第八章税收制度下.doc
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1、第八章 税收制度(下)第一节 社会保险税一、社会保险税的特殊性质战后在发达国家率先建立并逐步完善的社会保险税(又称社会保障缴纳),是发达国家为了推行其社会保障制度而建立的一种新型的税收。一般以纳税人的工资(薪金)收入为课税对象,采取比例税制,在税金的使用上具有专税专用性,而在税负担分配上通行谁纳税谁受益的原则,又具有有偿性。纵观主要国家历史,虽然社会保障制度有着较为漫长的发展历程,但是直到现代社会保险税(或者类似的社会保障基金)的建立,才最终使这些国家的社会保障体系得以规范化与制度化。 虽然有些国家以社会保险税形式推行社会保障制度,另外一些国家以其他形式推行社会保障制度,但是二者在本质上没有重
2、大区别。故本书对此不作分别论述。对社会保险税所作的更为详细的分析,参见陶继侃、张志超主编的当代政府国家税收一书(山西经济出版社,1998年),第六章。社会保险税与一般税收不同,其资金来源与用途直接挂钩,具有“专税专用”的性质。一般税收入库后要纳入政府预算,用于执行政府职能所需的各项经费开支。而社会保险税入库后则要按照不同的保险类别纳入各专项基金,供专门性福利、保障开支项目使用。例如,美国失业保险税纳入失业保险信托基金,德国的养老保险费交入各专门的养老保险机构,等等。社会保险税(社会保障缴纳)的专税专用有利于保障各种保险基金的稳定和及时支付。社会保险税虽以工薪收入额为课税对象,但是它与同样以工薪
3、收入额为主要课税对象的个人所得税不同,两者相比,社会保险税具有明显的累退性,而个人所得税则具有明显的累进性。这不仅表现在社会保险税仅仅对工薪这种形式的收入课税,从而将包括资本利得、股息所得、利息所得在内的所有非工薪收入完全排除在外-使得收入来源广泛的高收入者的社会保险税税负相对变得较轻,还表现在社会保险税一般采用比例税率,并只对一定限额以下的工薪收入额课征,超过规定限额部分的收入可以免缴社会保险税使得高收入者缴纳的社会保险税占其总收入的比例远远小于低收入者。正是从这些意义上讲,社会保险税的缴纳对于穷人仍然是一项沉重的支出,但对于富人,这种支出则是微不足道的。社会保险税同一般税收的一个重大区别是
4、其具有某些有偿性特征。众所周知,税收的特性之一就是无偿性,即政府征得税款后,既不需要向纳税人付出任何代价,也不需要进行任何偿还。而社会保险税则不同,就社会保障制度本身来说,它同一般的私人保险计划在性质上没有明显差异之处,就是说,只有参加社会保险的个人现在纳税,将来才有资格享受社会保障提供的权益。虽然纳税人受益于现在或将来(由政府主持的)各类社会保障项目的程度并不一定等值于其对社会保险税的交纳,但是,无论从形式上看,还是从实质上分析,纳税人从社会保障项目上的受益却是同其实际所缴付的税款有着直接的,明确的,可以进行量化的联系。这就使得社会保障项目、计划的参加者(广大国民)感到他们日后领取各类社会保
5、障支付(社会保险偿付)是一种权力,是政府对其以前所缴社会保险税的一种偿付,而不是政府无偿给予他们的福利。二、社会保障基金的筹集形式社会保险税是国家社会保障制度得以正常运行的财政来源。在目前实行社会保险税(或社会保障基金)的国家中,对该税收的征管,对税收形成的社会保障基金的运作与使用,虽然在具体形式上有所不同,但一般都要置于政府当局的直接管理之下,一些国家甚至使之成为政府财政预算活动的一个组成部分。这是发达国家现代社会福利、保障制度能够覆盖全社会,并且能够实行规范化管理的根本原因。目前,世界各国政府发展社会保障事业的具体筹款形式主要有以下几种:第一,建立社会保障统筹缴费制度。政府要求雇主和雇员以
6、缴费的形式来筹集社会保障基金,然后责成专门机构负责对此社会保障基金的管理与运营。由于它不直接构成政府财政收入的组成部分,财政部门不能参与管理,但有对其实行监督的责任,并且在其入不敷出时提供必要的专款补助。德国实行的就是这种社会保障统筹缴费方式。第二,建立预算基金帐户。这是在政府指导下实行的一种强制性储蓄活动,借此将社会保障制度金融化。具体做法是,要求雇员的缴费和雇主为雇员的缴费一并存入雇员个人帐户,这笔款项及其利息的所有权归雇员个人所有,但政府对这些款项仅有部分使用权和调剂权。因此,它在性质上更接近于商业保险。这种办法支持的社会保障制度缴费较高,一般只适用于人口较少,经济发展水平较高的国家,新
