资产组减值的处理.docx

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1、第三节资产组减值的处理一、资产组的认定二、资产组可收回金额和账面价值确实定三、资产组减值测试四、总部资产减值测试一、资产组的认定如果有迹象说明一项资产可能发生减值，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。在企业难以 对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。（-）资产组的概念（由多项资产构成）资产组：是指企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立 于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。（二）认定资产组应当考虑的因素（2个因素）1 .资产组的认定，应当以资产组产生的主耍现

2、金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依 据。资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。（重要）比方，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、 产生现金流入，或者其形成的收入和现金流入绝大局部独立于其他部门或者单位，并且属于可认定的最小 资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。2 .资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按 照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比方，企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资

3、产组；如 果某些机器设备是相互关联、相互依存，且其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认 定为一个资产组。【例7-7甲家具制造由M车间和N车间两个生产车间组成，M车间专门生产家具部件且该部件没有活跃 市场，生产后由N车间负责组装并对外销售。甲家具制造对M车间和N车间资产的使用和处置等 决策是一体化的。在这种情况下，M车间和N车间通常应当认定为一个资产组。（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。但是，企业如果由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更, 但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注

4、中作说明。二、资产组可收回金额和账面价值确实定资产组的可收回金额：应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其（资产组）预计未来 现金流量的现值之间较高者确定。资产组账面价值确实定基础应当与其可收回金额确实定方式相一致。资产组在处置时如要求购买者承当一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关 资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为 了比拟资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当 将已确认的负债金额从中扣除。【小新点】账面价值、公减处、预未现现都应扣除预计负债后再进行比拟。【

5、例7-8乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。 弃置费用主要是山体表层复原费用（比方恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山本钱。2义16年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山 有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一 个资产组。该资产组在2X16年年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。乙公司如果在2X16年1

6、2月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 40 0 000元（包括恢 复山体原貌本钱，即已经扣减这一本钱因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去 处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置 费用。【答案】为比拟资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值 时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元，该金额已经考虑了弃置费用。 该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 0

7、00元（24 000 000-10 000 000） o因此, 该资产组的可收回金额为16 000 000元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额 为10 000 000元（20 000 000-10 000 000） o资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙 公司不应当确认资产减值损失。三、资产组减值测试如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：1 .首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值【挡箭牌】。2 .然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账 面价值。【

8、小新点】顺序：商誉的账面价值按（账面价值所占比重）比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：孰高，为可 一收回金额该资产预计未来现金流量的现值；（可确定时）该资产的公允价值减去处置费用后的净额；（可确定时尸零。（不能是负的）因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继 续进行分摊。【例题判断题】包含商誉的资产组发生的减值损失，应按商誉的账面价值和资产组内其他资产账面价值的比例进行分 摊。（）（2019 年）【答案】X【解析】包

9、含商誉的资产组发生的减值损失应先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。【举例】甲公司通过吸收合并方式取得乙分公司，将乙分公司确定为一个资产组。2018年12月31日，乙分公 司出现减值迹象，需要进行减值测试。乙分公司资产组的账面价值250万元（含合并商誉50万元），乙分公司资产组可收回金额为 180万元。乙分公司资产组中包括一项设备和一项专利权，计提减值前的账面价值分别为120万元和80万元，各资产的剩余使用寿命相同。两项资产的可收回金额均无法确定。资产组的减值损失应按资产组中各 项资产账面价值所占比重进行分配。不考虑其他因素的影响。要求：计算资产组的相关减值并编制相关的会计分录。【答案】乙分公司

10、资产组的账面价值250万元，可收回金额为180万元，发生减值损失70万元，先冲减商誉50 万元，剩余的20万元分配给设备和专利权。设备应承当的减值损失金额=20X120+ （120+80） =12 （万元）专利权应承当的减值损失金额=20X80+ （120+80）=8 （万元）借：资产减值损失70贷：商誉减值准备50固定资产减值准备12无形资产减值准备8【例7-9（资产组减值）丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，本钱分别为800 000元、 1 200 000元和2 000 000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2X16年，该生

11、产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售量锐减40%,该生产线 可能发生了减值，因此，丙公司在2X16年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至2义16年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提 固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在2义16年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000 元和1 000 000元。丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销 单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元。B机器和C机器都无法合理估

