国际税收(第七版)朱青-第7章ppt课件.ppt

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1、第第7 7章章 其他反避税法规与措施其他反避税法规与措施7.1 7.1 受控外国公司法规受控外国公司法规7.2 7.2 防止滥用税收协定防止滥用税收协定7.3 7.3 限制资本弱化法规限制资本弱化法规7.4 7.4 限制避税性移居限制避税性移居7.5 7.5 应对间接转让股权的反避税措施应对间接转让股权的反避税措施7.6 7.6 加强防范国际避税的行政管理加强防范国际避税的行政管理国际税收（第七版） 朱青 编著7.1 受控外国公司法规受控外国公司法规7.1.1 受控外国公司法规的产生受控外国公司法规的产生7.1.2 各国受控外国公司法规的基本内容各国受控外国公司法规的基本内容7.1.3 我国受

2、控外国公司的立法问题我国受控外国公司的立法问题国际税收（第七版） 朱青 编著7.1.1受控外国公司法规的产生受控外国公司法规的产生l通常将建在避税地的外国子公司称为通常将建在避税地的外国子公司称为“基地公司基地公司”。要想阻止。要想阻止跨国公司利用避税地基地公司进行避税，居住国必须取消对本跨国公司利用避税地基地公司进行避税，居住国必须取消对本国居民从国外应得股息的推迟课税规定。这种取消推迟课税以国居民从国外应得股息的推迟课税规定。这种取消推迟课税以阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地的法规或受控外国公司法规。对付

3、避税地的法规或受控外国公司法规。l美国美国1962年首先颁布对付避税地立法，其后加拿大、德国、日年首先颁布对付避税地立法，其后加拿大、德国、日本等国，都相继颁布实施了本国对付避税地的法规。到本等国，都相继颁布实施了本国对付避税地的法规。到2001年，年，全世界已经有全世界已经有20多个国家实施了对付避税地的法规，其内容与多个国家实施了对付避税地的法规，其内容与美国对付避税地的立法有许多相似之处。美国对付避税地的立法有许多相似之处。l发达国家中目前还有一些没有颁布对付避税地的立法，但其中发达国家中目前还有一些没有颁布对付避税地的立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资或有

4、一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资或规定投资利润必须汇回本国，这实际上也取到了类似的效果。规定投资利润必须汇回本国，这实际上也取到了类似的效果。目前的趋势是，取消外汇管制，同时强化对付避税地的立法。目前的趋势是，取消外汇管制，同时强化对付避税地的立法。国际税收（第七版） 朱青 编著7.1.2 各国受控外国公司法规的基本内容各国受控外国公司法规的基本内容1受控外国公司（受控外国公司（CFC）2应税的外国公司保留利润应税的外国公司保留利润3受控外国公司法规适用的纳税人受控外国公司法规适用的纳税人国际税收（第七版） 朱青 编著1.受控外国公司（受控外国公司（CFC） 判定是否是受控外

5、国公司，多数国家规定：判定是否是受控外国公司，多数国家规定：（1）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低；）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低；（2）一些国家还规定了）一些国家还规定了“白名单白名单”或或“黑名单黑名单”；（3）关键是要受本国居民的控制，如本国居民在该外国）关键是要受本国居民的控制，如本国居民在该外国公司中持有（直接和间接）的股份加在一起要达到公司中持有（直接和间接）的股份加在一起要达到或超过或超过50%；（4）也可以不超过）也可以不超过50%，只需本国某一个居民股东在外，只需本国某一个居民股东在外国公司中持股达到规定的比例。国公司中持股达到规定的比例。国际税收（第

6、七版） 朱青 编著2. 应税的外国公司保留利润应税的外国公司保留利润l即受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住即受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽没国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽没有支付给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应有支付给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中并申报纳税。税所得之中并申报纳税。l美国的美国的F分部规则（分部规则（Sub-part F Rules）国际税收（第七版） 朱青 编著3. 受控外国公司法规适用的纳税人受控外国公司法规适用的纳税人l从各国的情况看，该法规所适用的纳税人一般既包括法人从各国的

