第十四章 金融工具.doc

《第十四章 金融工具.doc》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第十四章 金融工具.doc（45页珍藏版）》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、2019年注册会计师考试辅导 会计（第十四章）第十四章金融工具本章内容“新、多、难”。新2018年本章教材按金融工具相关新会计准则进行了重新编写，金融资产由“四分类”变为“三分类”，其确认、计量和列报等均发生了明显变化。多不仅包括金融资产内容，而且还包括金融负债、权益工具和套期会计和金融资产转移等等与金融工具相关的知识也均被整合在本章。难很多考生不仅工作中没有接触过该内容，而且以前很多内容根本就没有学习过。不仅如此本章既可以出客观题，也可以单独或结合其他相关考点出主观题。而且在 2018年、2017 年、2016 年的考试中，本章内容都有大分值的主观题形式出现，所以考生应引起充分注意。 本章考

2、情分析题型2015年2016年2017年2018年考点单选题0.5分2分金融负债与权益工具的区分单选题1分1分2分金融资产的分类及处理单选题3分2分金融资产转移单选题0.5分金融资产的初始计量多选题0.5分金融资产的重分类单选题2分以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算多选题1分金融负债与权益工具的区分多选题2分套期会计概述计算分析题4分以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算综合题0.5分坏账准备的计提综合题4分4分以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算综合题7分2分以摊余成本计量的金融资产综合题1.5分金融资产的分类及处理合计13分4.5分10分13分

3、知识点：金融工具概述金融工具的相关概念 金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。 所以，当企业成为金融工具合同的一方时，企业一般应当确认一项金融资产、金融负债或权益工具等。 1.金融资产金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产： （1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。（如银行存款、应收账款、应收票据和贷款等，但不包括预付账款） （2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。（如看涨期权或看跌期权） （3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工

4、具。 （4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照金融工具列报准则分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。 2.金融负债（符合下列条件之一） （1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。 （2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。 （3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益

5、工具。 （4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同。（“固定换固定”的衍生工具合同属于权益工具。） 3.权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。权益工具应同时满足下列条件： （1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。 （2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。 衍生工具，是指属于金融工具确认和计量准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同： （1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，

6、变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。 （2）不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资（保证金）。 （3）在未来某一日期结算。知识点：金融资产和金融负债的分类和重分类 一、金融资产的分类和重分类 1.金融资产的分类2.关于企业管理金融资产的业务模式3.关于金融资产的合同现金流量特征4.金融资产的重分类二、金融负债的分类（无重分类） 一、金融资产的分类和重分类1.金融资产的分类企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类： （1）以摊余成本计量的金融资产； （2）以公允价值计量且其

7、变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）； （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）。 2.关于企业管理金融资产的业务模式管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式主要有三种： （1）以收取合同现金流量为目标。 在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。 （2）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。 （3）其他业务模式。 3.关于金融资产的合同现金流量特征合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。 企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量

8、且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量仅包括两种： （1）本金的支付； （2）以未偿付本金金额为基础的利息的支付。 判断金融资产分类的一个标准是金融资产的合同现金流量是否仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（以下简称“SPPI”）。只有符合该项现金流量特征的金融资产在同时符合上述业务模式测试标准的条件下，才能分类为摊余成本计量类别或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称“FVOCI”）计量类别。 业务模式或初始指定合同现金流量特征SPPI（债务工具）非SPPI（权益工具、衍生工具、其他）业务模式以收取合同现金流量为目标以摊余成本计量的金融资产FVTPL

9、既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标FVOCI-债务工具其他业务模式FVTPL选择权公允价值选择权（能够消除选或显着减少会计错配）FVTPL不适用OCI送择权（非交易性权益工具投资、非或有对价）不适用FVOCI-权益工具范围满足“自用的例外”净额结算的非金融合同（能够消除或显著减少会计错配）不适用FVTPL4.金融资产的重分类企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照相关规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对金融资产进行重分类的，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。 摊余成本FVOCIFVIPL

