税收制度与企业会计制度差异分析及协调.doc

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1、税收制度与企业会计制度差异分析及协调第一章税法与会计制度差异和协调概述第一节会计制度与税收制度基本框架 一、中国特色的法规化、制定式的会计制度(一)我国会计制度的特点会计制度有广义和狭义两种理解。广义的会计制度是指全部有关会汁工作和会计核算的法律、法规、部门规章及其他规范性文件。狭义的会计制度一般只是指会计核算：制度。按照财政部会计司专家的研究观点，我国的会计法律体系也类似于大陆法系，通过会计立法来规范会计行为是中国会计的重要特征。根据九届人大常务委员会第十二次会议1999年10月31日修订并通过了中华人民共和国会计法的规定国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定

2、并公布执行。国务院有关部门可以依据本法和国家统一会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。因此，我国的会计制度定位属于行政法规性的规范性文件，具有强制性特点，不同于西方国家公认会计原则。企业会计制度作为会计核算的重要规范，由财政部制定下发，而不是由某个事业单位或民间社会团体制定公布，这是符合中国的法律环境和法规体系的。强制性的行政法规，要求有关企业必须执行，对于经济业务事项的会计处理，要求明确规定企业应当怎么做、不应当怎样做，不允许企业有更多的选择会计政策的余地；而公认会计原则不具有法规性和强制性，它作为公众普遍接受和

3、认可的会计原则或惯例，具有较大的灵活性，在实际执行中很大程度取决于企业和会计中介机构的职业判断。具体运用会计准则的制度也是由国家统一制定，而不是由企业根据会计准则自行制定的。在税法与会计制度的关系上，系统、具体和具有法规性质的会计制度，决定了我国会计制度除了遵循国际通行的会计与税收相分离的做法，贯彻会计目的所要求的稳健等原则外，也要注意加强会计与税收之间的协调，否则同样都是强制性的法律，纳税人为遵从这两种法规将大大增加核算成本。(二)我国现行会计制度的结构我国现行的会计法规体系非常繁杂，门类很多，重叠交叉。最高层级是中华人民共和国会计法。第二个层次是国务院2000年6月21日制定，2001年1

4、月1日执行的企业财务会计报告条例(它按国际准则对1992年制定的企业会计准则基本准则所规定的会计要素的定义作了重新修订，并明确在无法律规定的前提下，企业可以根据会计原则选择会计方法)。第三个层次是部门规章性的会计核算制度、办法。这个层次情况较为复杂：既有1993年制定的基本会计准则，又有1997年以来制定的十几项具体会计准则；既有不少企业还在适用的分行业会计制度，又有2000年12月29日财政部正式发布的企业会计制度(财会200025号)(2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施，并鼓励其他企业采用该制度，2002年起也适用于外商投资企业)；既有财务通则，又有分行业财务制度；还有要陆续制

5、定特殊业务的会计核算办法，而且规定有许多不一致。我们在编写本书以及研究会计和税法的差异与协调的过程中感到，从财务会计制度规范发展的方向看，应该让广大财务会计人员对财务会计法律、法规和规范性政策文件的适用有一个统一把握的口径：会汁法和财务报告条例等是所有企业和会计工作都必须遵守的。具体会计准则是对企业经济业务的会计核算政策的较为原则性规定，我们可以坚持以适合中国国情的会计规范的“制定”形式，既适应会计人员的现实水平，也可以对如何应用会计准则示范化、制度化，并进一步细化，但制定的会计制度必须与会计准则相一致，起码是在原则上一致，否则会计人员无所适从，这是财政部门不可推卸的责任，也是正确处理具体会计

6、准则与会计制度并存关系的基本原则。分行业的会计制度应该停止执行，由对特殊业务的专业核算办法替代，同样特殊业务的专业核算：办法也不能违反会计准则和会计制度的原则。需要特别讨论的是中国特殊的分行业财务制度的地位。详细规定企业财务开支政策的财务制度理应属于企业的投资者(所有者)的职能。除国有独资或控股企业可能需要行使国有资产所有者职能的部门制定具体的财务制度，其他企业财务制度应该还权给企业所有者或其代表(股东大会、董事会等)。从这种意义上讲国家制定适用于所有企业的分行业财务制度是单一经济成分下的汁划经济观点，必须坚决抛弃。惟其如此，才能一方面让代表国家行使国有资产所有者职能的机构或部门真正行使职能；

