合并财务报表(PPT 65页).pptx

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1、1第十五章 合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并合并 财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并财务报表的编制股权取得日后合并财务报表的编制第五节第五节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法2第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并

2、范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 3 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（

3、非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵销分录抵销分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 4二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体

4、内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准5三、 合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基

5、础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下6（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形实质重于形式实质重

6、于形式7（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围8（三）不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围（三）不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围1.已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的其他被投资单位：如联营企业、合营企母公司不能控制的其他被投资单位：如联营企业

7、、合营企业等。业等。9第二节 合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表10一、对个别财务报表的一、对个别财务报表的调整调整二、按权益法二、按权益法调整调整对子公司的长期股权投资对子公司的长期股权投资三、三、抵销抵销处理处理（一）与内部股权投资有关的抵销（一）与内部股权投资有关的抵销（二）与内部债权、债务有关的抵销处理（二）与内部债权、债务有关的抵销处理（三）与内部资产交易有关的抵消处理（三）与内

8、部资产交易有关的抵消处理第四节第四节 股权取得日后的合并财务报表编制股权取得日后的合并财务报表编制11（一）属于（一）属于同一控制下同一控制下企业合并中取得的子公司企业合并中取得的子公司l对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销司的个别财务报表调整为公允价

9、值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。内部交易对合并财务报表的影响即可。（二）属于（二）属于非同一控制下非同一控制下企业合并中取得的子公司企业合并中取得的子公司l对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或备查簿的记录，以记录的该子公司

10、的各项可辨认资产、负债及或有负债等有负债等在购买日在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。债在本期资产负债表日的金额。一、对个别财务报表的调整一、对个别财务报表的调整12（二）属于（二）属于非同一控制下非同一控制下企业合并中取得的子公司企业合并中取得的子公司1.如合并日固定资产公允价值大于账面价值如

11、合并日固定资产公允价值大于账面价值: 借借:固定资产固定资产 贷贷:资本公积资本公积 2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧：调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧： A.以前年度少提的折旧费用以前年度少提的折旧费用: 借借: 未分配利润未分配利润年初年初 贷贷:固定资产固定资产累计折旧累计折旧 B.本年度少提的折旧费用本年度少提的折旧费用: 借借: 管理费用管理费用 贷贷:固定资产固定资产累计折旧累计折旧 一、对个别财务报表的调整一、对个别财务报表的调整13二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和

12、其子公司的财务报表合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。由母公司编制。在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照照企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资所规定的权益法进行调整。所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时：在确认应享有子公司净损益的份额时：对于属于对于属于同一控制下同一控制下的企业合并形成的长期股

13、权投资，可以直接以该子的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该为实现的内部交易损益进行调整；益法进行调整时还应对该为实现的内部交易损益进行调整；对于属于对于属于非同一控制下非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负

14、债等在购买日的公允价值为中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。14二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资1调整应享有的子公司的净损益调整应享有的子公司的净损益（1）当年净损益的调整：）当年净损益的调整： A. 当年净利润的调整当年净利润的调整 借：长期股权投资借：长期股权投资 本年调整后净利润本年调整后净利润*持股比例持股比例 贷：投资收益贷：投资收益 本年调整后净利润本年调整后净利润*持股比例持股比例 B.当年分配现金股利的调整当年分配现金股利的调

15、整 借借: 投资收益投资收益 当年利润分配数当年利润分配数*持股比例持股比例 贷贷: 长期股权投资长期股权投资 当年利润分配数当年利润分配数*持股比例持股比例15二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资（2）以前年度净损益的调整：）以前年度净损益的调整： 借：长期股权投资借：长期股权投资 以前年度留存收益的增加数以前年度留存收益的增加数*持股比例持股比例 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 以前年度留存收益的增加数以前年度留存收益的增加数*持股比例持股比例 2调整其他所有者权益变动的影响金额调整其他所有者权益变动的影响金额 借：长期股权投资借：长期股权投资

