甲 （抵25000万元）；第四部分 税务筹划内容之二-业务流程与交易结构的设计与创新1、百货超市案例：好立方战备- 创意- 商业模式 -组织架构（直营店和加盟店）- 股权结构-业务流程 -交易结构 -相关法律主体的会计；2、医疗器械案例：好视力战略：公众企业、大进展、上市规划（开企业 逆水行舟 不进就退）品牌：要找差异化 1、低调做人高调做事 打董事长的品牌名气2、强调历史文化（成立于那年等）名师归纳总结 - - - -

32、 - - -第 25 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 3、强调社会责任感4、人才（财务总监税务总监 销售人才等）5、研发：与该领域科技第一人合作,研发出新产品转为股份,产品种类增多6、营销：7、税收：高新技术企业（所得税）注册一个农业技术服务公司（收原材料的中草药的技术费 免增值税 所得税）收加费（营业税务5%）广告分拆到各个公司就不超 12-48 号广告费连续执行）3、农业项目产品批文（财税 2022-30 号财税 20战略：全国性连锁经营 有机 食品超市黑毛猪 - 欢乐土猪注册：行业特色设计： LOGO方案：承包 2000 亩农业用地,承包期 50 年农业

33、观光 私人庄园第一、如何调动农夫积极性？名师归纳总结 - - - - - - -第 26 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 其次、如何保证稳固货源、稳固价格？第三、如何保证“ 有机” 概念？第四、；第五、；超市高额的增值税、企业所得税如何筹划？一个方案,解决问题： 3+1注册三家公司成立一个部门即：1、注册农业技术服务公司（免税 流转税 所得税3、注册饲料生产公司（免税4、注册种子种苗批发公司（免税5、成立食品检测部结论：现在筹划有深度（只有税收政策）无高度（学问面不的开阔）4、家庭装饰案例：业之峰介绍：董事长张 从 25 岁开头到 40 岁都做装黄没赚钱 40 岁退休了只到董事长不当 CEO,到北高校习遇到了高教授,有了抱负名师归纳总结 - - - - - - -第 27 页,共 28 页精选学习资料 - - - - - - - - - 模式商前介绍：商业资产营运部（5 年不收租金,收50 万元的押金可以仍银行贷款5 年后房屋涨价从以前的140万元到现在 300 万元）战略：转租（有一道税收成本,公共部分装修的企业的成本,亏损）营销模式：清包工是劳务费,摊销装饰材料向商铺提成给设计师并业主在装饰费中优惠2%加盟店（加盟费 8 万元名师归纳总结 - - - - - - -第 28 页,共 28 页