最新BOT案例分析.doc

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1、Four short words sum up what has lifted most successful individuals above the crowd: a little bit more.-author-dateBOT案例分析BOT案例分析BOT模式的会计处理不管采用什么方式投资经营，企业的目的都是获取利润，BOT模式亦不例外。其经营目标无非是收回投资获取收益，实现利润最大化。企业采用BOT模式主要涉及以下几笔会计业务的处理。企业会计准则解释第2号（财会200811号）中对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理作出原则规定。一是建造期间的会计处

2、理。建造期间，按照提供建造服务与否分两种情况确认收入：（1）项目公司提供建造服务的，对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用；基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入。但无论那种情况，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。举例说明如下：某市政府（以下简称授予方）将xx高速公路建设项目对外招标，全长200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企业联合组建xx高速公路建设有限责任公司（以下简称投资方）以80亿元中标，对

3、该高速公路项目进行建设和经营。授予方与投资方签定协议规定建设期4年，经营期25年。经营期结束后，投资方将该高速公路移交给授予方运营。经营期间收入按8：2比例进行分配，投资方占80%，授予方占20%，经营费用由投资方承担。该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位施工。甲、乙两企业出资各占30%，丙、丁两企业出资各占20%，协议规定按各自出资比例享有收益和承担风险。投资方发生如下经济业务，前期勘察设计费5000万元，征地拆迁补偿费30000万元，其他各项开工前的费用计15000万元，工程发包后施工单位结算工程价款680000万元（本案例中假设施工单位税收已按规定缴纳），其中已支付550000万元

4、，发生借款费用20000万元，以银行存款支付，预计发生的维修、大修等费用50000万元，假设经营当年取得运营收入50000万元。会计分录如下：1、发生勘察设计费借：无形资产特许经营权 5000贷：银行存款 50002、征地拆迁补偿费借：无形资产特许经营权 30000贷：银行存款 300003、其他各项开工前的费用借：无形资产特许经营权 15000贷：银行存款 150004、工程发包后与施工单位结算工程价款借：无形资产特许经营权 680000贷：应付账款 6800005、支付工程价款借：应付账款 550000贷：银行存款 5500006、发生专门借款费用借：无形资产特许经营权 20000贷：应付

5、利息 200007、支付利息借：应付利息 20000贷：银行存款 200008、预计发生的维修、大修等费用借：无形资产特许经营权 50000贷：预计负债 500009、按特许经营权授予年限25年摊销额为32000借：累计摊销 32000贷：无形资产特许经营权 32000二是运营阶段的会计处理。运营期间，投资方将无形资产（金融资产）摊销进费用。也就是将建设投资形成的资产确认为无形资产（金融资产）后，在经营期间，按照有关准则将无形资产摊销费用列入当期费用，并确认运营阶段的经营损益。仍以上例为例，会计分录如下：10、运营第一年收入及成本核算借：银行存款、现金、应收账款等 50000营业税金及附加 1

6、650贷：主营业务收入 40330其他应付款授予方 9670应交税费应交营业税 1500应交税费应交城市维护建设税 105应交税费应交教育费附加 45借：主营业务成本 32000贷：累计摊销 32000以后年度核算与上述相同。三是移交阶段的会计处理。移交阶段因投资人并未将该项目及其附属设施确认为固定资产等，相关特许权已作为无形资产在特许期内摊销完毕，日常维护也已经确保该项目及其附属设施处于良好的技术状态中，故无需为移交进行特别的会计处理。BOT方式的税务处理及其优惠政策BOT方式涉及税收主要是流转环节的营业税、增值税及企业所得税。目前，国家对于BOT方式还没有出台具体的税收规定。各级税务部门在

7、执行税收政策中理解也不尽相同。流转税BOT项目实施的最终目的是政府以部分年度的公用项目收益购买建筑商垫资建设的基础设施，项目方的销售基础设施的义务在项目营运期间已经发生。其项目企业在营运期间的销售行为主要涉及以下两种业务，一种是利用建设的基础设施进行项目营运取得收益，一种是以分期付款方式销售代建的基础设施，两种销售业务产生不同的纳税义务。前者纳税义务容易体现，而后者由于BOT项目方销售的基础设施可能是建筑物、机器设备、道路管网等或其中的部分项目，且跨期长，销售价格不明确，可能涉及增值税或营业税或同时涉及增值税、营业税等。例如经营高速公路主营业务是车辆通行费收入，根据现行政策“对公路经营企业收取