12、计其 公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。丙公司估计整条生产线（A+B+C）未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现 金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流 量现值为其可收回金额。在2义16年12月31日，该生产线的账面价值为2 000 0001题目：40万+60万+100万】元，可 收回金额为1 200 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损 失800 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中。由于A机器的公允价

13、值减去处 置费用后的净额为300 000元【即可收回金额不低于30万】，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不 应低于300 000元，具体分摊过程见表7-4。表7-4单位：元A机器B机器C机器整条生产线 （资产组）账面价值（）二原值-折旧400 000600 0001 000 0002 000 000可收回金额1 200 000减值损失800 000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失100 000*【只能摊10万,剩余应摊未摊计入尚 未分摊的减值损失】240 000【按比例】400 000【按比例】740 000（第一次）分摊后账面价值300 000360 000600 000尚

14、未分摊的减值损失60 000二次分摊比例（2个方法）37. 50%36/ (36+60)或60/ (60+100)62. 50%60/ (36+60) 或 100/ (60+100)二次分摊减值损失22 50037 50060 000二次分摊后应确认减值损失总额262 500437 500二次分摊后账面价值337 500562 500注：*按照分摊比例，A机器应当分摊减值损失160 000元（800 000X20%）,但由于A机器的公允价 值减去处置费用后的净额为300 000元，因此A机器最多只能确认减值损失100 000元（400 000-300 000），未能分摊的减值损失60 000元

15、（160 000-100 000）, 根据上述计算和分摊结果，构成生产线的A机器、262 500元和437 500元,账务处理如下:借：资产减值损失一固定资产减值损失一A机器-B机器一C机器贷：固定资产减值准备一A机器-B机器-C机器未能分摊的减值损失60 000元（160 000-100 000）, 根据上述计算和分摊结果，构成生产线的A机器、262 500元和437 500元,账务处理如下:借：资产减值损失一固定资产减值损失一A机器-B机器一C机器贷：固定资产减值准备一A机器-B机器-C机器应当在B机器和C机器之间进行再分摊。B机器和C机器应当分别确认减值损失100 000元1000002

16、62 500437 500100 000262 500437 500四、总部资产减值测试1 .企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产 的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一 资产组（如有N个资产组）。2 .总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。其中，资产组组合，是指由假设干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理 方法分摊的总部资产局部。【总结】单资一资产组一资产组组合3 .企业对某一资产组进行减值测试，应领先认定所有与该资产组相

17、关的总部资产，再根据相关总部资 产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别以下情况进行处理：4 1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的局部，应当将该局部总部资产的 账面价值分摊至该资产组，再据以比拟该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值局部）和 可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。5 2）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照以下步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比拟资产组的账面价值和可收回金额，并 按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【先不考虑总部资产】 其次，认定

18、由假设干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资 产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的局部 最后，比拟所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值局部）和 可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同【例7-10】（总部资产减值）丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线【每条生产线是一个生产组】，分别认定为三个资 产组。在2义16年年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000 元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提

19、折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公 司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于2 义16年年末对A、B、C生产线进行减值测试。首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管理活 动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 000元， 办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组【按比例分摊到组】，但是办公大楼的 账面价值难以在合理和一致的基

20、础上分摊至各相关资产组【旁边等着】。其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发 中心的账面价值，具体见表7-5。表7-5单位：元工程资产组A资产组B资产组C合计各资产组账面价值（已 知）4 000 0006 000 0008 000 00018 000 000各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值4 000 00012 000 00016 000 00032 000 000研发中心分摊比例（各资 产组加权计算后的账面价值/ 各资产组加权计算后的账面价值合计）12. 5% 400/320037. 5% 1200

21、/320050% 1600/3200100%研发中心账面价值（600 万）分摊到各资产组的金额750 000【600*12. 5%2 250 000【600*37. 5%3 000 000 【600*50%】6 000 000包括分摊的研发中心账面价值局部的各资产组账面价值（各资产组账面价值+分摊的研发中心）4 750 000400+758 250 000【600+22511 000 000800+30024 000 000最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价 值局部）进行比拟，确定相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一

22、致的基础分 摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业）， 通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值 局部）进行比拟，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的未来现金 流量现值计算其可收回金额，计算现值的折现率为15%,计算过程见表7-6。年份资产组A资产组B资产组C包括办公楼在内的最小资 产组组合（丁公司）未来现 金流量现值未来现 金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值1720 000626112360000313056400