7、另一方面又不至于妨碍其他股东行使自己的职权，有利于法人治理结构的规范，而且也防止会计核算政策与财务管理要求混杂在一起。因此，我们编写本书，是建立在所有企业均适用以下会计规范的基础上：会计法、企业财务会计报告条例、具体会汁准则、具体会计准则的制度化或细化(企业会计制度、小企业会计制度、金融企业会计制度、特殊业务的专门核算：办法)。我们比较的对象是税法与这一会计制度体系。企业会计制度结构和内容包括：一般规定，会计科目和会计报表，还附有主要会计事项分录举例和必要的会计法规。一般规定部分，对会计要素和重要经济业务事项的确认、计量、报告等，以条款的形式作了较为原则性的规定；会计科目和会计报表部分，规定丁

8、经济业务事项应当设置的会计科目和使用说明，会计报表的格式及编制说明；附录部分列举了主要会计事项的具体账务处理方法。我们通常狭义上所指的会计制度包括企业会计制度、小企业会计制度、金融企业会计制度，以及目前财政部正在起草的企业特殊业务的专业核算办法(例如，工交企业成本核算办法、商品购销存核算办法、进出口业务核算：办法、房地产商品开发核算办法等等。这些特殊性业务的专业核算：办法也将作为企业会计制度的组成部分，由财政部陆续发布，成熟一个发布一个，最终形成企业会计制度的统一体系)。上述会计制度最主要的特点是法规化、制定式。另外企业会计制度在很多方面还与国际规范标准不一样，比如就“公允价值”的使用而言，“

9、公允价值”是目前国际上最为流行的计量属性，但在我国市场经济尚未健全和规范的情况下，出现了人为操纵利润的情况。财政部2001年修改会计准则和制定企业会计制度对有关经济业务事项的处理，都采取尽可能回避“公允价值”而改用账面价值的做法。比如关于债务重组的处理，企业会计制度规定，企业进行债务重组时，债务人以现金清偿债务所支付的现金小于应付债务账面价值的差额，或以非现金资产清偿债务时用于抵债的非现金资产的账面价值和相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，或以修改其他债务条件进行债务重组时未来应付金额小于债务重组前应付债务账面价值的差额，不确认重组收益而计入资本公积；如果债务人以非现金资产清偿债务，债权人

10、均按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为受让的非现金资产的入账价值；如果是将债权转为股权的情况下，债权人应按应受债权的账面价值作为受让股权的入账价值。再例如，对非货币性交易一般也以换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值。企业以非现金资产抵债债务重组会计处理中，如果债务人不确认有关非现金资产的转让所得，债权人取得的有关资产也只能以原账面价值入账。这与公认的会计原则要求企业第一次取得资产应以公平市价入账相背离，即使1993年我国财务会计制度进行根本改革以前也要求这样处理。而且各国会计准则都要求债务人确认非现金资产的转让损益和债务转让损益，会计制度不确定非现金资产的转让损益和债务

11、转让损益，无疑降低了会计制度的可比性，人为加大了所得税法与会计制度的差异。会计制度认为，目前我国的产权、生产要素市场不活跃，相关的非现金资产的公允价值难以确定，为防止企业通过关联交易调节利润的空间，允许债务人不确认有关非现金资产转让损益。但是税法上即使在没有可比市价的情况下，对关联方之间的资产转让也必须用“独立交易原则”确定“公平成交价格”，因此，不能因生产要素市场的不够活跃、公允价值难以确定的困难，通过债务重组等交易偷避税。因此，上述问题是值得讨论的。根据国际会计准则委员会的建议，财政部正在重新研究和反思。当然企业会计制度在若干重要问题上实现了与国际会计惯例的协调，例如积极贯彻国际通行的稳健

12、会计政策。会计信息失真是我国经济生活中一个亟待解决的问题，不少企业存在着资产不实、利润虚增等现象，例如有些企业存货严重积压、变现能力差，存货的市价已经低于账面价值，但在资产负债表上仍然反映其成本而没有反映可变现净值。企业会计制度根据会计稳健原则的要求，对会计要素进行了重新定义，规定计提包括存货跌价准备等八项资产减值准备，从会计制度规范的角度，解决企业虚盈实亏、短期行为和会计信息失真等问题。再例如，实行国际通行的会计与税收相分离的做法。根据会计制度计算的财务成果是会计利润(利润总额)，按照税收制度计算调整后的利润是计税利润或称应纳税所得额。在我国要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计”惯例协调

