中级会计实务ppt课件.pptx

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1、全国会计专业技术资格考试中级会计实务第九章 金融资产本章内容：第一节 金融资产的分类第二节 金融资产的计量第三节 金融资产的减值23一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产二、持有至到期投资第一节要点：3三、贷款和应收款项四、可供出售金融资产五、不同类金融资产之间的重分类4一、以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产。1取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级

2、市场购入的股票、债券和基金等。2属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在该情形下，若该组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3属于衍生工具。衍生工具是指远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产。5一、以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产有些衍生工具的变动不属于交易性金融资产，如下图所示。6一、以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产（二） 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金

3、融资产企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，企业将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，必须满足下列条件之一。12该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。这项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，并不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。如风险投资机构等会计主体的经营活动的目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报。7二、持有至到期投

4、资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资具有以下3个特征。企业不能将以下的非衍生金融资产划分为持有至到期投资：在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。8二、持有至到期投资（一）到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。实务中，投资者将金融资产持有至到期时，应注意以下3点。不考虑

5、其他条件，其购入持有至到期投资时可不考虑可能存在的发行方重大支付风险。权益工具投资不满足到期日固定的特征（例如，普通股没有到期日），不能划分为持有至到期投资。有些债务工具投资的利率是浮动的，但是符合其他条件时也应将其划分为持有至到期投资。1239二、持有至到期投资（二）有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期的情形如下图所示。10二、持有至到期投资对于发行方可以赎回的债务工具，应区分以下两种情形。12发行方行使赎回权的，如果投资

6、者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），则仍可将该投资划分为持有至到期。投资者有权要求发行方赎回债务工具投资的，投资者不能将其划分为持有至到期投资。11二、持有至到期投资（三）有能力持有至到期有能力持有至到期,是指企业有足够的财务资源，且不受外部因素影响将投资持有至到期。表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情形如下。1无可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，从而使该金融资产投资持有至到期。2受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。3其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。12二、持有至到期投资【

7、例题判断题】某债务工具投资是浮动利率投资，由于其回收金额不固定或不可确定，因此，不能将其划分为持有至到期投资。（ ）【答案】【解析】本题考核根据持有至到期投资的特征进行分类。持有至到期投资具有3个特征，对于利率浮动的债务工具投资，如果符合“到期日固定、回收金额固定或可确定”之外的两个特征，也应将其划分为持有至到期投资。13三、贷款和应收款项贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。如金融企业发放的贷款和其他债权；非金融企业持有的符合贷款和应收款项定义的金融资产（现金和银行存款，销售商品或提供劳务形成的应收款项，以及持有的在活跃市场没有报价的其他企业债权等）。

8、下列非衍生金融资产不属于贷款和应收款项。准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产（应划分为交易性金融资产）。初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。123414四、可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下，此类金融资产应当在活跃市场上有报价，如企业从二级市场购入的股票、债券等，没有划分为

9、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等，则可划分为可供出售金融资产。实务中，企业持有的限售股权可作为金融资产或长期股权投资核算，具体情形如下表所示。企业持有限售股权的核算科目或项目持股比例持股关系核算项目股权分置改革中持股20%控制，共同控制，重大影响（长期股权投资）成本法、权益法20%不具有控制、共同控制重大影响可供出售金融资产企业持有上市公司股权分置改革以外的限售股权20%控制，共同控制，重大影响（长期股权投资）成本法、权益法20%在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量近期内出售以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产20%持有意图不明确可供出售金融资产15四

10、、可供出售金融资产【例题单选题】下列金融资产中，一般应作为可供出售金融资产核算的是（ ）。A 企业在股权分置改革中持有甲公司30%的股权B 企业购入有意图和能力持有至到期的公司债券C 企业从二级市场购入准备随时出售套利的股票D 企业购入有公开报价但不准备随时变现的上市公司5%的流通股票【答案】D【解析】本题考核的是可供出售金融资产的确认。选项A应作为长期股权投资核算；选项B应作为持有至到期投资核算；选项C应作为交易性金融资产核算；选项D应作为可供出售金融资产核算。16五、不同类金融资产之间的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更，并按如下规定处理。123企业初始确认的以公允