16、 投资后子公司资本公积的增加数投资后子公司资本公积的增加数*持股比例持股比例 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 投资后子公司资本公积投资后子公司资本公积 的增加数的增加数*持股比例持股比例企业取得的长期股权投资在持有期间，要根据所持企业取得的长期股权投资在持有期间，要根据所持股份的性质、占被投资单位股份总额比例的大小以股份的性质、占被投资单位股份总额比例的大小以及对被投资单位财务和经营政策的影响程度，选择及对被投资单位财务和经营政策的影响程度，选择适当的方法进行会计处理。适当的方法进行会计处理。补充：长期股权投资的后续计量：成本法与权益法长期股权投资成本法成本法权益法权益法成本

17、法成本法权益法权益法对合营企业投资其他权益性投资对子公司投资对联营企业投资一、长期股权投资的成本法一、长期股权投资的成本法 定义：定义： 成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。 适用范围：适用范围： 1.1.能够对被投资单位实施控制的长期股权投资能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 2.2.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并对被投资单位不具有控制、共同控制或重

18、大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资长期股权投资 （一）成本法的基本核算程序（一）成本法的基本核算程序设置“长期股权投资成本”科目 反映长期股权投资的初始投资成本 在收回投资前，投资企业一般不对长期股权投资的账面价值进行调整发生追加投资 应按照追加或收回投资的成本增加或减少长期股权投资的账面价值被投资单位宣告分派现金股利或利润 按应享有的部分确认为当期投资收益被投资单位宣告分派股票股利 投资企业应于除权日作备忘记录 被投资单位未分派股利，投资企业不作任何会计处理 长期股权投资采用成本法核算时，长期股权投资采用成本法核算

19、时， 应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业享有的部分企业享有的部分应收股利投资收益二、长期股权投资的权益法二、长期股权投资的权益法 定义：定义： 权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。进行相应调整的一种会计处理方法。 适用范围：适用范围： 投资企业对被投资单位具有共

20、同控制或重大影响的长投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。期股权投资，应当采用权益法核算。 （一）会计科目的设置（一）会计科目的设置长期股权投资成本损益调整其他权益变动反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额明细账总账 （二）取得长期股权投资

21、的会计处理（二）取得长期股权投资的会计处理 企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。本入账。 初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：如果长期股权投资的初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额差额不需要按该差额调整已确认的初始投资成本差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整长期股权投资的账面价值 投资企业应享有投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的被投资单位可辨认净资产公

22、允价值的份额份额，可用下列公式计算：，可用下列公式计算： （三）投资损益的确认（三）投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，投资企业应享有或应实现的净利润或发生的净亏损，投资企业应享有或应分担的份额确认投资损益，同时相应调整长期股权投分担的份额确认投资损益，同时相应调整长期股权投资的账面价值资的账面价值投资收益长期股权投资损益调整按应享有的收益份额投资收益长期股权投资损益调整按应承担的亏损份额 考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当调整后，作为确认投资

23、损益的依据：行适当调整后，作为确认投资损益的依据： 1 1被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。此基础上确定被投资单位的损益。 2 2以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，作为调整确认投资损益的依据。公允价值为基础，作为调整确认投资损益的依据。 3 3投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实投资企业

24、与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生的减值损失，应当全额确认，属于所转让资产发生的减值损失，应当全额确认，不应予以抵销。不应予以抵销。 顺流交易，是指投资企业向其联营企业或合营企顺流交易，是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产；业出售资产； 逆流交易，是指联营企业或合营企业向投资企业逆流交易，是指联营企业或合营

25、企业向投资企业出售资产。出售资产。 （四）取得现金股利或利润的会计处理（四）取得现金股利或利润的会计处理 当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值价值应收股利长期股权投资损益调整（五五）其他权益变动的确认）其他权益变动的确认 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例其他变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算的应享有或承担的部分，调整长期股权投资

26、的账计算的应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。三、抵销处理三、抵销处理（一）与内部股权投资有关的抵销（一）与内部股权投资有关的抵销（二）与内部债权、债务有关的抵销处理二）与内部债权、债务有关的抵销处理（三）与内部资产交易有关的抵消处理（三）与内部资产交易有关的抵消处理30（一）与内部股权投资有关的抵销（一）与内部股权投资有关的抵销借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投