7、加坡是成功实行这一做法的国家之一。第三,开征社会保险税。这是世界上大多数国家普遍采用的一种筹款方式。到目前为止,在建立社会保障制度的140个国家中,已有80多个国家开征了社会保险税。通过这一税种征收的税金,直接构成政府的财政收入,成为政府预算的重要组成部分。由于社会保障收支平衡状况直接影响到政府整个财政收支平衡状况,所以,组织和管理社会保障收支就成为这些国家财政部门的一项经常性工作。但是,不论具体筹款形式如何,社会保障基金的来源则主要是个人收入的扣除部分,其具体形成形式或是个人直接交纳,或是雇主代为交纳,其它来源还有政府财政拨款和基金运作收入(如利息收入、投资利润等等)。三、社会保障基金的管理
8、方式从当今各国社会保障制度的实施来看,对社会保障资金的管理方式也不外有三种形式:现收现付制、完全积累制和部分积累制。现收现付制是一种以近期横向收付平衡原则为指导的基金管理方式。这种方式要求首先做每年社会保障计划所需支付费用的估算,然后按一定比例分摊到所有参加该保障计划的单位和个人身上,并且做到社会保障缴纳当年提取当年支付。由于这种管理方式可以预先不留储备金,完全靠当年的收入来满足当年的支出,每年所需社会保障开支的规模就会随着受保社会成员年龄结构、经济状况等等变动而变幻,因此每年都可能要对社会保障缴纳费率(社会保障税税率)做一些调整。此外,这种筹款方式还要求政府当局每年进行一次或数次社会调查,以
9、确定资金需要和分担标准等等。在这种筹资方式下,目前社会保障计划的受益人的社会保障性收入并不一定来自于他们当年的社会保障缴纳,而在更多情况下是来自于以前年份的别人的缴纳。简言之,社会保障制度下的现收现付制具有资金筹集与滚动使用的特点。完全积累制是一种以远期纵向收付平衡原则为指导的基金管理方式。这种方式要求政府在对未来较长时间的宏观经济发展的预测基础上,预计保障对象在保障期内所需享受的待遇总量,据此按照一定比例将预期所要支付的社会保障费用(成本)分摊到保障对象的整个投保期间。这种筹资方式的主要特点是:社会保障缴纳的收费率较高,并在较长时间内保持相对稳定;筹资见效快,当年收入大于支出的部分自动形成储
10、备基金,可以由有关管理当局通过具有较高回报率的投资活动予以保值、增值。这种筹款方式能否达到预期收付平衡的目的,主要取决于保险统计预测的精度。这就要求保险统计必须事先估计到一些可变因素及其产生的具体影响,如死亡率、发病率、工资水平变化、受保人数变化以及物价变动等等。由于这些因素的变化往往没有固定规律可循,长期有效的预测一般也不容易做到。部分积累制是一种把近期横向收付平衡原则与远期纵向收付平衡原则相结合作为指导的基金管理方式。这种方式要求政府有关当局在满足当年一定规模的社会保障支出需要的前提下,留出一定的储备以适应未来的支出需求。在这种筹资方式下,社会保障缴纳的收费率一般是一定数年不变,过几年调整
11、一次,收大于支的部分,通过长期投资方式进行保值、增值。它的特点是收费率较低并保持相对稳定。由于它兼具前两种方式的优点,因而受到保险专家的推崇,为越来越多的国家所采用。 单纯采用积累制筹集和管理社会保障基金的国家有新加坡,智利等国,但更多的国家还是采用了部分积累制,如英国、爱尔兰、美国等。这些国家一方面以现收现付的形式从社会成员中收取社会保障缴纳,形成社会保障基金,然后直接用于社会成员的社会保障支出;另一方面也通过对部分社会保障资金的投资运作,使其保值、增值来扩大保障基金的数额。德国在1957年以前的一段长时期内曾经使用过完全积累制,后来放弃了这种筹资方式。1957年后,德国改以实行现收现付制的
12、资金筹集方式。目前,法国的作法与德国相同。有关经验说明,实行完全积累制需要注意解决好两个问题:一是受经济周期变化的影响,特别是可能受到通胀膨胀的影响,造成社会保障基金贬值的问题;二是把公众交纳的社会保障基金用于投资时,却可能找不到有效生息载体的问题。基金贬值会造成按以前标准支付给受益人(如退休者)的社会保障性收入的实际购买力下降,而用于进行投资的基金在其不能顺利转入生产领域情况下,还可能会给社会经济造成十分不良的影响。四、美国、德国社会保险税的实施情况美国是实行开征社会保险税来筹集社会保障基金制度的国家。社会保险税主要包括养老残疾保险税、医疗保险税、失业保险税,其征税对象均为个人收入(主要是工