10、其中：指定为VIPL摊余成本按照重分类日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。重分类不影响实际利率和预期信用损失的计量。按照重分类日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。否FVOCI之前计入OCI的累计利得或损失转出，调整重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值。重分类不影响实际利率和预期信用损失的计量。之前计入OCI的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。否FVIPL以重分类日的公允价值作为新的账面余额，并根据该金额确定实际利率。将重分类日视为初始确认日，开始适用减值规定。以公允价值计量并根据该金额确定实际利率。将重分类日视为初

11、始确认日，开始适用减值规定。否其中：指定为FVIPL否否否类型会计处理以摊余成本计量以公允价值计量且其变动计入当期损益按该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。一般会计分录为： 借：交易性金融资产成本取得成本公允价值变动重分类日的公允价值-取得成本债权投资减值准备余额结平贷：债权投资成本/利息调整等余额结平公允价值变动损益差额，或借记【例题】（摊余成本FVTPL）216年10月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500 000元。217年10月15日，甲银行变更了其管理债

12、券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于 218年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。218年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的减值准备为 6 000元。假设不考虑该债券的利息收入。 甲银行的会计处理如下： 借：交易性金融资产490 000债权投资减值准备6 000公允价值变动损益4 000 贷：债权投资500 000以公允价值计量且其变动计入其他综合收益以摊余成本计量 应将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量

13、。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。一般分录为： 成本、利息调整、应计利息明细科目对应结转： 借：债权投资成本/利息调整/应计利息 贷：其他债权投资成本/利息调整/应计利息 将重分类前确认的公允价值变动冲回： 借：其他综合收益公允价值变动 贷：其他债权投资公允价值变动 如果重分类前公允价值曾向下波动但并不存在预期信用损失，则作上面分录的相反分录。 如果重分类前该金融资产存在预期信用损失而计提了损失准备，则结转其减值准备： 借：其他综合收益其他债权投资减值准备 贷：债权投资减值准备 【例题】（FVOCI摊余成本） 216年9月I5日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债

14、券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500000元。217年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于218年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。218年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的减值准备为6 000元。假设不考虑利息收入。甲银行的会计处理如下： 借：债权投资 500 000其他债权投资公允价值变动10 000其他综合收益信用减值准备 6 000贷：其他债权投资成本 500 000其他综合收益其他

15、债权投资公允价值10 000 债权投资减值准备 6 000 由于对这些类别金融资产核算内容还未详细介绍，所以它们之间的相互转化不好理解，在此要求不高，待学完后面的内容要重新认识本部分，建议参考应试指南的总结。 二、金融负债的分类 企业对所有金融负债均不得进行重分类。 满足下列条件之一的，说明企业持有金融资产或金融负债的目的是交易性的： （1）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。 （2）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合中的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。 （3）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。知识点：权益工具

16、与金融负债的区分 （1）不能金融负债 （2）能够无条件地避免交付现金或其他金融资产权益工具 如：能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影响该金融工具被分类为权益工具。 【综合题】ABC公司于207年2月1向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为102元），EFG公司有权

17、以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下： （1）合同签订日207年2月1日；（2）行权日（欧式期权：到期才能行权）208年1月31日；（3）207年2月1日每股市价100元；（4）207年12月31日每股市价104元；（5）208年1月31日每股市价104元；（6）208年1月31日应支付的固定行权价格102元；（7）期权合同中的普通股数量1 000股；（8）207年2月1日期权的公允价值5 000元；（9）207年12月31日期权的公允价值3 000元；（10）208年1月31日期权的公允价值2 000元。假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下： 情形

18、1：期权将以现金净额结算（不固定金额负债） ABC公司：208年1月31日，假设以现金总额方式结算，应向EFG公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。 EFG公司：同日，假设以现金总额方式结算，应向ABC公司支付1 000股102元/股102 000元。 分析：在现金净额结算约定下，ABC公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。正确答案 （1）207年2月1日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款5 000贷：衍生工具看涨期权5 000（2）207年12月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具看涨期权2 000贷：公允价值变动损益2 000（3）2