27、资权益法调整后价值 少数股东权益少数股东权益 A少数股权比例少数股权比例子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 A同一控制下企业合并同一控制下企业合并1.抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益（这个抵销分录涉及到资产负债表项目）（这个抵销分录涉及到资产负债表项目）311.抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 B大于大于A 母公司股权比例之差母公司股权比例之差 贷：长期股权投资贷：长期股权投资

28、母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 B 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 A A少数股权比例少数股权比例非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并（这个抵销分录涉及到资产负债表项目、利润（这个抵销分录涉及到资产负债表项目、利润表项目）表项目）322.抵销母公司的投资收益与子公司的利润分配抵销母公司的投资收益与子公司的利润分配借：投资收益借：投资收益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润少数股股东司持

29、股比例少数股股东司持股比例 未分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 子公司当年分配数子公司当年分配数 应付普通股股利应付普通股股利 子公司当年分配数子公司当年分配数 未分配利润未分配利润期末期末 调整后子公司期末未分配利润调整后子公司期末未分配利润（这个抵销分录涉及到资产负债表项目、利润表）（这个抵销分录涉及到资产负债表项目、利润表）高级财务会计课程组33例例 综合举例综合举例合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 未分

30、配利润未分配利润期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2007年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵销分录与抵销分录与资产负债表项目有关的抵销分录与资产负债表项目有关的抵销分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵销分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵销分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初

31、出资80万元对甲子万元对甲子公司进行股权投资，持股比公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元（均为万元（均为股本）；股本）；投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；甲子公司提取盈余公积余公积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；假设未发生其他业务。假设未发生其他业务。高级财务会计课程组34例例 综合举例综合举例合并后第二年合并后第二年借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 未分配利润未分配利润期初期初 13 贷：提

32、取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润期末期末 32借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润期末期末 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益少数股东权益 27.4借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17.6 未分配利润未分配利润期初期初 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2008年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵销分录与抵销分录涉及到资产负债表项目的抵销分录涉及到资产负债表项目的抵销分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵

33、销分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵销分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子公司进万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公万元；甲子公司提取盈余公积积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万元；万元；2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万万元，提取盈余公积元，提取盈余公积3万元，分派万元，分派现金股利现金股利8万元；万元

34、；母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利； 其他业务略。其他业务略。 （二）与内部债权、债务有关的抵销（二）与内部债权、债务有关的抵销 1.1.内部债权债务的抵销内部债权债务的抵销借：应付账款借：应付账款 期末数期末数 贷：应收账款贷：应收账款 期末数期末数 内部应收票据与应付票据的抵销内部应收票据与应付票据的抵销内部预付账款与预收账款的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。销分录，基本与之相同。 2. 坏账准备的抵销坏账准备的抵销1)1)以前年度计提

35、坏账准备的抵销以前年度计提坏账准备的抵销借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 ( (年初应收款项年初应收款项* *计提比计提比例例) ) 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 ( (年初应收款项年初应收款项* *计提比例计提比例) )2)2)本年度计提或冲销的坏账准备的抵销本年度计提或冲销的坏账准备的抵销 （1 1）计提）计提 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 本年计提数本年计提数 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 本年计提数本年计提数 （2 2）冲销）冲销 借：资产减值损失借：资产减值损失 本年冲销数本年冲销数 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 本年冲销数本年冲销数 以前

36、年度以前年度 和本年度合在一起：和本年度合在一起：借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷贷/借：资产减值损失借：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提内部应收账款上坏账准备当期计提/冲销数冲销数 贷：贷： 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额38资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，元为应向子

37、公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见下表。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见下表。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】内部债权债务的抵销内部债权债务的抵销 抵消分录抵消分录2007年度年度 借：应付账款借：应付账款 30 00030 000 贷：应收账款贷：应收账款 30 00030 000 借：应收账款借：应收账款-