11、价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，与其他类金融资产不能相互重分类。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。17五、不同类金融资产之间的重分类如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业应将处置或重分类后剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）立即重分类为可供出售金融资产，且在会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投

12、资。但是，遇到下列情况时可以除外。出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起的。独立事件的具体情形如右图所示。18五、不同类金融资产之间的重分类【2016年真题判断题】2015年12月31日，甲公司因改变持有目的，将原作为交易性金融资产核算的乙公司普通股股票重分类为可供出售金融资产。（ ）【答案】【解析】本题考查金融资产的重分类。企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。交易性金融

13、资产不得重分类为可供出售金融资产。19本章内容：第一节 金融资产的分类第二节 金融资产的计量第三节 金融资产的减值1920一、金融资产的初始计量二、公允价值的确定第二节要点：20三、金融资产的后续计量四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理五、持有至到期投资的会计处理六、贷款和应收款项的会计处理七、可供出售金融资产的会计处理八、金融资产之间重分类的处理21一、金融资产的初始计量金融资产在初始确认时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用的含义、

14、构成及会计处理如下表所示。表中 “增量费用”是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用的含义、构成及会计处理项目具体内容或处理含义可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用构成包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出；不包括债券溢价、折价，融资费用，内部管理成本及其他不直接相关的费用会计处理计入资产成本持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产22一、金融资产的初始计量【2016年真题多选题】企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金额的有（ ）。A持有至到期

15、投资B委托贷款C可供出售金融资产D交易性金融资产【答案】ABC【解析】本题考查金融资产的初始计量。选项D，对交易性金融资产进行初始计量时，发生的相关交易费用应计入当期损益，即记入“投资收益”科目的借方。23二、公允价值的确定公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在确定金融资产的公允价值时，应考虑以下基本要求。（一）金融资产的特征和计量单元企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或者使用限制等。以公允价值计量的金融资产可以是单项资产，也可以是资产组合或者资产和负债组合。企业以单项还是以组合

16、的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。计量单元是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。24二、公允价值的确定（二） 有序交易和市场企业以公允价值计量金融资产，应当假定市场参与者在计量日出售金融资产的交易，是在当前市场条件下的有序交易。有序交易是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。企业以公允价值计量金融资产，应当假定出售金融资产的有序交易在金融资产的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在金融资产的最有利市场进行。主要市场是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃度最高的市场。最有利市场是指在考

17、虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金融转移相关负债的市场。25二、公允价值的确定（三） 市场参与者企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备以下特征的买方和卖方。123市场参与者应当相互独立，不存在企业会计准则第36号关联方披露所述的关联方关系。市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知。市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。26二、公允价值的确定（四） 公允价值与交易价格企业应当根据交易性

18、质和金融资产的特征等，判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。在企业取得金融资产的交易中，交易价格是取得该项金融资产所支付的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项金融资产所能收到的价格（即脱手价格）。金融资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但下列情况中除外。交易发生在关联方之间，但企业有证据表明该关联方交易是在市场条件下进行的除外。交易是被迫的。交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的金融资产的计量单元。交易市场不是金融资产的主要市场（或最有利市场）。123427二、公允价值的确定（五） 估值技术和输入值1 估值技术企业以公允价值计量金融资产，应当采用在当前情况

19、下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。估值技术主要包括以下内容。市场法市场法 市场法是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债的组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。收益法收益法 收益法是将未来金额转换成单一现值的估值技术。成本法成本法 成本法是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额（通常指现行重置成本）的估值技术。28二、公允价值的确定公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更。但以下情况除外：出现新的市场；可以取得新的信息；无法再取得以前使用的信息；改进了估值技术；市场状况发生变化。29二、公允价值的确定2 输入值输入值是指市场参与者在给相关资产或负债定价时

20、所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。企业以交易价格作为初始确认时的公允价值，且在公允价值后续计量中使用了涉及不可观察输入的估值技术的，为了使估值技术确定的初始确认结果与交易价格相等，应当在估值过程中校正该估值技术。企业在公允价值后续计量中使用估值技术的，且涉及不可观察输入值的，应当确保该估值技术反映了计量日可观察的市场数据，如类似资产或负债的价格等。30二、公允价值的确定（六） 公允价值层次企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。1 第一层次输入值第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在