23、000347 8401 560 0001 35657621 240 000937564640000483904800 000604 8802 880 0002 17756831 480 0009371009600006312001 360 000894 2004 200 0002 76150041 680 00096062411600006632881 760 0001 006 3685 120 0002 92761651 840 000914 848128 000636 41620400001010208572 0002843 98462 080 000899 1841 320 000570

24、 63622400009683526 200 0002680 26072 200 000826 9801 360 000511 22424000009021606 480 0002435 83282 200 000719 1801 400 000457 66025200008237886 640 0002170 61692 120 000602 7161 400 000398 02026000007391806 680 0001899 124101 920 000474 6241 400 000346 08026400006526086 760 0001671 072111 440 00030

25、9 45626400005673365 280 0001134 672121 400 000261 6602 640 0004934165 240 000979 356131 400 000227 5002 640 0004290005 240 000851 500141 320 000186 5162 600 0003673805 120 000723 456151 200 000147 4802 480 0003047924 880 000599 752161 040 000111 1762 400 0002565604 600 000491 74017880 00081 7522 280

26、 0002118124 320 000401 32818720 00058 1762 040 0001648323 880 000313 50419560 00039 3681 720 0001209163 400 000239 02020400 00024 4401 400 000855402 840 000173 524现值 合计 （可收7 934 9326 459 00810 951 16828 832 000回金 额)账面价值 4 750 0008 250 00011 000 000(各资产触面价值+分摊的研发中心)(6000 000+2 250000) (8000 000+3 000

27、 000 )减值 未减值1790 99248832资产组B研发中心资产组C研发中心1790992*6000000/(6000000+2250000 )=1 302 5401790992*2250000/(6000000+2250000 )=488452计提减值准备前的账面 价值减值准备计提减值准备后的账 面价值资产组A4 000 000未减值4 000 000资产组B6 000 0001 302 5404 697 460资产组C8 000 00035 5147 964 486研发中心6 000 000501 770 (488 452+13 318)5 498 230办公大楼2 000 0002

28、 000 000总价值24 160 176根据表7-6可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元。 相应的账面价值(包括分摊的研发中心账面价值)分别为4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元【表 7-5最后】，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1 790 992元和48 832元减值 损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1790 992元而导致研发中心减值488 452元(1 790 992X2 250 0004-8 250 000)

29、,导致资产组B所包括的资 产发生减值1 302 540元(1 790 992X6 000 0004-8 250 000)；因资产组C发生减值损失48 832元而 导致研发中心减值13 318元(48 832X3 000 00011 000 000),导致资产组C所包括的资产发生减值 35 514 元(48 832X8 000 000:11 000 000)。经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元(原账面价值6 000 000-随B组减值488 452-随C组减值13 318),办公大楼

30、的账 面价值仍为2 000 000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合(即丁公司)的账面价值总额为24 160 176 元(4 000 000+4 697 460+7 964 486 +5498 230+2 000 000 办公楼)，但其可收回金额为 28 832 000 (图表数)元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失(包括办公大楼的减值损失)。根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1 302 540 元、35 514元和501 770元，账务处理如下：借：资产减值损失生产线B1 302 540生产线C35 514研发中心501

31、 770贷：固定资产减值准备生产线B1 302 540生产线C35 514研发中心501 770【第3节总结】1.先“单项资产”，难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下“资产组”。2资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。（特殊情况可变）3 .资产组的可收回金额：“公减处”与“预未现现”孰高。4 .存在弃置费用时：【小新点】账面价值、公减处、预未现现都应扣除预计负债后再进行比拟。5 .减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：商誉的账面价值；按（账面价值所占比重）比例抵减其他各项资产的账面价值。6 .抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：公减处；预未现现；零。7 .总部资产：按照能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别进行处理（略）。本章小结资产减值的概念（熟悉）及其范围资产减值概述-资产可能发生减值的迹象（掌握）资产减值r资产可收回金额计量的基本要求（掌握计量方法） 资产可收回金额的计 资产的公允价值减去处置费用后净额确实定 量和减值损失确实定.资产预计未来现金流量确实定.资产减值损失确实定（掌握）及其账务处理资产缅咸值的建资产组的（掌握）资产组和收回金额和账面价值确实定资产组减值测试总部资产减值测试