7、情况看，该法规所适用的纳税人一般既包括法人也包括自然人。受控外国公司法规打击或限制的对象一定也包括自然人。受控外国公司法规打击或限制的对象一定是再外国受控公司中拥有股权（股权比重一般要达到规定是再外国受控公司中拥有股权（股权比重一般要达到规定的标准）的本国居民股东。的标准）的本国居民股东。l豁免方法：豁免方法： （1）“实体法实体法”，即如果，即如果CFC符合一定的豁免条件，则居符合一定的豁免条件，则居住国股东从其应分得的各类所得就不适用对付避税地法规。住国股东从其应分得的各类所得就不适用对付避税地法规。 （2）“项目法项目法”，即只有，即只有CFC取得的积极投资所得所应取得的积极投资所得所应

8、归属于居住国股东的部分才可以不受制于对付避税地法规。归属于居住国股东的部分才可以不受制于对付避税地法规。国际税收（第七版） 朱青 编著l20世纪世纪90年代后期，许多国家加强了对付避税地的立法年代后期，许多国家加强了对付避税地的立法，主要是将打击的范围从，主要是将打击的范围从CFC扩大到了受控外国合伙企业扩大到了受控外国合伙企业。此外，一些国家还放宽了对付避税地法规的适用条件。此外，一些国家还放宽了对付避税地法规的适用条件。l对于在当前国际形势下是否仍有必要实行对付避税地法规对于在当前国际形势下是否仍有必要实行对付避税地法规，人们存在着很大争议。，人们存在着很大争议。l有的国家对付避税地法规还

9、包括与避税地关联企业进行交有的国家对付避税地法规还包括与避税地关联企业进行交易的成本、费用不得在税前扣除的条款。易的成本、费用不得在税前扣除的条款。国际税收（第四版） 朱青 编著l为了完善各国受控外国公司法规，经合组织在其发布的为了完善各国受控外国公司法规，经合组织在其发布的BEPS第三个行动计划第三个行动计划设计有效的受控外国公司规则设计有效的受控外国公司规则中，提出了如下六点建议：中，提出了如下六点建议： 1. 受控外国公司（受控外国公司（CFC）不应仅限于公司实体，如果有必）不应仅限于公司实体，如果有必要，它还应当包括常设机构或其他透明体（如信托、合伙要，它还应当包括常设机构或其他透明体

10、（如信托、合伙人）。至于受控的标准，也不应仅从法律控制角度进行考察，人）。至于受控的标准，也不应仅从法律控制角度进行考察，还应当从经济控制的角度进行分析。各国还应当增加事实标还应当从经济控制的角度进行分析。各国还应当增加事实标准，以防止纳税人绕开准，以防止纳税人绕开CFC的法规。关于受控的标准，建议的法规。关于受控的标准，建议以最低以最低50%为准，但各国也可以定在为准，但各国也可以定在50%以下。在计算总的以下。在计算总的控股比例时可以把关联方或非关联的居民企业及个人的持股控股比例时可以把关联方或非关联的居民企业及个人的持股比例加总计算，或者把那些行动一致（比例加总计算，或者把那些行动一致（

11、acting-in-concert）的所有纳税人的持股比例加到一起计算。的所有纳税人的持股比例加到一起计算。国际税收（第七版） 朱青 编著 2. 受控外国公司法规应当适用于那些有效税率比母公受控外国公司法规应当适用于那些有效税率比母公司所在国低得多的受控外国公司。司所在国低得多的受控外国公司。 3. 各国受控外国公司法规中应当加进一个应税的外国各国受控外国公司法规中应当加进一个应税的外国公司保留利润的定义，该定义可规定确定该项所得各种途径公司保留利润的定义，该定义可规定确定该项所得各种途径的非详尽的清单或者各种途径的组合。的非详尽的清单或者各种途径的组合。国际税收（第七版） 朱青 编著 4.

12、受控外国公司法规应当使用母公司所在国的法规来计受控外国公司法规应当使用母公司所在国的法规来计算应归属给股东的受控外国公司所得。另外，受控外国公司算应归属给股东的受控外国公司所得。另外，受控外国公司的亏损应当只能冲抵其自身的利润或者同一国家（地区）的的亏损应当只能冲抵其自身的利润或者同一国家（地区）的其他受控外国公司的利润。其他受控外国公司的利润。 5. 在计算归属给股东所得的规模时应当考虑与其相对称在计算归属给股东所得的规模时应当考虑与其相对称的所有权或者影响。的所有权或者影响。 6. 为了避免实施受控外国公司法规时出现的双重征税，为了避免实施受控外国公司法规时出现的双重征税，居住国应当允许境