21、活跃市场上未经调整的报价。第一层输入值为公允价值提供了最可靠的证据。企业只要能够获得相同金融资产在活跃市场上的报价，就应当将该报价应用于该金融资产的公允价值计量。但以下两种情况除外。（1）企业持有大量类似但不相同的以公允价值计量的金融资产，这些金融资产存在活跃市场报价，但难以获得每项金融资产在计量日单独的定价信息。此时，企业可采用不单纯依赖报价的其他估值模型。（2）活跃市场报价未能代表计量日的公允价值，如由于发生了影响公允价值计量的重大事件等导致活跃市场的报价不能代表计量日的公允价值。31二、公允价值的确定2 第二层次输入值第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入

22、值。对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。第二层次输入值包括：活跃市场中类似金融资产的报价。非活跃市场中相同或类似金融资产的报价。除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等。市场验证的输入值等。123432二、公允价值的确定企业在使用第二层次输入值对金融资产进项公允价值计量时，应当根据其资产状况、输入值与类似资产的相关程度、可观察输入值所在市场的交易量和活跃程度等，对第二层次输入值进项调整。33二、公允价值的确定3 第三层次输入值第三层次输入值是相关资产或负债不可观察输入值，主要包括不能直接

23、观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。企业只有在金融资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。不可观察输入值应当反映市场参与者对金融资产定价时所使用的假设，包括有关风险的假设，如特定估值技术的固有风险和估值技术输入值的固有风险等。34三、金融资产的后续计量金融资产的后续计量主要是在资产负债表日对金融资产的计量。其相关原则及处理方法介绍如下。（一）金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与其分类密切相关。企业应当按照下列原则对金融资产进行后续计量。以公允价值计量且其

24、变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。123435三、金融资产的后续计量（二）实际利率法与摊余成本1. 实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前

25、账面价值所使用的利率。实际利率应在该金融资产或金融负债初始确认时就确定，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间保持不变。确定实际利率时，应在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。如果未来现金流量或存续期间无法可靠预计，应当采用金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。36三、金融资产的后续计量2. 摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果。123扣除已偿还的本金（对于买方来说，即收回本金）。加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差

26、额进行摊销形成的累计摊销额。扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。37三、金融资产的后续计量对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债，如果有客观证据表明该金融资产或金融负债按实际利率计算的各期利息收入或利息费用与名义利率计算的相差较小，可采用名义利率摊余成本进行后续计量。38三、金融资产的后续计量实际利率法涉及的相关公式如下。实际利息（投资收益）=期初摊余成本实际利率应收利息（每期现金流入）=票面面值票面利率摊销总额=每期摊销额之和=票面面值-取得成本按照初始确认金额与到期日金额的大小，计算累计摊销额的公式如下。（1）取得成本票面面值时：期末摊余成本=期初摊余成本-已

27、偿还本金+累计摊销额-减值损失每期摊销额=实际利息-应收利息（2）取得成本票面面值时：期末摊余成本=期初摊余成本-已偿还本金-累计摊销额-减值损失每期摊销额=应收利息-实际利息综上，期末摊余成本的计算公式为：期末摊余成本=期初摊余成本+期初摊余成本实际利率-实际收到（利息或本金）-减值损失39三、金融资产的后续计量（三）金融资产相关利得或损失的处理金融资产相关利得或损失，按照所属类别，分别进行如下处理。（1）对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计

28、算的可供出售金融资产的利息收入，应计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。12以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。40三、金融资产的后续计量（2）以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用企业会计准则第24号 套期保值。

29、41三、金融资产的后续计量【2013年真题多选题】下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有（ ）。A 贷款和应收款项应采用实际利率法，按摊余成本计量B 持有至到期投资应采用实际利率法，按摊余成本计量C 交易性金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用D 可供出售金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用【答案】AB【解析】本题考核的是金融资产的后续计量。贷款和应收款项，以及持有至到期投资采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量，选项A、B正确；交易性金融资产和可供出售金融资产按照公允价值进行后续计量，处置时可能发生的交易费用不能扣除，选项C、D错误。42四、以公允