13、，必须遵循会计和税收相分离的原则，在实际中，会计制度如果与税收制度不一致或不相协调，应按会计制度进行核算，纳税时再做调整。例如，在会计上，计提八项减值准备提取比例由企业根据自身资产状况自行确定，这就必然出现会计制度规定与国家税收规定不一致的问题，在这种情况下，企业应当按照会计制度的规定进行核算，在计算缴纳所得税时进行纳税调整。如果不实行会计与税收相分离，会计的“稳健”等若干会计原则将无法贯彻。另外，会计制度强调了实质重于形式原则。这是值得税法研究借鉴的一项原则，许多国家反避税的一项有力武器就是实质重于形式的原则。实质重于形式作为一项重要的国际会计惯例，是指经济实质重于具体表现形式。例如，会计制

14、度规定，对销售商品收入的确定应在下列条件均能满足时予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。从收入确认条件可以看出，企业确认收入不再是所有权凭证或实物(现金)形式上的交付，而是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条件。二、体现中性与公平的复合税制税收制度一般是指国家通过立法程序规定的各种税收法令和征收管理办法的总称。它包括广义的税收制度和狭义的税收制度。广义的税收制度包括税收基本法规、税收管理体制和税收征

15、收管理体制。狭义的税收制度是指各种税的基本法律制度，体现税收的征纳关系。税收基本法规是税收制度的核心，由于制定税收法律、法规和规章的机关法律不同，其法律级次、法律效力也不同：1全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律，所涉及的问题是基本的、全局性的税收问题，并在全国范围内实行。在我国现行税法中，外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法、税收征收管理法都是税收法律。2全国人大或人大常委会授权国务院制定某些具有法律效力的暂行条例或者规定。1994年1月1日实施的增值税、消费税、营业税、资源税、企业所得税、土地增值税等，都是全国人大或人大常委会授权国务院制定并公布实施的。3国务院制定的税收

16、行政法规。国务院发布的外商投资企业和外国企业所得税法实施细则、个人所得税法实施细则等就是税收行政法规。行政法规作为一种法律形式，处于低于宪法、法律和高于地方法规、部门规章、地方规章的位置，在全国范围内实行。4地方人民代表大会及其常委会制定的税收地方性法规。由寸：我国在税收立法上坚持“统一税法”的原则，目前，除海南省和民族自治地区按照全国人大授权立法规定，在遵循宪法、法律和行政法规的原则基础上，可以制定有关税收的地方性法规外，其他省、市一般都无权制定税收地方性法规。5国务院税务主管部门制定的税收部门规章。有权制定税收部门规章的税务主管机关是财政部和国家税务总局，税收部门规章在全国范围内有效，包括

17、有关税收法律、法规的具体解释，税收征收管理的具体规定、办法等。6地方政府制定的税收地方规章。如国务院发布的房产税、车船使用税等暂行条例，都规定了省、自治区、直辖市人民政府可根据条例制定实施细则。地方政府在制定税收规章时，必须在税收法律、法规明确授权的前提下进行，不得与税收法律、法规相抵触。(二)我国现行税制结构在我国现阶段构成税收制度的税种主要包括以下五大类：流转税类(包括增值税、消费税、营业税、关税、城市维护建设税)，所得税类(企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、农业税)，资源税类(资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税)，财产税类(契税、房产税)，行为税类(印花税

18、、车辆购置税、车船使用税、筵席税、屠宰税)。税制结构是指税收制度中不同税系之间、税种之间以及每个税种中各税制要素之间形成的相互影响、相互制约的关系。1税系结构。由于各个税系在税收制度中的地位和作用不同，有些税类在税收体系中处于主体地位，称为主体税；有些税类在税收体系中处于辅助地位，称为辅助税。主体税是指在税收收入中占有较大比重，在调节经济方面居于主导地位的一类税。辅助税是指在税收收入中占有较小比重，在调节经济方面居于次要或辅助地位的一类税。复合税制一般根据主体税种确定，有以流转税为主体的税制，有以所得税为主体的税制，有以财产税为主体的税制，还有以流转税、所得税双主体的税制等。我国的税制结构就是

19、以流转税、所得税为主体，其他税种相互协调、相互配合的税收体系。2税种结构。税收制度和税系都是由各个具体税种组成的。税种结构包括：同一税系内部各个税种之间的关系，如主要税种和辅助税种；不同税系之间各税种的相互关系。3税制要素结构。税收制度要素是税收制度的实体部分，即各个税种的基本法规必须规定的内容。尽管世界各国社会制度和经济条件不同，各国税收制度和税收体系存在差异，但其基本构成要素是大致相同的，这些基本要素包括：纳税人、课税对象、税率、纳税环节、纳税期限、税收优惠等。根据发展现代市场经济的需要，体现中性的流转税和体现公平的所得税是我国现行复合税制的主体。我们分析税法与会计的差异也主要侧重于这两大类税种。