13、外所得已经负担的外国税收用于税收抵免。居住国应当允许境外所得已经负担的外国税收用于税收抵免。另外，在实施受控外国公司法规时居住国已经对境外来源的另外，在实施受控外国公司法规时居住国已经对境外来源的应归属所得课征了所得税，所以当本国股东从受控外国公司应归属所得课征了所得税，所以当本国股东从受控外国公司取得股息或者股权转让所得时，居住国也要采取措施避免再取得股息或者股权转让所得时，居住国也要采取措施避免再次对其征税。次对其征税。国际税收（第七版） 朱青 编著7.1.3 我国受控外国公司的立法问题我国受控外国公司的立法问题l目前，我国税法中没有英、美等国际那种目前，我国税法中没有英、美等国际那种“海

14、外利海外利润不汇回不对其征税润不汇回不对其征税”的推迟课税的规定，也没有的推迟课税的规定，也没有欧洲大陆国家实施的欧洲大陆国家实施的“参股免税参股免税”规定。规定。l鉴于目前多数国内公司到避税地建立子公司，主要鉴于目前多数国内公司到避税地建立子公司，主要是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从事避税活动，所以我国新企业所得税法也加入了受事避税活动，所以我国新企业所得税法也加入了受控外国公司相关规定。控外国公司相关规定。国际税收（第七版） 朱青 编著l新新企业所得税法企业所得税法第第45条规定：由居民企业，或者由居条规定：由居民企业，或者由居民企业

15、和中国居民控制的设立在实际税负明显低于民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或减少分配的，上述利润应归属于该居民企业的不做分配或减少分配的，上述利润应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。部分，应当计入该居民企业的当期收入。l新新企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第第117条明确了条明确了“控制控制”的的两个标准（须同时满足）两个标准（须同时满足）：（：（1）全体中国居民股东共同）全体中国居民股东共同持有外国企业的股份比例要在持有外国企业的股份比例要

16、在50%以上（含）；（以上（含）；（2）中）中国居民企业直接或间接单一持有外国企业国居民企业直接或间接单一持有外国企业10%（含）有表（含）有表决权的股份。上述规定中的间接持股比例，国税发决权的股份。上述规定中的间接持股比例，国税发20092规定应按各层持股比例相乘计算，中间持股超过规定应按各层持股比例相乘计算，中间持股超过50%的，按的，按100%计算。条例第计算。条例第118条规定，适用所得税条规定，适用所得税法第法第45条的条的CFC必须是位于实际税负低于法定税率的必须是位于实际税负低于法定税率的50%（即（即12.5%）的国家（地区）。）的国家（地区）。国际税收（第七版） 朱青 编著l

17、另外，为了从经济控制的角度分析中国居民股东对外国企另外，为了从经济控制的角度分析中国居民股东对外国企业的控制关系，业的控制关系，特别纳税调整实施办法特别纳税调整实施办法还指出：居民还指出：居民企业或者居民企业和中国居民持股比例未达到股权控制的企业或者居民企业和中国居民持股比例未达到股权控制的标准，但在纳税年度终止日，股份、资金、经营、购销等标准，但在纳税年度终止日，股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制的，也属于控制关系。方面对该外国企业构成实质控制的，也属于控制关系。l此外，此外，特别纳税调整实施办法特别纳税调整实施办法还从实质终于形式的原还从实质终于形式的原则出发，规定则出发

18、，规定“居民企业或者中国居民直接或者间接单一居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业持有外国企业10%以上有表决权股份是指以下情形：（以上有表决权股份是指以下情形：（1）居民企业或者中国居民直接持有外国企业股权；（居民企业或者中国居民直接持有外国企业股权；（2）中）中国居民通过与其存在姻亲、直系血亲、三代以内旁系血亲国居民通过与其存在姻亲、直系血亲、三代以内旁系血亲关系的居民个人间接持有的外国企业股份；（关系的居民个人间接持有的外国企业股份；（3）居民企）居民企业通过境内关联方间接持有的外国企业股份。业通过境内关联方间接持有的外国企业股份。国际税收（第七版） 朱青 编著l至于受控外国公