30、价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产的会计处理以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在各环节的会计处理如下表所示。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理事项会计分录取得交易性金融资产借：交易性金融资产 成本（公允价值） 投资收益（交易费用） 应收利息（或应收股利） 贷：银行存款等 （实际支付的金额）持有期间确认现金股利或利息借：应收利息（或应收股利） 贷：投资收益资产负债表日确定公允价值变动借： 交易性金融资产 公允价值变动 贷：公允价值变动损益（公允价值下降时编制相反分录）出售交易性金融资产借：银行存款等 （实际收到的金额） 贷：交易性金融资产 成本 公允价值变动（

31、账面余额） 投资收益（差额，或贷记）同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出：借：公允价值变动损益 贷：投资收益（或编制相反分录）43四、以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产的会计处理【2015年真题单选题】2014年2月3日，甲公司以银行存款2 003万元，（其中含相关交易费用3万元）从二级市场购入乙公司股票100万股，作为交易性金融资产核算。2014年7月10日，甲公司收到乙公司于当年5月25日宣告分派的现金股利40万元，2014年12月31日，上述股票的公允价值为2 800万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额为（ ）万元。A797 B800 C8

32、37 D840【答案】C【解析】本题考核与交易性金融资产相关的会计处理。本题涉及的会计分录如下。2014年2月3日：借：交易性金融资产成本 2 000 投资收益 3 贷：银行存款 2 00344四、以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产的会计处理【接上解析】 2014年5月25日：借：应收股利 40 贷：投资收益 402014年7月10日：借：银行存款 40 贷：应收股利 402014年12月31日：借：交易性金融资产 公允价值变动 800 贷：公允价值变动损益 800综上，该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额=-3+40+800=837（万元）。45五、持有至到期投资的会计处

33、理持有至到期投资的会计处理主要包括计算该金融资产的实际利率、确定摊余成本、确认持有期间收益，以及确认处置损益等。持有至到期投资增资各环节的会计处理如下表所示。持有至到期投资的会计处理事项会计分录取得持有至到期投资借：持有至到期投资 成本（投资面值） 利息调整（差额，或贷记） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等（实际支付的金额）资产负债表日分期付息、一次还本借：应收利息（面值票面利率） 贷：投资收益（摊余成本实际利率） 持有至到期投资 利息调整（差额，或借记）资产负债表日一次还本付息借：持有至到期投资 应计利息（面值票面利率） 贷：投资收益（摊余成本实际利率） 持有至到期投资

34、 利息调整（差额，或借记）出售持有至到期投资借：银行存款等（实际收到的金额） 持有至到期投资减值准备（已计提） 贷：持有至到期投资 成本、利息调整、应计利息（账面余额） 投资收益（差额，或借记）46五、持有至到期投资的会计处理【2012年真题单选题】2011年1月1日，甲公司以银行存款1 100万元购入乙公司当日发行的面值为1 000万元的5年期不可赎回债券，将其划分为持有至到期投资。该债券票面年利率为10%，每年付息一次，实际年利率为7.53%。2011年12月31日，该债券的公允价值上涨至1 150万元。假定不考虑其他因素，2011年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为（ ）万元。A1

35、 082.83 B1 150 C1 182.53 D1 200【答案】A【解析】本题考核持有至到期投资账面价值的计算。由于取得成本大于票面面值，甲公司该债券投资的账面价值=期末摊余成本=期初摊余成本-已偿还本金-累计摊销额-减值损失=1 100-0-（1 00010%-1 1007.53%）-0=1 082.83 （万元）。47五、持有至到期投资的会计处理【接上例解析】相关会计分录如下。2011年1月1日取得持有至到期投资时。借：持有至到期投资 成本 10 000 000 利息调整 1 000 000 贷：银行存款 11 000 0002011年12月31日，投资收益=1 1007.53%=8

36、2.83（万元）。借：应收利息 乙公司 1 000 000 贷：投资收益 828 300 持有至到期投资 利息调整 171 700注意：持有至到期投资期末应按摊余成本计量，而不是按公允价值计量。48五、持有至到期投资的会计处理【接上例解析】该持有至到期投资的摊销过程如下表所示。其中，2015年12月31日的实际利息768 341.58（10 000 000-10 231 658.42 +1 000 000）元是倒挤计算出的。持有至到期投资的摊销过程（分次付息）日期期初摊余成本（ a ）现金流入（b =面值10%）实际利息（c = a 7.53%）期末摊余成本（d = a -b + c）利息调整

