房地产开发企业税务管控法宝.docx

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1、房地产开发企业税务管控法宝第一讲房地产开发企业税务管控第一法宝：合同控税一、房地产企业的合同控税原理一、合同、业务流程及税收的关系（一）企业税收的三大环节：产生环节、核算环节和交纳环节从以上图所示的含义来看，可以得出两个结论：一是企业的税收不是财务部做账做出来的，而是企业业务部门在做业务时做出来的；二是合同、业务流程及税收的关系是：合同决定业务流程，业务流程决定税收，合同在降低企业税收成本中起关键和根本性作用。因此，企业必须重视业务过程中的合同在控制税收成本的重要意义，凡是要控制和降低税收成本，必须正确签订合同。（二）降低税负的源头：合同签订环节企业的税收产生环节在于业务过程中，而业务过程往往

2、是由经济合同的签定决定的。即合同决定业务过程，业务过程产生税，只有加强业务过程的税收管理，才能真正规避税收风险。因此，企业税务管理要从经济合同的签定入手，也就是说，企业税收成本的控制和降低要从经济合同的签定开始，经济合同的签定环节是企业控制和降低税收成本的源头所在。企业应重视日常涉税交易合同的签定和审查，使企业真正节税。企业在开展生产经营时，会及外部或内部的法律主体签定各种各样的合同。一份合同，不仅涉及法律问题，也必然涉及财税问题。不论何类经济合同，合同条款内容必会涉及合同主体一方或双方的纳税义务，稍有差别，财税结果差异可能会很大，面临的法律风险也会有所不同。 案例分析1：某房地产企业收到政府

3、土地返还款的涉税成本分析某房地产企业开发某项目时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出2000万元，但及政府签订土地出让合同中约定：政府给企业返还土地款300万元，主要用于政府拆迁补偿补助。根据土地增值税暂行条例实施细则第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。这里要

4、特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。则房地产企业在计算土地增值税时，构成开发成本扣除项目的拆迁补偿净支出为1700万元，而不是2000万元。同样，300万元补助收入不作为计算土地增值税的项目收入。如果合同中约定：政府给企业的土地返还款是专门给房地产企业的奖励，则300元计算企业所得税，不冲减开发成本，可以使企业

5、少缴纳土地增值税。（三）合同决定业务流程，业务流程决定税收中国是实行以流转税类为主体，所得税类为辅的税制国家，要控制企业的税负，必须控制业务流程中的税收，要控制流程中的税收必须要从合同签订开始。下面以门窗铝合金安装的四种不同业务流程下的财税处理为例进行分析。门窗铝合金安装的四种不同业务流程下的财税处理一、业务流程一：安装公司及房地产公司签订包工包料门窗安装业务合同的涉税处理。中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局第52号令）第六条规定：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商

6、户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。”基于此规定，安装公司及房地产公司签订包工包料门窗安装业务合同的情况下，安装公司包工包料门窗安装业务应纳建筑业的营业税。案例分析2：安装公司及房地产公司签订包工包料门窗安装业务合同的财税处理某门窗安装公司承揽一个房地产建设项目的门窗安装工程。门窗安装合同约定：安装公司包工包料，门窗由安装公司按工程设计要求采购，合同总价款为600万元，其中门窗价款为350万元、安装费为250万元，实际发生成本500万元。请分析该门窗安装公司的财税处理。该安装公司包工包料门窗安装工程，是提供建筑业劳务的同时销

7、售采购货物的混合销售行为，应缴纳营业税。因此，应按照合同总价款600万元缴纳建筑安装业营业税6003%18（万元）。该安装公司必须向房地产公司开具600万元的建安发票给房地产公司进开发成二、业务流程二：房地产公司及商业企业签订销售门窗并由商业企业负责安装业务合同的财税处理。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销

8、售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”基于此规定，地产公司及商业企业签订销售门窗并由商业企业负责安装业务合同的情况下，商业企业发生混合销售行为应纳增值税。案例分析3：房地产公司及商业企业签订销售门窗并由商业企业负责安装业务合同的财税处理分析1、案情介绍某商业企业外购门窗，销售给房地产企业并同时负责安装。销售合同约定：总价款为600万元，其中门窗价款为350万元、安装费为250万元，实际发生成本500万元。请分析该商业企业的财税处理。2、税务处理该商业企业销售门窗并负责安装，是商业企业销售门窗给房地产企业，同时提供安装劳务的混合销售行为，应缴纳增值税。因此，应按照合同总价款600万元计算增值税销项