19、司的哪些所得应当列入需要至于受控外国公司的哪些所得应当列入需要“打击打击”的对的对象，我国与美国等国采用的方法基本相同，即所谓象，我国与美国等国采用的方法基本相同，即所谓“项目项目法法”。特别纳税调整实施办法特别纳税调整实施办法第一百一十九条规定，第一百一十九条规定，受控外国企业利润中应归属于居民企业的部分，称为可归受控外国企业利润中应归属于居民企业的部分，称为可归属所得。受控外国企业取得所得是否为可归属所得可以按属所得。受控外国企业取得所得是否为可归属所得可以按照以下方法判定：照以下方法判定： 1. 分析受控外国企业雇员是否对企业所得有实质性贡献。分析受控外国企业雇员是否对企业所得有实质性贡

20、献。 2. 分析集团价值链及承担关键功能的集团企业，在假设分析集团价值链及承担关键功能的集团企业，在假设集团企业完全为独立非关联的条件下，判断受控外国企业是集团企业完全为独立非关联的条件下，判断受控外国企业是否会拥有相应资产、承担相应风险以及获得与资产、风险相否会拥有相应资产、承担相应风险以及获得与资产、风险相应的所得。应的所得。国际税收（第七版） 朱青 编著 3. 分析受控外国企业是否有与其获得的所得相符具备相应分析受控外国企业是否有与其获得的所得相符具备相应技能和数量的雇员，以及必要的机构场所。技能和数量的雇员，以及必要的机构场所。 4. 其他合理方法。其他合理方法。通常以下情况应当视为受

21、控外国企业取得可归属所得：通常以下情况应当视为受控外国企业取得可归属所得： 1. 不从事证券交易的受控外国企业取得股息所得。不从事证券交易的受控外国企业取得股息所得。 2. 不从事融资业务的受控外国企业取得利息所得。不从事融资业务的受控外国企业取得利息所得。 3. 不从事保险业务的受控外国企业取得保险所得。不从事保险业务的受控外国企业取得保险所得。 4. 受控外国企业从关联企业取得特许权使用费。受控外国企业从关联企业取得特许权使用费。 5. 受控外国企业自关联企业购入产品或者劳务后不增加受控外国企业自关联企业购入产品或者劳务后不增加或者较少增加价值，将产品或者劳务出售取得的所得。或者较少增加价

22、值，将产品或者劳务出售取得的所得。 6. 受控外国企业取得源自无形资产或风险转移收入超过受控外国企业取得源自无形资产或风险转移收入超过正常回报的所得。正常回报的所得。国际税收（第七版） 朱青 编著l 特别纳税调整实施办法特别纳税调整实施办法第一百二十条还对免于计入第一百二十条还对免于计入居民企业可归属所得的受控外国企业利润做了规定，即居居民企业可归属所得的受控外国企业利润做了规定，即居民企业能够提供资料证明其控制的受控外国企业满足下列民企业能够提供资料证明其控制的受控外国企业满足下列条件之一的，可免于将受控外国企业的利润计入居民企业条件之一的，可免于将受控外国企业的利润计入居民企业当期所得：当

23、期所得：1. 当期留存收益低于当期留存收益低于500万元人民币。万元人民币。2. 可归属所得占受控外国企业当期所得比例低于可归属所得占受控外国企业当期所得比例低于50%。 3. 对利润不作分配或少作分配是由于合理的经营需要，对利润不作分配或少作分配是由于合理的经营需要，如将利润投资于实质性生产经营活动或者投资活动的计划和如将利润投资于实质性生产经营活动或者投资活动的计划和实际活动等。实际活动等。 计入居民企业当期收入的可归属所得，应当按以下公式计计入居民企业当期收入的可归属所得，应当按以下公式计算：算： 计入居民企业当期收入的可归属所得计入居民企业当期收入的可归属所得=受控外国企业可归受控外国

24、企业可归属所得属所得居民企业持股比例居民企业持股比例居民企业持股比例按各层持股比例相乘计算。居民企业持股比例按各层持股比例相乘计算。 国际税收（第七版） 朱青 编著l中国中国居民企业须按照规定如实报告境外投资、所得信息，居民企业须按照规定如实报告境外投资、所得信息，并附相应财务报表、境外税收申报表。受控外国企业的居并附相应财务报表、境外税收申报表。受控外国企业的居民企业股东须在企业所得税年度申报时如实申报受控外国民企业股东须在企业所得税年度申报时如实申报受控外国企业应计入该居民企业当期收入的所得，并缴纳相应的税企业应计入该居民企业当期收入的所得，并缴纳相应的税款款。税务机关。税务机关对居民企业