38、坏账准备坏账准备 150150 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 150150 借：所得税费用借：所得税费用 37.537.5 递延所得税资产递延所得税资产 37.537.5 抵消分录抵消分录2008年度年度 借：应付账款借：应付账款 50 000 50 000 贷：应收账款贷：应收账款 50 00050 000 借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 150 150 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 150150 借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 100100 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 100100 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 37.537.5 贷：递延所

39、得税资产贷：递延所得税资产 37.537.5 借：所得税费用借：所得税费用 2525 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 2525 借：所得税费用借：所得税费用 25 25 未分配利润未分配利润年初年初 37.537.5 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 62.5 62.5 借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 250 250 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 150150 资产减值损失资产减值损失 100100（三）与内部资产交易有关的抵消（三）与内部资产交易有关的抵消1.内部存货交易内部存货交易2.固定资产内部交易固定资产内部交易42内部商品购销当期的抵销：内部商品购销当期

40、的抵销：情况情况1：内部销售商品：内部销售商品全部未售出全部未售出集团之外集团之外进价进价80万元万元A公司公司销价销价100万元万元B公司公司未售出未售出A公司：公司：借：银行存款借：银行存款 100 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 100借：主营业务成本借：主营业务成本 80 贷：库存商品贷：库存商品 80B公司：公司：借：库存商品借：库存商品 100 贷：银行存款贷：银行存款 1001.存货内部交易存货内部交易 （1 1）未实现内部损益）未实现内部损益抵销分录抵销分录 (1)假设全部对外售出：假设全部对外售出：借：营业收入借：营业收入 100内部销售额内部销售额 贷：营业成本贷：营业成

41、本 100(2)形成期末存货：形成期末存货：借：营业成本借：营业成本 20期末存货的未实现内部损益期末存货的未实现内部损益 贷：存货贷：存货 20抵销分录抵销分录 借：营业收入借：营业收入 100 贷：营业成本贷：营业成本 80 存货存货 2043情况情况2：内部购入存货：内部购入存货全部售出全部售出集团之外集团之外进价进价80万元万元A公司公司销价销价100元元B公司公司销价销价150元元A公司：公司：借：银行存款借：银行存款 100 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 100借：主营业务成本借：主营业务成本 80 贷：库存商品贷：库存商品 80B公司：公司：借：银行存款借：银行存款 150

42、贷：主营业务收入贷：主营业务收入 150借：主营业务成本借：主营业务成本 100 贷：库存商品贷：库存商品 100抵销分录抵销分录 借：营业收入借：营业收入 100 内部销售额内部销售额 贷：营业成本贷：营业成本 100情况情况3：内部销售存货部分售出，部分形成期末存货。：内部销售存货部分售出，部分形成期末存货。 母公司子公司集团外企业借：营业成本借：营业成本 60 贷：存货贷：存货 60借：银行存款借：银行存款 72 贷：营业收入贷：营业收入 72借：存货借：存货 100 贷：银行存款贷：银行存款 100借：营业成本借：营业成本 80 贷：存货贷：存货 80借：银行存款借：银行存款 100

43、贷：营业收入贷：营业收入 100销售60% 抵销分录：抵销分录：对外销售部分对外销售部分借：营业收入借：营业收入 60 贷：营业成本贷：营业成本 60未对外销售部分未对外销售部分借：营业收入借：营业收入 40 贷：营业成本贷：营业成本 32 存货存货 8(1)假设全部对外售出：假设全部对外售出：借：营业收入借：营业收入 40 贷：营业成本贷：营业成本 40(2)形成期末存货：形成期末存货：借：营业成本借：营业成本 8 贷：存货贷：存货 8=(1)假设全部对外售出：假设全部对外售出：借：营业收入借：营业收入 100 贷：营业成本贷：营业成本 100(2)形成期末存货：形成期末存货：借：营业成本借