13、资与薪水),故美国的社会保险税一般也称为工薪税(Payroll Tax)。1993年联邦政府财政收入中属于社会保障性收入的90左右来自于工薪税。美国工薪税的税率按照国内雇员的平均工资的增长比例而自动调整,但调整需经国会批准。1994年美国征收的养老残疾保险税、医疗保险税的税率分别为12.4和2.9%,由雇主和雇员各自负担一半。失业保险税分为联邦税和地方税两种,除个别州外,税款一般要求由雇主单方交纳。联邦失业保险税的税率为1,州失业保险税的税率平均为5左右。除了工薪税收入专门地用于社会福利、保障事业的各项支出以外,联邦、州和地方政府还从一般税收中划出一块用于社会福利、保障项目,这一部分资金主要用
14、来支持社会救济方面的开支。美国政府鼓励各类慈善机构、私人基金会、教会组织和民间团体出资承担部分社会救济的任务,以弥补充政府社会救济、福利开支的不足。由于美国实行部分积累制,所以它除了首先用于满足社会保障支出的需要外,还把在财政信托基金帐户上的余额用于购买联邦政府担保或财政部发行的特别债券。特别国债不能进入流通市场,利率比其它政府债券略高。1993年信托基金购买国债的平均利率为6.1,而老年遗属伤残信托基金购买的国债利率为8.3。在社会保障支出发生困难时可提前支取债券资金,但财政部会扣减一定的利息。美国的保障基金有时也用于资助一些民办社会福利项目。德国采取现收现付制的社会保障基金统筹缴费办法,其
15、中养老、医疗、失业三大法定保险缴纳均为雇员、雇主各承担一半,其他各类社会保障基金在资金筹集上一般贯彻国家、企业、个人三者合理分担的原则。例如,1990年德国社会保障基金的构成为:私人家庭交纳部分占30,企业交纳部分占31,政府财政补贴部分占39。对于社会保障基金的管理,德国采取的办法是,按照各类基金性质划分相应基金管理部门的责任范围,即不同类型的基金分由不同部门管理。对养老保险基金的管理是由“财政联盟”这一独立的企业法人机构承担。该保险机构按行业和地区建立具体的工作组织。目前,全国除了设有23个州立工人养老保险机构外,还建立了联邦铁路雇员养老保险机构,联邦海员养老保险机构,联邦职员养老保险机构
16、,联邦矿工养老保险机构和农民养老保险机构。1995年,德国政府规定的养老保险金的缴纳标准是:企业职工月工资中不超过7800马克部分的18.6,由雇主与雇员各负担一半;月工资超过7800马克以上的部分,可以不再计交养老保险费。在德国负责失业保险的机构是各级联邦劳动局,它在法律上是一个具有公共法人性质的团体组织,实行自治管理。联邦劳动局的自治管理机构管理委员会,是由雇主、雇员和政府三方代表组成。失业保险基金的来源主要是雇主和雇员缴纳的失业保险费,1995年失业保险费的缴纳标准是,企业职工月工资不超过7800马克部分的6.5,由雇主、雇员各缴3.25;月工资超过7800马克以上的部分,可以不再计交失
17、业保险费。另外规定,如果工人每周工作时间少于18小时,或者就业性质属于季节工、临时工者可以不缴纳失业保险费。在德国,专门负责处理医疗保险事宜的医疗保险组织按地区和行业可分为7类,即负责本地区居民医疗保险的地区性医疗保险机构,负责本企业雇员的企业医疗保险组织,负责手工业者、木工、泥工、屠夫等的同业工会医疗保险组织,负责对特殊工作的工人和职员的替代保险组织,此外还有矿山疾病保险组织,农业疾病保险组织和海员疾病保险组织。德国医疗保险的投保数额原则上按照投保人工资等毛收入的一定比例提取,但各地区、各行业的保险组织具体规定的投保人投保数额对其收入的比例(即保险费缴纳的比例)可以有所不同,一般在914之间
18、。当然,保险费缴纳比例不同,保险组织相应承担的风险也不相同。从1994年起,政府对各保险机构采取调剂平衡的办法,使各医疗保险组织间保费缴纳的比例趋向统一。医疗保险费用的交纳一般由雇主和雇员各自承担一半,而参加法定医疗保险计划的自由职业者和大学生则须本人承担全部保险金缴纳义务。不过,大学生交纳的保险金可以按一般疾病保险的平均标准的70予以确定,这样做有利于减轻没有什么收入来源的大学生的负担。失业者的疾病保险金不需要由本人交纳,而是由联邦劳动局代其支付,投保数额按照失业者失业前最后一月的工资收入,乘以与一般就业人员相同的保险费缴纳比例进行计算。参加法定医疗保险计划的退休人员,其保险金可以从本人退休