25、和中国居民及其控制的受控外国对居民企业和中国居民及其控制的受控外国企业实施特别纳税调整调查时，有权要求上述居民企业和企业实施特别纳税调整调查时，有权要求上述居民企业和中国居民提供其控制的受控外国企业的相关信息中国居民提供其控制的受控外国企业的相关信息。l受受控外国企业与居民企业股东纳税年度存在差异的，应当控外国企业与居民企业股东纳税年度存在差异的，应当将可归属所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的居将可归属所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的居民企业的纳税年度。计入居民企业当期所得已在境外缴纳民企业的纳税年度。计入居民企业当期所得已在境外缴纳的企业所得税性质税收，应当按照税收协定或者企业

26、所得的企业所得税性质税收，应当按照税收协定或者企业所得税法及实施条例有关规定抵免。受控外国企业实际分配的税法及实施条例有关规定抵免。受控外国企业实际分配的利润已根据企业所得税法第四十五条规定征税的，不再计利润已根据企业所得税法第四十五条规定征税的，不再计入居民企业的当期所得。入居民企业的当期所得。国际税收（第七版） 朱青 编著l国税发国税发20092号文件规定了号文件规定了CFC法规的一些豁免条件（满足法规的一些豁免条件（满足其一即可）其一即可）：（：（1）设在国家税务总局指定的非低税率国家（）设在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（）主要取得积

27、极经营活动所得；（3）年度利润）年度利润总额低于总额低于500万元人民币。国税函万元人民币。国税函2009 37号规定，美、英号规定，美、英、法、德、日、意大利、澳大利亚、加拿大、印度、南非、法、德、日、意大利、澳大利亚、加拿大、印度、南非、新西兰和挪威等新西兰和挪威等12国为非低税国。国为非低税国。l CFC的中国居民企业股东应在年度所得税纳税申报时提供对的中国居民企业股东应在年度所得税纳税申报时提供对外投资信息，并向税务机关报送外投资信息，并向税务机关报送对外投资情况表对外投资情况表。l计入中国居民企业股东当期的视同计入中国居民企业股东当期的视同CFC股息分配的所得，应股息分配的所得，应按

28、以下公式计算：按以下公式计算：股东持股比例天数受控外国企业纳税年度实际持股天数视同股息分配额所得中国居民企业股东当期国际税收（第四版） 朱青 编著7.2 防止滥用税收协定防止滥用税收协定7.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规制定防止税收协定滥用的国内法规7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款在双边税收协定中加进反滥用条款7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序严格对协定受益人资格的审查程序国际税收（第七版） 朱青 编著7.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规制定防止税收协定滥用的国内法规l目前，采取此做法的国家主要是瑞士。目前，采取此做法的国家主要是瑞士。1962年年12月瑞士议会

29、颁布月瑞士议会颁布防止税收协定滥用法防止税收协定滥用法，决定，决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。适用税收协定。l1998年年10月瑞士政府发布新的通告，该规定主要月瑞士政府发布新的通告，该规定主要是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构，是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构，然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税的税负。提税的税负。l国家税务总局国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关关于执行税收协定股息条款有关问题的通知问题的通知（国税函（国税函200981号文）第四条号

30、文）第四条国际税收（第七版） 朱青 编著7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款在双边税收协定中加进反滥用条款l为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在协定中加进一定的防范条款，这实际上也是经协定中加进一定的防范条款，这实际上也是经合组织提出的合组织提出的BEPS第六项行动计划中所建议的。第六项行动计划中所建议的。l在这项行动计划中，经合组织建议各国之间签在这项行动计划中，经合组织建议各国之间签订的税收协定中要加进一个明确的声明，即协订的税收协定中要加进一个明确的声明，即协定国力求避免纳税人通过滥用协定等手段逃避定国力求避免纳税人通过滥用协定等手段逃避

31、税收从而为其创造无税或低税的机会。税收从而为其创造无税或低税的机会。国际税收（第七版） 朱青 编著7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款在双边税收协定中加进反滥用条款l另外，经合组织也准备修订税收协定范本，加另外，经合组织也准备修订税收协定范本，加进特别反滥用规则、限制受益规则和基于主要进特别反滥用规则、限制受益规则和基于主要交易目的的一般反滥用规则，实施这些规则以交易目的的一般反滥用规则，实施这些规则以便做到只将税收协定提供的利益给予那些符合便做到只将税收协定提供的利益给予那些符合某些条件的双方居民纳税人。某些条件的双方居民纳税人。国际税收（第七版） 朱青 编著l具体方法有以下几种：具体