37、（e = b - c）2011.12.31 11 000 000.00 1 000 000.00 828 300.00 10 828 300.00 171 700.002012.12.31 10 828 300.00 1 000 000.00 815 370.99 10 643 670.99 184 629.012013.12.31 10 643 670.99 1 000 000.00 801 468.4310 445 139.42 198 531.57 2014.12.31 10 445 139.42 1 000 000.00 786 519.0010 231 658.42 213 481.

38、002015.12.31 10 231 658.42 1 000 000.00 768 341.58 10 000 000.00 231 658.42 小计 5 000 000.00 4 000 000.00 1 000 000.002015.12.3110 000 000.00 0.00 0.00合计15 000 000.00 4 000 000.00 49五、持有至到期投资的会计处理【接上例解析】上表中，实际年利率7.53%的计算过程如下。甲公司未来五年现金流入为每年的应收利息100（1 00010%）万元和到期时的本金。未来五年现金流量的现值=该持有至到期投资的账面价值，即100（P/A

39、，r，5）+1 000（P/F，r，5）=1 100（万元），其中（P/A，r，5）表示未来五年等额收取利息的现值，（P/F，r，5）表示第五年收回本金的现值，这两个数值可以查询相关表格得出。实际年利率r通过插值法计算。当r=6%时，1004.212+1 0000.747=1 168.21 100；当r=8%时，1003.992+1 0000.680=1 079.21 100。即r应在6%8%之间。相关现值与利率如右表所示。（1 168.2-1 100）（1 168.2-1 079.2）=（6%-r）（6%-8%），则r=7.53%。相关现值与利率现值 利率1 168.2 6%1 100r1

40、079.2 8%50六、贷款和应收款项的会计处理贷款和应收款项与持有至到期投资的处理原则类似，但前者在活跃市场上没有报价，且在出售或重分类方面受到较少限制。（一）贷款和应收款项的会计处理原则贷款和应收款项的会计处理原则如下表所示。贷款和应收款项的会计处理原则事项贷款应收款项取得时初始确认金额=贷款的本金+相关交易费用计算实际利率初始确认金额=从购货方应收的合同或协议价款持有期间确认利息收入按实际利率计算收回或处置取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益设置的核算科目“贷款”“ 应 收 账 款 ” “ 应 收 票据”“长期应收款”“其他应收款”等51六、贷款和应收款项的会计处理

41、（二）贷款和应收款项的主要账务处理与应收账款和应收票据有关的主要账务处理介绍如下（贷款的账务处理不要求掌握）。1. 应收账款的账务处理（1）企业因销售商品、提供劳务等经营活动发生的应收账款，其会计分录如下。借：应收账款（应收金额） 贷：主营业务收入 应交税费 应交增值税（销项税额）收回应收账款时，会计分录如下。借：银行存款等 贷：应收账款（2）企业与债务人进行债务重组，应当分别按债务重组的不同方式对重组债权进行处理。具体内容将在本书第十二章中介绍。52六、贷款和应收款项的会计处理2. 应收票据的账务处理应收票据的账务处理如下表所示。应收票据的账务处理事项 账务处理收到商业汇票借：应收票据（票面

42、金额） 贷：主营业务收入 应交税费 应交增值税（销项税额）到期前贴现符合金融资产终止确认条件时借：银行存款等（应收金额-贴现息） 财务费用等（贴现息） 贷：应收票据（票面金额）不符合金融资产终止确认条件时借：银行存款等（应收金额-贴现息） 财务费用等（贴现息） 贷：短期借款背 书 转 让 取 得物资借：材料采购、原材料、库存商品等（物资取得成本） 应交税费 应交增值税（进项税额） 贷：应收票据（票面金额） 银行存款等（差额，或借记）商业汇票到期借：银行存款（实际收到的金额） 贷：应收票据（票面金额）53七、可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额，后续