8、的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税”；对城市基础设施建设如自来水的生产和污水处理等根据现行增值税规定可采用简易征收办法并可享受减税、免税的优惠待遇。所得税2008年1月开始实施的新企业所得税法，明确“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”、“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”可以免征、减征企业所得税。其实施条例进一步明确符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。实施条例据此明确，企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得以及从事前款规定的符合条件的

9、环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”税收优惠。享受税收优惠直接增加了企业流动资金，进而吸引更多的资金投资于公共基础设施建设之中。公共基础设施及节能减排税收政策对国家鼓励发展的产业、项目给予税收优惠，对国家限制发展的产业则征收重税、不予退税，通过税收导向，引导资本投向国家鼓励的产业，减轻了纳税人进行环保、节能、节水生产的税收成本，增加了投资收益，对促进节能减排发挥了显著作用。BOT方式会计与税务问题分析及其建议就流转环节税收而言，采用BOT方式投资方特许期满后销售的可能是建筑物、机器设备、道路管网等，既涉及动产，也有不动产，可能涉及增值税或

10、营业税或同时涉及增值税、营业税等。就形式上而言，投资方有可能是无偿“移交”，也有可能是有偿“移交”，或部分有偿部分无偿“移交”。具体如何操作，如何运用税收政策，情况比较复杂，目前没有统一规范的税收政策予以明确。例如，深圳市污水处理厂BOT项目管理办法规定：“污水处理厂建设用地由市政府行政划拨给市水务局，在特许经营期内，市水务局交由经营者无偿使用，土地用途不得任意更改。由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水处理设施及设备等产权（所有权）属于市政府，在特许经营期内由市政府无偿给经营者使用，期满后再由经营者无偿移交给市政府或市政府指定的机构。”这里的“由经营者投资建设的项目土地附着物、

11、建（构）筑物、污水处理设施及设备等”以及实际“运营”中的动产移交时税收问题如何处理，确实有待进一步研究确定。就所得税而言，在会计上，第2号会计准则解释将BOT项目按照建设期和运营期分别核算损益，其目的是满足企业经营管理的需要。两者的桥梁是投资建设形成的资产的公允价值。它是建设期所有投资的成果体现。同时，也是经营期的“起点”，是经营期的“投入”，其最终在经营期的收入中分期得到补偿。在税收上，现行企业所得税政策尚未对此作出明确规定。按照企业所得税的基本原则，资产的计税基础是历史成本。在税收实践中，除企业重组外，其他业务中没有将“公允价值”作为计税依据和计税基础。由此可见，如果采用企业重组企业所得税

12、处理原则，BOT项目的企业所得税的税务处理和会计处理就没有差异，即资产的计税基础和账面价值趋于一致；但如果不采用企业重组企业所得税处理原则，其所得税的税务处理和会计处理则存在较大差异。这就需要国家层面发文予以明确。在项目建设期间，对于借款费用的归集和发包给其他方建造的基础设施的计税基础的确定等税收与会计处理可保持一致；而对于建造服务的收入及费用确定、基础设施的资产属性等，视具体情况税收另作规定。从建造服务的收入及费用确定来看，会计上划分建造期和运营期分别核算损益，并按照公允价值核算建造收入。从基础设施的资产属性看，会计上是区分其取得收入的权利而分别确认为金融资产和无形资产。在税收上则无需这种考

13、虑，一方面仅依据取得的权利就将基础设施归为不同科目，不符合税收规范性原则，另一方面企业所得税法未有界定金融资产这一分类，税收完全套用会计规定并不合适。在所得税处理上，笔者认为将需移交的基础设施统一归为无形资产较为合适。因为所得税法关于固定资产的规定与会计基本相同；对于无形资产，会计在所得税法规定以外，还要求必须具有可辨认性，确认标准比税收更严格，从理论上讲，税收上将需移交的基础设施归为无形资产是成立的、合理的。在项目营运期间，对于政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等，在税收上，政府偿付资产的处理可沿用会计处理方法，其余两个方面需要单独作出规定。在收入确定