32、方法有以下几种：1排除法，即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用排除法，即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用某一类纳税人。某一类纳税人。2真实法，即规定不是出于真实的商业经营目的、只是真实法，即规定不是出于真实的商业经营目的、只是单纯为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提单纯为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。供的税收优惠。3纳税义务法，即一个中介性质公司的所得如果在注册纳税义务法，即一个中介性质公司的所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。的优惠。国际税收（第七版） 朱青 编著4受益所

33、有人法，即规定协定提供的税收优惠的最终受受益所有人法，即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民，第三国居民不能借助在益人必须是真正的协定国居民，第三国居民不能借助在协定国成立的居民公司而从协定中受益。协定国成立的居民公司而从协定中受益。5渠道法，即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以渠道法，即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。6禁止法，即不与被认定是国际避税的国家（地区）缔禁止法，即不

34、与被认定是国际避税的国家（地区）缔结税收协定，以防止跨国公司在避税地组建公司作为其结税收协定，以防止跨国公司在避税地组建公司作为其国际避税活动的中介性机构。国际避税活动的中介性机构。国际税收（第七版） 朱青 编著7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序严格对协定受益人资格的审查程序l指导性文件：国税函指导性文件：国税函2009601号文号文关于如何理关于如何理解和认定税收协定中解和认定税收协定中“受益所有人受益所有人”的通知的通知l“受益所有人受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。一般从事实质性或财产具有所有权和支配权的人。一般

35、从事实质性的经营活动个，可以是个人、公司或其他任何团体，的经营活动个，可以是个人、公司或其他任何团体，但不能是代理人、导管公司等。但不能是代理人、导管公司等。国际税收（第七版） 朱青 编著7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序严格对协定受益人资格的审查程序l在判定在判定“受益所有人受益所有人”身份时，不能仅从技术层面身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照（避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质实质重于形式重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况分析的原则，结合具体案例的实际情况分

36、析和判定。和判定。国际税收（第七版） 朱青 编著7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序严格对协定受益人资格的审查程序l美国于美国于1997年规定，其非居民如果要就其来源年规定，其非居民如果要就其来源于美国的所得享受预提所得税的协定减免，必于美国的所得享受预提所得税的协定减免，必须先申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民的须先申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民的身份。身份。l加拿大、比利时、瑞士、阿根廷等国也有类似加拿大、比利时、瑞士、阿根廷等国也有类似的规定。的规定。国际税收（第四版） 朱青 编著7.3 限制资本弱化法规限制资本弱化法规l如果一国税务当局对本国企业的资本弱化状况没有一定的限制，

37、如果一国税务当局对本国企业的资本弱化状况没有一定的限制，那么该国的税收利益可能就会受到损害。因此，目前许多国家那么该国的税收利益可能就会受到损害。因此，目前许多国家包括印度、韩国等发展中国家都采取了一些限制措施，防范跨包括印度、韩国等发展中国家都采取了一些限制措施，防范跨国公司通过资本弱化方式减少本国企业的纳税义务。国公司通过资本弱化方式减少本国企业的纳税义务。l各国资本弱化法规主要有两种：各国资本弱化法规主要有两种： 1. 限定允许税前扣除利息的债务规模，规定纳税人举借的超过限定允许税前扣除利息的债务规模，规定纳税人举借的超过这个规模的债务利息不能当期税前扣除。这个规模的债务利息不能当期税前

38、扣除。 2. 直接限定可税前扣除的利息的规模。直接限定可税前扣除的利息的规模。国际税收（第七版） 朱青 编著7.3 限制资本弱化法规限制资本弱化法规l资本弱化法规的特点：资本弱化法规的特点： 1. 只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司在本国只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业；的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业； 2. 受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业中拥有受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业中拥有一定比例（一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人；以上）股权的非居民贷款人； 3. 本国公司支付给非

39、居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据股本金额的大小来确定，即所谓的股本金额的大小来确定，即所谓的“债务债务股本比例股本比例”。国际税收（第四版） 朱青 编著7.3 限制资本弱化法规限制资本弱化法规l采取第一种方式的国家也有两种做法：一是所谓公平交易方法：采取第一种方式的国家也有两种做法：一是所谓公平交易方法：即相同的条件下，如果债务人和债权人没有关联关系时，其应即相同的条件下，如果债务人和债权人没有关联关系时，其应当或能够承受的债务规模；二是所谓比例法，即规定允许税前当或能够承受的债务规模；二是所谓比例法，即规定允许税前扣除利息的最大债务规模