43、计量时其公允价值变动计入所有者权益，可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。可供出售金融资产在各环节的会计处理如下表所示。54七、可供出售金融资产的会计处理 可供出售金融资产的会计处理事项会计分录取得可供出售金融资产股票借：可供出售金融资产 成本（公允价值+交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等（实际支付的金额）债券借：可供出售金融资产 成本（债券的面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等（实际支付的金额） 可供出售金融资产 利息调整（差额，或借记）资产负债表日分期付息、到期还本借：应收利息（面值票面利率） 可

44、供出售金融资产 利息调整（差额，或记） 贷：投资收益（摊余成本实际利率）一次还本付息借：可供出售金融资产 应计利息（面值票面利率） 可供出售金融资产 利息调整（差额，或记） 贷：投资收益（摊余成本实际利率）公允价值变动借：可供出售金融资产 公允价值变动 贷：其他综合收益（公允价值低于账面余额时，分录相反）出售可供出售金融资产借：银行存款等（实际收到的金额） 贷：可供出售金融资产 成本、公允价值变动、利息调整、 应计利息（账面余额） 投资收益（差额，或借方）同时，从所有者权益中转出公允价值累计变动额借：其他综合收益 贷：投资收益（或相反分录）55八、金融资产之间重分类的处理金融资产之间一般不允许

45、进行重分类，但是持有至到期投资在符合一定条件时，可以重分类为可供出售金融资产。按照重分类的规模，可分为以下两种情形。1企业的持有意图或能力发生改变，应当将全部持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入其他综合收益，等到可供出售金融资产发生减值或终止确认时，才将该差额转出并计入当期损益。2持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之

46、间的差额计入其他综合收益，等到可供出售金融资产发生减值或终止确认时，才将该差额转出并计入当期损益。56八、金融资产之间重分类的处理重分类日的账务处理如下。借： 可供出售金融资产 成本（持有至到期投资的公允价值） 贷： 持有至到期投资 成本、利息调整、应计利息（账面余额） 其他综合收益（差额，或借记）已计提减值准备的，应同时结转减值准备。借：资产减值准备 持有至到期投资 贷：其他综合收益57八、金融资产之间重分类的处理【例题计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），其购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下。（1）2016年1月1日，甲公司支付价款1 100万元（含交易费

47、用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1 000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2016年12月31日，该债券未发生减值迹象。（2）2017年1月1日，该债券市价总额为1 200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80，将扣除手续费后的款项955万元存入银行。该债券剩余的20重分类为可供出售金融资产。要求：（1）编制2016年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。（2）计算2016年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编

48、制相应的会计分录。（3）计算2017年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。58八、金融资产之间重分类的处理（4）计算2017年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。【答案与解析】本题考查持有至到期投资取得、计提利息、转换的会计处理。（1）2015年1月1日，甲公司购入债券。借：持有至到期投资 成本 10 000 000 利息调整 1 000 000 贷：银行存款 11 000 000（2）2016年12月31日甲公司该债券投资收益=1 1006.4=70.4（万元），应计利息=1 00010=100（万元），利息调整摊销额=100-

49、70.4=29.6（万元）。借：持有至到期投资 应计利息 1 000 000 贷：投资收益 704 000 持有至到期投资 利息调整 296 000（3）2017年1月1日甲公司售出该债券的损益=955-（1 100+70.4）80=18.68（万元）。出售部分的成本=1 00080=800（万元），应计利息=80010=80（万元），利息调整=（100-29.6）80=56.32（万元）59八、金融资产之间重分类的处理【接上答案与解析】借：银行存款 9 550 000 贷：持有至到期投资 成本 8 000 000 应计利息 800 000 利息调整 563 200 投资收益 186 800（

50、4）2017年1月1日，持有至到期投资剩余部分重分类为可供出售金融资产。剩余部分的公允价值为=1 20020=240（万元），成本=1 00020=200（万元），应计利息=20010=20（万元），利息调整=（100-29.6）20=14.08（万元）。公允价值与该投资账面价值之间的差额5.92（240-200-20-14.08）万元计入其他综合收益。借：可供出售金融资产 2 400 000 贷：持有至到期投资 成本 2 000 000 应计利息 200 000 利息调整 140 800 其他综合收益 59 20060本章内容：第一节 金融资产的分类第二节 金融资产的计量第三节 金融资产的减