44、：营业成本 8 贷：存货贷：存货 8综合上述抵消分录，可以综合上述抵消分录，可以不区分不区分三种三种情况，合并一起处理情况，合并一起处理1.1.假设全部对外出售，按假设全部对外出售，按内部销售收入内部销售收入借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本2.2.形成期末存货的部分，按形成期末存货的部分，按期末存货未实现期末存货未实现内部损益内部损益借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货( (期末存货成本期末存货成本* *内部毛利率内部毛利率) )连续编制合并会计报表的情况下内部商连续编制合并会计报表的情况下内部商品购销交易的抵销品购销交易的抵销 第一，抵销期初存货价值中包含的未实现内部

45、销第一，抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润售利润借：未分配利润借：未分配利润期初期初 贷：存货贷：存货( (期初存货成本期初存货成本* *内部毛利率内部毛利率) )假设期初存货在本期全部售出：假设期初存货在本期全部售出：借：存货借：存货 贷：营业成本贷：营业成本借：未分配利润借：未分配利润期初期初 贷：营业成本贷：营业成本( (期初存货成本期初存货成本* *内部毛内部毛利率利率) )（1 1）假设本期内部销售存货全部对外出售假设本期内部销售存货全部对外出售借：营业收入借：营业收入 ( (本期内部销售额本期内部销售额) ) 贷：营业成本贷：营业成本 （差额）（差额）（2 2）形成期末存货

46、的部分，按形成期末存货的部分，按期末存货期末存货 既包括期初既包括期初存货未对外出售部分，也包括本期内部销售存货未存货未对外出售部分，也包括本期内部销售存货未对外出售部分对外出售部分 未实现内部损益未实现内部损益借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货( (期末存货成本期末存货成本* *内部毛利率内部毛利率) )第二，抵销本期内部销售收入和销售成本第二，抵销本期内部销售收入和销售成本49资料：资料：母公司将母公司将2 000万元的商品按万元的商品按2 400万元销售给子公司，子公司于第二万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的年将该存货中的30%另加另加10%的毛利售出企业集团。的毛利售

47、出企业集团。相关税费及其他业务略。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见下表。仅与此例有关的数据见下表。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】内部存货交易的抵销内部存货交易的抵销内部销售当年内部销售当年借：营业收入借：营业收入 2400 贷：营业成本贷：营业成本 2400借：营业成本借：营业成本 400 贷：存货贷：存货 400借：递延所得税资产借：递延所得税资产 100 贷：所得税费用贷：所得税费用 100内部销售次年内部销售次年借：未分配利润借：未分配利润年初年初 400 贷：营业成本贷：营业成本 400借：营业成本借：营业成本 280 贷：存货贷：存货 400*70%=280借：递延

48、所得税资产借：递延所得税资产 70 所得税费用所得税费用 30 贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初 100练习：大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，存货期末练习：大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，存货期末计价均采用成本与可变现净值孰低法。计价均采用成本与可变现净值孰低法。2007年长江公司出年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）2000万元，万元，成本成本1500万元。至万元。至2007年年12月月31日，大海公司从长江公司日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有购买的上述存货中尚有60%未出售给集团外部单位。大海公未出售给集

49、团外部单位。大海公司司2007年从长江公司购入的存货所剩的部分，至年从长江公司购入的存货所剩的部分，至2008年年12月月31日尚未出售给集团外部单位。日尚未出售给集团外部单位。2008年长江公司出售库年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）存商品给大海公司，售价（不含增值税）3000万元，成本万元，成本2000万元。大海公司万元。大海公司2008年从长江公司购入的存货至年从长江公司购入的存货至2008年年12月月31日全部未出售给集团外部单位。日全部未出售给集团外部单位。 假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。

50、要求：要求： 编制编制2007年和年和2008年与存货有关的抵销分录。年与存货有关的抵销分录。2007年年借：营业收入借：营业收入 2000 贷：营业成本贷：营业成本 2000借：营业成本借：营业成本 300 贷：存货贷：存货 3002008年年借：未分配利润借：未分配利润年初年初 300 贷：营业成本贷：营业成本 300借：营业成本借：营业成本 300 贷：存货贷：存货 300借：营业收入借：营业收入 3000 贷：营业成本贷：营业成本 3000借：营业成本借：营业成本 1000 贷：存货贷：存货 100055 抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产借：固定资产累计折旧累