19、金中扣除,并转交给疾病保险机构。一般情况下退休者适用的保险费缴纳比例比在职就业人员的标准低一些,且退休者只需负担保险缴费的一半,另一半则由退休者所属的退休保险机构负担。德国负责工伤事故的保险组织是全国总同业公会,和按经济部门成立的同业工会。它们包括35个工商业同业工会,19个农业同业工会,40个公共社会保险机构和1个海运同业公会。事故保险金的筹集只有一个渠道,即由代表资方的雇主交纳,雇员只有享受该种保险的权力而无支付保险的义务。因为各种事故和职业病的危害都是在企业中产生的,企业主有责任为事故保险支付保险金。保险金缴纳的多少要根据过去一年保险机构的费用支出来决定,一般要以能够保证其必要的开销为原
20、则具体加以确定。按照事故保险的有关章程规定,工伤事故保险金交纳的计算依据是各个企业投保人的收入情况,不同产业部门的各类企业发生各类事故的概率、严重性和危害程度等等。例如,1990年德国境内的雇主交纳的法定工伤事故保险金相当于雇员平均收入的2.15,支付方式是雇主向指定的同业公会交纳保险费,该同业公会将负责对发生工伤事故的投保者进行赔偿。德国由于实行现收现付制的社会保障基金方式,因此各类保险计划的当年收入主要被用于当年保险费用支出和补偿保险机构的经营费用,很少出现留存大量资金用于金融投资的情况。在德国的社会保险费支出中,养老保险费支出所占的比例为最高,但近年来已经出现了逐渐下降的趋势,从1960
21、年的60.7下降到1980年的59,1990年进一步下降为56.7;相比之下,医疗保险和失业保险支出所占比重上升较快,分别从1960年的24.8与3.1,上升到1980年的30.3%与7.8,到1990年分别为29.5与11.2;工伤事故保险支出所占的比例很小,而且近年里也呈下降趋势,1960年、1980年和1990年分别为5.4%、3.8%、3.2%。第二节 财产税按税收哲学的支付能力原则,收入、支出、财产三项均可以较好地衡量个人的经济能力,所以征收财产税一般被认为是符合社会公平原则的。虽然在现代税制中财产税的重要地位已为所得税所取代,但是在大部分国家,财产税仍然是政府,特别是地方政府财政收
22、入的一个重要来源。 例如, 20世纪初期,在美国财产税收入是该国各级政府的财政收入之主要来源,约占各级政府收入的40以上。到1985年它在各级政府收入的比例下降为12.9%。现在它主要成为地方政府的收入来源,1986年美国财产税总额为1038亿美元,其中40亿为州政府所占有,另外998亿美元为地方政府所占有。财产税包括两种,对财产占有的征税,对财产转移的征税。前者称为一般财产税,后者主要是遗产税与赠予税。一、征收财产税的主要经济原因税收理论中,在是否应该对国民征收财产税问题上,一直存有争议,但是出于各种经济原因的考虑,政府征收财产税还是必要的。首先,出于社会正义、社会公平的考虑,在其他条件不变
23、时,个人财产越多,表明其支付能力越大,就应该缴纳较多的税款。特别重要的是,征收财产税在一定程度上可以减轻社会财产集中的程度,即解决社会财富分配不均的问题。否则,社会财富过度集中在少数人手中,往往会严重阻碍社会经济的正常发展,甚至引发社会革命。其次,作为个人所得税的重要补充,财产税有助于弥补所得税征收时存在的某些缺陷。一般来说,所得税、货物税和财产税的一般关系表现为后者是前者的补完税,三税共征有助于保证政府财政收入的完整性。税务当局认为,在所得方面遗漏的税款往往被纳税人用于消费,于是征收货物税可能对此有所补偿;而在所得方面遗漏的税款未用于消费的部分,必然被纳税人积累起来成为个人财产,因此可以通过
24、征收财产税以进一步进行补偿。另外,所得税不对未实现的资本增益征税,通过财产税该问题可以得到某种程度的解决。由于一个特定时期的个人财产价值中,隐含着以往年份的资本增益与资本损失的价值,而政府在征收财产税时,个人财产价值的评估又是按此财产之当时市场价值计算的,所以在此资本增益与资本损失被予以同等重要性的考虑。再次,对财产征税的另一个合理性在于,政府提供的某些公共产品和公共劳务(如消防,警察等)实际上被直接地用于保护个人财产,以使之保持完整和不断增值。那么,财产所有者交纳财产税就是对获得政府保护利益的补偿性支付。由于个人财产越多,获得的政府保护利益就越大,则理应交纳更多的税款。最后,对财产征税可以刺
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