14、及相关费用的摊销上、由于税收与会计的收入确认原则上存在一定差异，对于运营期间的收入，可按照国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008第875号）的收入确认一般原则确认。对于需移交的基础设施的摊销，一方面应明确在特许期内按直线法摊销，对按照金融资产实际利率法摊销的应要求进行纳税调整；另一方面考虑计税基础的税收会计差异（会计按公允价值，税收按原始成本），相应摊销金额的差异也需逐年进行纳税调整。在修缮基础设施的合同义务的处理上，对于企业未实际发生的预计支出税收上应不予承认，只有在支出实际发生后，才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊销。在项目移交期间，虽然形式是无偿移交

15、，但由于实质上企业不拥有基础设施的所有权，按照实质重于形式的原则，可不作视同销售处理；由于投资方将基础设施作为无形资产核算且已记入运营阶段的经营损益，在特许期满后一般已经归零建设可不作税收处理。社会资金投资于BOT的目的是为了获取投资回报，过高或过低的投资回报率均不利于BOT项目的发展。回报率高了，相应的BOT项目产品的价格就会抬高。过高的价格会使社会经济和人民生活难以承受，政府不可能给项目投资方提供过高的回报率担保。同样，如果回报率过低，投资方难以在有限的特许经营期内收回成本，更不用说获得合理的利润了。目前我国城市基础设施的建设和运营市场化进展缓慢，一个重要原因就是合理的投资回报问题没有解决

16、，除少数发达地区有市场化的运作外，多数地区（尤其是西部）的基础设施建设仍以国债投资为主。不适当的投资回报率不仅会影响现有BOT项目的运营，也会限制BOT项目未来的发展。因此，我们要对BOT方式进行综合考量，在政府财政补贴、国家税收优惠等政策上做好相关文章，扶上马送一程，以进一步促进我国基础设施建设又好又快健康发展。BOT业务的会计处理及案例分析 发布时间： 2012-04-25 浏览次数： 574 BOT业务的会计处理及案例分析(一)BOT的含义及其应满足的条件 BOT(buildoperatetransfer)即建设经营转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权

17、，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。 BOT业务应当同时满足以下条件： 1、合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业； 2、合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。 3、特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出

18、约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。 (二)BOT项目的会计核算 BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。根据企业会计准则解释第2号，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理： 1、收入的确认 （1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。 （2）基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，

19、并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产： 合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。 合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准

20、则第17号借款费用的规定处理。 项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。 （3）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第13号或有事项的规定处理。 （4）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。 （5）BOT业务所建造基础设

21、施不应作为项目公司的固定资产。 （6）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。 2、收入确认的案例分析 第一个情况：项目公司自己建造的会计处理。 【例题】某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费10年(不含建设期2年)，期满归还政府。2010年由甲公司投资1000万元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始

22、项目运作。（项目公司自建该项目），并于2010年1月进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2012年12月31日前完工（建设期2年）。经营期间通行费大约为200万元/年，为保持良好的运营状态而发生的预计支出为10万元/年，经营费用大约为2万元/年。其他资料：该项投资款1000万元为自有资金。（P/A，10%，10）= 6.1446 【分析】 甲公司： 1、建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。 2、基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别

23、以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：（这里不采用现值确认） （1）建造期间：2010年1月1日-2012年12月31日 借：工程施工合同成本 1000 贷：银行存款 1000 （2）2011年12月31日（略）完工程度为50%： 借：主营业务成本 500 贷：主营业务收入 500 （3）2012年12月31日建设完工： 借：主营业务成本 500 贷：主营业务收入 500 借：无形资产 1000 贷：工程结算 1000 （4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债为：预计支出=10