40、不能超过股本的一定比例，也称债务扣除利息的最大债务规模不能超过股本的一定比例，也称债务/股本比例法。股本比例法。l采取第二种方式的国家通常实行收入剥离法，即规定允许税前采取第二种方式的国家通常实行收入剥离法，即规定允许税前扣除的利息不能超过营业利润或息税折旧及摊销前利润的一定扣除的利息不能超过营业利润或息税折旧及摊销前利润的一定比例。比例。 下面介绍几个国家的资本弱化法规：下面介绍几个国家的资本弱化法规：国际税收（第七版） 朱青 编著l1989年通过年通过收入调和法案收入调和法案，在，在国内收入法典国内收入法典中加进中加进了第（了第（J）款，规定不符合规定的利息不允许扣除。）款，规定不符合规定

41、的利息不允许扣除。“不符合不符合规定的利息规定的利息”首先是指下列情况下美国公司向国外关联公司首先是指下列情况下美国公司向国外关联公司支付的利息支付的利息：（：（1）当国外关联公司得到这笔利息后，由于该）当国外关联公司得到这笔利息后，由于该所得不属于与美国的生产经营有实际联系的所得，所以国外所得不属于与美国的生产经营有实际联系的所得，所以国外关联公司不必就该所得向美国政府缴税。（关联公司不必就该所得向美国政府缴税。（2）根据美国与其）根据美国与其他国家签订的税收协定，该利息支付可以不缴或少缴美国的他国家签订的税收协定，该利息支付可以不缴或少缴美国的预提所得税。此外，它还包括美国公司向美国的免税

42、单位支预提所得税。此外，它还包括美国公司向美国的免税单位支付的利息。付的利息。l不符合规定的利息不符合规定的利息 = 纳税人向国外关联企业支付的利息总额纳税人向国外关联企业支付的利息总额（向国外关联企业支付利息适用的正常税率协定税率）（向国外关联企业支付利息适用的正常税率协定税率）/向向国外关联企业支付利息适用的正常税率国外关联企业支付利息适用的正常税率 向国内免税单位支付的利息向国内免税单位支付的利息 国际税收（第七版） 朱青 编著1. 1. 美国美国l除了上述规定外，不能税前扣除的除了上述规定外，不能税前扣除的“不符合规定的利息不符合规定的利息”还需还需要同时满足一下两个条件：（要同时满足

43、一下两个条件：（1）美国公司的净利息费用超过了）美国公司的净利息费用超过了当年的利息扣除限额，这部分超额利息费用不能扣除；（当年的利息扣除限额，这部分超额利息费用不能扣除；（2）公）公司在纳税年度末其债务司在纳税年度末其债务/股本比率超过了股本比率超过了1.5：1.l“收入剥离规则收入剥离规则”（the earnings-stripping rule）：债务）：债务/股本股本比例超过比例超过1.5：1的美国居民公司如果向非居民股东或免税的居的美国居民公司如果向非居民股东或免税的居民股东支付的利息超过了公司所得的民股东支付的利息超过了公司所得的50%，这部分超额利息也，这部分超额利息也不能在税前

44、扣除；但债务不能在税前扣除；但债务/股本比例低于股本比例低于1.5：1的公司不适用这的公司不适用这个规则。个规则。 国际税收（第七版） 朱青 编著l英国英国1988年年所得和公司税法所得和公司税法第第209节规定，在下列情况下，英节规定，在下列情况下，英国公司向国外关联公司支付的利息一般不能打入成本费用中进行扣国公司向国外关联公司支付的利息一般不能打入成本费用中进行扣除，而且要被视为股息分配，缴纳预付公司税除，而且要被视为股息分配，缴纳预付公司税：（：（1）国外的关联）国外的关联公司持有英国公司公司持有英国公司75%以上的股权；（以上的股权；（2）英国公司和该国外关联）英国公司和该国外关联公司