19、08年1月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具看涨期权1 000贷：公允价值变动损益1 000在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104 000元（1041 000），并从EFG公司收取102 000元（1021 000），ABC公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下： 借：衍生工具看涨期权2 000贷：银行存款2 000情形2：以普通股净额结算，即交付非固定数量的自身权益工具（负债）。 分析：普通股净额结算是指ABC公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。在普通

20、股净额结算约定下，由于ABC公司须交付的普通股数量（行权日每股价格-102）l 000 +行权日每股价格不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。正确答案除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因为交付的普通股数量须为整数，实际交付（2 000/104）19股，余下的金额将与现金方式支付。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。 208年1月31日： 借：衍生工具看涨期权2 000贷：股本 19资本公积股本溢价1 957银行存款 24 情形3：以普通股总额结算，即交付固定数量的自身权益工具（权益工具） 采用以普通股总额结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量

21、的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。 分析：在普通股总额结算约定下，ABC公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，EFG公司有权于208年1月31日以102 000元（102l 000）购买ABC公司1 000股普通股。正确答案 （1）207年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。 借：银行存款5 000贷：其他权益工具 5 000（2）207年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生

22、现金收付。 （3）208年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。 借：银行存款102 000其他权益工具 5 000贷：股本 1 000资本公积股本溢价106 000（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证 如果企业的某项合同是通过固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具进行结算，汇率变动记账本位币的可变金额，不符合“固定换固定”原则金融负债。 例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身

23、权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。 （四）或有结算条款 对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。 但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具： （1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。 （2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。 （3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。 （五）结算选择

24、权 对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。 常见的结算选择权，例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权时导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中要求加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。 一般转股权确认为金融负债。 （六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分

25、）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。 合并财务报表应当考虑附加协议，以确保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相关交易。只要集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中就应当归类为金融负债。 （八）发行金融工具的重分类 由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，

26、可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。 （九）收益和库存股 3.对每股收益计算的影响企业应当按照第二十八章每股收益的规定计算每股收益。企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算每股收益时，应当按照以下原则处理：（1）基本每股收益的计算。在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润，不应包含其他权益工具的股利或利息。其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。对于同普通股股东一起参加剩余利润

27、分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。（2）稀释每股收益的计算。企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。知识点：以摊余成本计量的金融资产的会计处理开设会计科目债权投资成本利息调整应计利息债权投资的会计处理初始计量按公允价值和交易费用（可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用）之和计量实际支付款项中包含的利息，应区分分期付息和到期一次还本付息后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量处置处置时，售价与账面价值的差额计

28、入投资收益1.债权投资初始计量的注意事项交易费用：计入初始计量金额。 价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息：计入应收利息或债权投资应计利息。 借：债权投资成本（面值） 债权投资应计利息（或“应收利息”） 债权投资利息调整（或在贷方） 贷：银行存款（实际支付款项） 2.债权投资的后续计量企业应当采用实际利率法，按摊余成本对债权投资进行后续计量。 应收利息面值票面利率 投资收益摊余成本实际利率 利息调整金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定： （一）扣除已偿还的本金。 （二）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进

29、行摊销形成的累计摊销额。 （三）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。 期末摊余成本期初摊余成本收回的本金（收到的利息-投资收益）减值损失 期末计息并摊销利息调整： 借：应收利息（或“债权投资应计利息”） 贷：投资收益（摊余成本实际利率） 债权投资利息调整（或借方） 债券持有至到期，收回本金及利息： 借：银行存款 债权投资减值准备（已计提的减值准备） 贷：债权投资成本 利息调整（或借方）（计算） 应收利息或债权投资应计利息 投资收益（最后挤出来） 【综合题】200年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%

30、，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。 XYZ公司将购入的该公司债券划分为债权投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。 答案 59（1r）1 59（1r）259（1r）359（1r）4（591 250）（1r）51 000（元） 采用插值法，可以计算得出r10%。 【拓展】假定在202年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年末付清。此时，XYZ公司应当调整202年年初的摊余成本，计入当期损益。