9、税额600（117%）17%87.18（万元）。该商业企业给房地产公司开具一张600万元的增值税普通销售发票。房地产公司以该张600万元的增值税普通销售发票进开发成本，关于该600万元能否在土地增值税前扣除并加计20%的扣除呢？2、税务处理要具体分析：一是商业企业既有销售资质也有安装资质，最好签订一份350万的采购合同（对房地公司而言是甲供装修材料），和一份250万的安装合同，则房地公司获得商业企业开具的350万普通增值税发票和250万元的建安发票，可以进土地增值税成本并加计20%的扣除。二是卖门窗铝合金的商业企业没有安装资质，只有销售资质，如果房地公司及商业企业只签采购合同（对房地公司而言是

10、甲供装修材料），商业企业有可能不收安装费用，安装是商业企业为促进门窗销售而提供的一种附加客户增值服务，或者商业企业收安装费用，依据税法规定，按照混合销售处理，给房地产公司开的600万元增值税普通发票是可以进土地增值税扣除成本并加计20%扣除。三、业务流程三：房地产公司及工业企业签订销售自产门窗并负责安装业务合同的财税处理。国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告（国家税务总局2011年公告第23号）规定：“纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第六条及中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第七条规定，分别核算其货物的销售额

11、和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。门窗铝合金安装的四种不同业务流程下的财税处理纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。” 基于此规定，房地产公司及工业企业签订销售自产门窗并负责安装业务合同的情况下，该工业企业按工程设计要求制作门窗并负责安装，由于该工业企业为增值

12、税一般纳税人，应区分货物的销售收入和安装劳务收入分别缴纳增值税和营业税。案例分析4：房地产公司及工业企业签订销售自产门窗并负责安装业务合同的财税处理分析1、案情介绍某工业企业销售自产门窗给房地产企业并同时负责安装。销售合同约定：总价款为600万元，其中门窗价款为350万元、安装费为250万元，实际发生成本500万元。请分析该工业企业的财税处理。2、税务处理根据税法规定，该工业企业销售自产门窗并负责安装业务，应区分货物的销售收入和安装劳务收入分别缴纳增值税和营业税。按照合同约定的价款，增值税销项税额为350（117%）17%50.85（万元）；应缴纳建筑安装业营业税为2503%7.5（万元）。房

13、地产公司以工业企业开给其350万元的增值税普通发票和250万元的建安发票进开发成本，在土地增值税前扣除并加计20%的扣除。四、业务流程四：房地产公司及安装公司签订清包工合同的财税处理。中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局第52号令）第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”基于此规的，房地产公司及安装公司签订清包工合同的情况下，门窗安装业务材料价款不纳建筑也营业税。案例分析5：房地产公司及安装公司签订清包工合同的财税处理分析1、案情介绍某房地

14、产企业自己采购门窗，聘请窗安装公司负责施工（清包工形式），合同约定：门窗价款为350万元由房地产公司自己采购，给安装企业的安装费为250万元。请分析该安装企业的财税处理。（四）合同控税的核心思想：合同及账务处理相匹配如何合同及账务处理不匹配，则要么是做假账，要么是做错账。企业在控制税收风险，防范税务稽查的策略是一定要做到合同及账务处理相匹配。案例6：某房地产企业土地出让合同中有关土地返还款不同用途约定条款的账税处理（1）案情介绍房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，及国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定如下几种情况：在土地出让金入库后以财政支

15、持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，在该项目土地上建设回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于该项目10000平方米土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司进行建筑物拆除、平整土地并代委托方国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3000万元，用于该项目的拆迁补偿支出。在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开

16、发企业乙方补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于乙企业招商 引资奖励和生产经营财政补贴。 请分析这3000万元的财务和税务处理。（2）账务处理本案例中的房地产企业及国土部门签订的土地出让合同中，对政府给予的土地返还款的用途进行了不同的约定，根据“不同的合同约定决定不同的账务处理”的原理，房地产企业必须根据合同

17、中的不同约定条款进行不同的账务处理，否则会有税收风险。有鉴于此，本案例中的账务处理如下：合同约定第一种情况：土地返还款就地建安置房的账务处理（单位：万元）。土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的法律实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。为此，土地返还款就地建安置房的账务处理如下：收到返还款时：借：银行存款3000贷：预收账款3000借：营业税金及附加 165贷：银行存款 165完工结转收入时：借：预收账款3000贷：主营业务收入3000合同约定第二种情况：土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支