45、同被另一个非英国居民公司控股公司同被另一个非英国居民公司控股75%以上；（以上；（3）英国公司和）英国公司和该国外关联公司同被另一个英国公司控股该国外关联公司同被另一个英国公司控股75%以上，除非借款的英以上，除非借款的英国公司其股权国公司其股权90%或以上直接由一个英国居民公司持有。或以上直接由一个英国居民公司持有。l1995年英国颁布年英国颁布金融法金融法，将资本弱化法规的适用范围扩大到了，将资本弱化法规的适用范围扩大到了向关联的英国居民公司支付的利息，而不再局限于向关联的非英国向关联的英国居民公司支付的利息，而不再局限于向关联的非英国居民公司支付的利息。居民公司支付的利息。l与其他国家不

46、同的是，英国的资本弱化规定没有给出具体的债务与其他国家不同的是，英国的资本弱化规定没有给出具体的债务股本比率，在实际工作中，税务部门要依据公平交易原则按照转让股本比率，在实际工作中，税务部门要依据公平交易原则按照转让定价的原理对英国企业向关联方（含境内和境外）支付的利息进行定价的原理对英国企业向关联方（含境内和境外）支付的利息进行审定，如果认为利率过高或根本没有进行贷款，则不允许将过多的审定，如果认为利率过高或根本没有进行贷款，则不允许将过多的利息在税前扣除。利息在税前扣除。国际税收（第七版） 朱青 编著2. 2. 英国英国l此外，由于英国从此外，由于英国从2009年年7月月1日起对本国企业分

47、得的海外利润免日起对本国企业分得的海外利润免税，为了防止本国企业向国外子公司过多支付利息从中避税，所以税，为了防止本国企业向国外子公司过多支付利息从中避税，所以从从2010年年1月月1日起，英国又实行了所谓的全球债务上限日起，英国又实行了所谓的全球债务上限（Worldwide Debt Cap）的规定，限制英国的大型跨国公司集团）的规定，限制英国的大型跨国公司集团通过上述手段避税。通过上述手段避税。l所谓大型跨国公司，是指公司集团中至少有一家企业拥有所谓大型跨国公司，是指公司集团中至少有一家企业拥有250个以个以上的员工，同时年营业收入达到上的员工，同时年营业收入达到5000万欧元或者总资产达

48、到万欧元或者总资产达到4300万欧元。这项规定主要针对上述大型跨国公司集团中的英国相关公万欧元。这项规定主要针对上述大型跨国公司集团中的英国相关公司（包括英国母公司和通过英国常设机构在英国从事经营活动的外司（包括英国母公司和通过英国常设机构在英国从事经营活动的外国公司）。当英国相关公司的净债务超过了公司集团全球总债务的国公司）。当英国相关公司的净债务超过了公司集团全球总债务的75%时（时（The gateway test），全球债务上限的规则就开始生效。），全球债务上限的规则就开始生效。这时，受检的财务费用（即每一家净财务费用超过这时，受检的财务费用（即每一家净财务费用超过50万英镑的英国万英

49、镑的英国相关公司加总的净财务费用）如果超过了可行的数量（公司集团中相关公司加总的净财务费用）如果超过了可行的数量（公司集团中英国相关公司以外的公司所发生的全球财务费用），则超过部分不英国相关公司以外的公司所发生的全球财务费用），则超过部分不允许在英国税前扣除。允许在英国税前扣除。 国际税收（第七版） 朱青 编著2. 2. 英国英国3. 加拿大加拿大l加拿大加拿大1971年年所得税法案所得税法案第第18条规定：条规定： （1）加拿大居民公司向特定非居民股东支付的利息不能在税前扣除。）加拿大居民公司向特定非居民股东支付的利息不能在税前扣除。特定非居民股东是指在加拿大居民公司的股权市价中拥有特定非居

50、民股东是指在加拿大居民公司的股权市价中拥有25%以上以上份额的加拿大非居民个人或非居民投资公司。份额的加拿大非居民个人或非居民投资公司。 （2）债务）债务/股本比率规定为股本比率规定为3：1.该资本弱化比率对于银行等金融机该资本弱化比率对于银行等金融机构同样适用。构同样适用。 （3）在计算不可扣除的利息时必须按照加拿大居民公司在本年度中）在计算不可扣除的利息时必须按照加拿大居民公司在本年度中最大的负债额来计算其超额负债。加拿大居民公司不可税前扣除的最大的负债额来计算其超额负债。加拿大居民公司不可税前扣除的利息额等于其应支付的总利息乘以超额负债占总负债的比率。利息额等于其应支付的总利息乘以超额负