31、调整时采用最初确定的实际利率。 答案 202年期初摊余成本684（110%）130（110%）2655（110%）31 139年份期初摊余成本（a）实际利息收入（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（dabc）202年1 1391141 13910%684569203年5695730596204年596596550（1）202年1月1日，调整期初摊余成本： 借：债权投资利息调整53（1 1391 086） 贷：投资收益 53 （2）202年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等： 借：应收利息 59 债权投资利息调整 55（11459） 贷：投资收益 114（1 13910%）

32、借：银行存款684（59625） 贷：应收利息59债权投资成本 625（3）203年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等： 借：应收利息 30债权投资利息调整 27贷：投资收益57 借：银行存款 30贷：应收利息 30 （4）204年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等： 借：应收利息 30债权投资利息调整 29贷：投资收益59 借：银行存款 30贷：应收利息 30 借：银行存款等625贷：债权投资成本 625知识点：以公允价值计量的金融资产的会计处理1.以公允价值计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理： （1）以公允价值计量且

33、其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益； （2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。 该金融资产终止确认日时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。 2.企业只有在同时符合下列条件时，

34、才能确认股利收入并计入当期损益 （1）企业收取股利的权利已经确立； （2）与股利相关的经济利益很可能流入企业； （3）股利的金额能够可靠计量。 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 开设会计科目*其他债权投资成本 应计利息 利息调整 公允价值变动 其他权益工具投资成本 公允价值变动 其他债权投资的会计处理 初始计量按公允价值与交易费用之和计量实际支付款项中包含的利息，应区分分期付息和到期一次还本付息 后续计量资产负债表日计息资产负债表日按公允价值计量且其变动计入其他综合收益处置“其他债权投资”科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。本科目可按金融资产类别

35、和品种，分别“成本”“利息调整” “公允价值变动”等进行明细核算。“其他权益工具投资”科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。本科目可按其他权益工具投资的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。【例题】213年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额

36、外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 其他资料如下：（1）213年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。（2）214年12月31日，A公司债券的公允价值为1 300万元。（3）215年12月31日，A公司债券的公允价值为1 250万元。（4）216年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200万元。（5） 217年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260万元。【解析】假定不考虑所得税、减

37、值损失等因素，计算该债券的实际利率r： 59（1r）159（1r）259（1r）359（1r）4（591250）（1r）51 000（万元） 采用插值法，计算得出r10%。 表142 单位：万元 日期现金流入（A） 实际利息收入（B期初D10%） 已收回的本金（CAB） 摊余成本余额（D期初DC） 公允价值（E） 公允价值变动额（FED期初G） 公允价值变动累计金额（G期初GF） 213年1月1日 1000100000213年12月31日591004110411200159159214年12月31日59104451086130055214215年12月31日591095011361250100

38、114216年12月31日59113541190120010410217年1月20日070*7012601260100小计2364962601260 217年1月20日126012600 合计149649610000 注：*尾数调整1 26001 19070（万元）。 甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元） （1） 213年1月1日，购入A公司债券： 借：其他债权投资成本12 500 000贷：银行存款10 000 000其他债权投资利息调整 2 500 000（2）213年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息： 借：应收利息 590 000其他债权投资利息调

39、整 410 000贷：投资收益 1 000 000借：银行存款 590 000贷：应收利息 590 000借：其他债权投资公允价值变动 1 590 000贷：其他综合收益其他债权投资公允价值变动 1 590 000（3）214年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息： 借：应收利息 590 000其他债权投资利息调整 450 000贷：投资收益 1 040 000借：银行存款 590 000贷：应收利息 590 000借：其他债权投资公允价值变动 550 000贷：其他综合收益其他债权投资公允价值变动 550 000（4）215年12月31日，确认A公司债券实际利

40、息收入、公允价值变动，收到债券利息： 借：应收利息 590 000其他债权投资利息调整 500 000贷：投资收益 1 090 000借：银行存款 590 000贷：应收利息 590 000借：其他综合收益其他债权投资公允价值变动 1 000 000贷：其他债权投资公允价值变动 1 000 000（5）216年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息： 借：应收利息 590 000其他债权投资利息调整 540 000贷：投资收益 1 130 000借：银行存款 590 000贷：应收利息 590 000借：其他综合收益其他债权投资公允价值变动 1 040 000贷：其