18、付拆迁补偿费的账务处理（单位：万元）。土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。收到土地返还款时：借：银行存款3000贷：其它应付款3000代理支付动迁补偿款和拆迁工程款业务时：借：其它应付款被拆迁户1500其它应付款拆迁公司1000贷：银行存款2500同时，借：其它应付款500贷：其它业务收入500合同约定第三种情况：土地返还款用于拆迁补偿支出的账务处理（单位：万元）。根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字19956号）第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实

19、际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。因此，土地返还款用

20、于拆迁补偿支出的账务处理如下：借：银行存款3000贷：开发成本拆迁补偿费3000合同约定第四种情况：土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）的账务处理（单位：万元）。收到返还款时：借：银行存款3000贷：专项应付款3000支付建筑企业工程款时：借：专项应付款3000贷：银行存款3000如果支付建筑工程款后还有剩余的“专项应付款”，则应把剩余的“专项应付款”结转到“营业外收入”。合同约定第五种情况：土地返还款用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施）的账务处理（单

21、位：万元）。公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠及地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。公共配套设施是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担，而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。如果协议约定土地返还款用于项目内开发企业自行承担，且产权属于全体业主，或无偿赠及地方政府、政府公用事业单位的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪、会所、物业管理场所等基础设施工程支出，则此业务的账务处理应如何处理：第一种是将收到的财政返还的土地出让金冲减“开发成本土地征用费及拆迁补偿费”，例如大连市地税局关于进一步加强土地增值税清算工作的通

22、知（大地税函2008188号）规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的土地批件、土地出让金缴费证明以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目”。国有土地使用权出让收支管理办法（财综200668号）第十五条规定：“土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的及前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、

23、照明和土地平整等基础设施建设支出”。根据国家相关法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。因此，房地产企业收到政府土地返还款，并用于项目内开发企业自行承担，且产权属于全体业主，或无偿赠及地方政府、政府公用事业单位的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪、会所、物业管理场所等基础设施工程支出，既是土地出让前政府应支出的前期开发费用，相应

24、形成土地出让成本，又属于政府土地出让收入的使用范围，纳入财政预算管理。即将收到财政返还的土地出让金冲减“开发成本土地征用费及拆迁补偿费”。有些地方税务机关明确发文直接冲减开发成本，例如大连市地税局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知（大地税函2008188号）规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的土地批件、土地出让金缴费证明以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许

25、计入扣除项目”。青岛市地税局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法（青地税发2008100号）规定：“对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额”。根据以上规定分析，土地返还款用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施）的账务处理如下：借：银行存款3000贷：开发成本土地征用费及拆迁补偿费3000如果协议约定土地返还款用于项目内电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施、派出所、学校和医院等，并要进行移交给政府和有关单位

26、的，则视同为由政府出资购买全部或部分公共配套设施。对房地产开发企业税，属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。根据房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）第十八条规定：“ 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业及国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。基于此规定，如果协议约定土地返还款用于项目内电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施、派出所、学校和医院等，并要进行移交给政府和有关单位的账务处理如下：借：银行存款

27、3000贷：其他业务收入3000合同约定第六种情况：土地返还款用于乙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴或政府补助的账务处理（单位：万元）。在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等，其账务处理如下：借：银行存款3000贷：营业外收入3000案例分析7：某房地产企业土地一级开发合同的账务处理分析2013年6月，某县组织实施“富民居”改造项目。由于县政府资金紧张，无力支付前期拆迁费用，所以甲房地产公司积极及县政府沟通达成合作协议：由于拆迁情况复杂，县政府指定土地拆迁工作由乙公司负责，甲公司只负责按照计划及时支

28、付资金，当该土地达到出让条件时，对外招标，甲房地产公司也参及招标，在甲房地产公司摘牌获得该土地使用权的二级开发的情况下，如果挂牌成交价低于其前期的一级开发成本，则多出的成本由甲房地产公司自己承担；如果挂牌成交价高于其前期的一级开发成本，则超过部分由甲公司和政府按照7：3的比例进行分成。前期垫付拆迁补偿资金8080万元；支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元；2014年3月，该地块达到符合国家土地出让条件，县政府将该地块进行挂牌出让，成交价8000万元，甲房地产公司摘牌获得该土地使用权，可以进行二级开发，按照协议，甲公司如期顺利获得“富民居”改造项目开发权，该甲房地产公司应如何会计处理？第一