24、6.1446=61.446（万元） 借：管理费用 61.446 贷：预计负债 61.446 （5）经营期间发生的各项经营养护管理费用： 借：管理费用 2 贷：银行存款 2 （6）经营期间的没年收入： 借：银行存款 200 贷：主营业务收入 200 （7）经营期内每年无形资产进行摊销： 借：主营业务成本 100 贷：累计摊销 100 （8）10年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。 第二个情况：项目公司外包某施工企业建造的会计处理。 【例题】某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输

25、厅等相关部门许可，投资方经营收费30年，期满归还政府。2010年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。丙公司中标承建该项目的主要工程（项目公司外包），并于2010年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2013年10月1日前完工。经营期间通行费收入归甲公司所有，经营管理费用由甲公司承担。 【分析】 1、建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。丙公司发生各种成本的会计处理，按照建造合同收入规定处理。 借：工程施工合同成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 结算工程价款 借：应收账

26、款甲 贷：工程结算 确认计量收入费用： 借：工程施工合同毛利 主营业务成本 贷：主营业务收入 2、甲公司会计处理 企业会计准则解释第2号要求：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资产或者金融资产。 （1）项目开工前的会计核算 项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理： 借：无形资产 贷：银行存款 （2）建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款 借：无形资产 贷：应付账款丙 （3）建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理： 借：无形资产 贷：应付利息 （4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速

27、公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债： 借：管理费用 贷：预计负债 （5）经营期间发生的各项经营养护管理费用： 借：管理费用 贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。 （6）经营期间，通行费收入： 借：银行存款、应收账款等 贷：主营业务收入 （7）经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销： 借：主营业务成本 贷：累计摊销 （8）30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。 （三）结论 对于非专门项目公司经营的会计核算主要涉及：(1)初始计量。BO

28、T项目在建设期主要有两种建设方式：自行施工和外包施工。自行施工可归入“在建工程”核算，建成后达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”；外包施工可按建造合同处理，竣工验收达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”。要注意的是，须考虑合同规定的移交范围来确定应计入无形资产的成本。属于移交范围的设施及其不可分割、或分割后无独立价值的附属物均应计入无形资产成本；不属于移交范围，能与移交设施分离，且分离后具有独立价值的设施可计入长期待摊费用核算。(2)后续计量。非专门项目公司的经营方式中BOT项目可以是“主营业务”也可以是“其他业务”，相应的收入和支出应相应计入“主营业务收入”、“

29、主营业务成本”或“其他业务收入”、“其他业务成本”中核算。此外，BOT项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：一类是不属于BOT项目设备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另乙类是属于BOT项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。第一类设备的增减应视同公司自有资产的增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。第二类设备的增减，主要有以下两种情况：BOT设施中有些设备的使用寿命短于特许经营期，如果这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少，可以通过“无形资产减值”进行核算。而对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值，最终

30、要无偿移交，并且经营公司吏关注的是投资的收回，所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。因此，这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”，如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。(3)摊销，BOT项目摊销时应考虑实际情况和投入资金的收回。摊销年限应以特许权经营期为限，一般不应长于特许经营期。由于“无形资产”的摊销不需要考虑净残值，所以特许经营期满将BOT项目无偿移交时，不存在残值与无偿移交的冲突。(4)BOT项目的移交。由于在特许经营期已经将列入“无形资产”的移交设施进行分期摊销且残值为零，因而只要进行实务移交即

31、可，不需作会计处理。 对于专门项目公司经营的会计核算，主要涉及：(1)初始计量。此处较“非专门项目公司经营”多一项投资成立专门的项目公司时的会计处理；投资者的会计处理借记“长期股权投资”，贷记投入的资产科目。项目公司的会计处理借记接受的资产科目，贷记“实收资本”(或“股本”)。建设期的会计处理同“非专门项目公司经营”建设期会计处理。(2)后续计量。在专门的项目公司中BOT项目是“主营业务”，相应的收入和支出计入“主营业务收入”、“主营业务成本”。其余后续计量同“非专门项目公司经营”。(3)摊销及BOT项目的移交同“非专门顷目公司经营”。 值得一提的是，BOT项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，其账面净值为零。初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已由特许经营期每年的利润(或亏损)反映，因此项目设施的移交并不影响项目公司的总资产和净资产。 -