29、，相关法律政策依据国有土地上房屋征收及补偿条例（2011年国务院令第590号）第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收及补偿工作。国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知（国土资发2010151号）第四条规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减

30、免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2013年第15号）规定，一些纳税人（以下称投资方）及地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方及规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当

31、该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。第二、账务处理根据以上法律政策分析，甲房地产公司该项业务的正确会计处理如下（单位：万元）。前期垫付拆迁补偿资金8080万元：借：其他应收款政府（前期拆迁补偿款）8080贷：银行存款8080房地产公司支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元：借：其他应收款政

32、府（支付建筑物拆除、平整土地人工费用）150贷：银行存款150挂牌后，取得政府土地拍卖款，并支付土地出让金时借：开发成本土地征用及拆迁补偿费8000投资收益投资损失 230贷：其他应收款政府8230甲公司应计入土地成本8000万元，企业所得税、土地增值税计税基础也为8000万元。投资损失230万元由甲公司自行承担。依照企业资产损失所得税税前扣除管理办法（国家税务总局公告2011年第25号）第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。因此，甲公司可以依照规定在企业所得税汇算清缴时进行专项申报扣除。某房地产开发公司（以下

33、简称A公司）作为B市政府招商引资项目开发某物流园，先期向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元，通过招拍挂程序取得土地使用权支付土地出让金1.2亿元。B市政府要求该项目二年内建成，分次返还A公司土地出让金6亿元。其中：征地拆迁补偿2.4亿元（含资金占用费2000万元）；公共配套设施费2亿元，用于物流园区道路、供水、供电、排水、通信、照明、绿化和土地平整；财政补贴1亿元，用于补偿该公司建设期间的损失；回迁房安置费6000万元，用于安置拆迁户。A公司的会计核算如何？案例分析8：某房地产企业及政府开发土地协议的账务处理分析第一，我国及土地出让相关的法律规定。闲置土地处置办法（国土资源部第53号令）第

34、二十一条规定：“供应土地应当土地权利清晰，安置补偿落实到位，具备动工开发所必需的其他基本条件” 。国有土地上房屋征收及补偿条例（国务院令第590号）第四条规定:“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收及补偿工作”。土地储备管理办法（国土资发2007277号）第十八条规定：“土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件”。关于土地出让收入范围，国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知（国办发2006100号）第一条规定：“国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土

35、地前期开发费用和土地出让收益等”。关于土地出让金的上缴和使用，该文件规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。土地出让收入使用范围包括土地开发支出。国有土地使用权出让收支管理办法（财综200668号）第十五条规定：“土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的及前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出”。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备

36、的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。第二、账务处理本案例中的房地产公司的正确账务处理如下：向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元时：借：其他应收款22000贷：银行存款22000计提资金占用费收入：借：其他应收款2000贷：其他业务收入资金占用费2000同时对资金占用费计提营业税（假设只考虑营业税，不考虑城市维护建设费和教育附加）：借：其他业务支出100贷：应交税费应交营业税100支付土地出让金1.2亿元时：借：开发

37、成本土地成本12000贷：银行存款12000发生公共配套设施费用2亿元时：借：开发成本公共配套设施费20000贷：银行存款20000收到土地返还款6亿元时：借：银行存款60000贷：递延收益财政补助 10000其他应收款 24000开发成本土地征用及拆迁补偿费 20000主营业务收入回迁房视同销售收入6000按二年分摊递延收益时：借：递延收益财政补助5000贷：营业外收入5000二、合同中的涉税条款（一）纳税义务时间的涉税条款1、营业税纳税义务时间的法律规定（1）中华人民共和国营业税暂行条例（中华人民共和国国务院令第540号）第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形

38、资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”基于中华人民共和国营业税暂行条例（中华人民共和国国务院令第540号）第十二条的规定，营业税纳税义务发生时间必须具备三个条件：一是为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产；二是收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据；三是以上两个条件必须同时具备，如果不满足“同时具备”，则不发生营业税的纳税义务。正因为如此，房地产公司没有开盘之前，虽然收了有买房意向客户的订金、诚意金和VIP会员费，不构成以上“三个条件”，则不缴纳营业税，在“其它应付款”会计科目中核算。建筑企业及甲方进行工程进度结算，但没有收到工程款，但同时满

39、足以上“三个条件”，则必须构成缴纳营业税的义务。（2）中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号）第二十四条规定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”第二十五条第二款规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”（3）国家税务总局关于印发（国税函发1995156号）规定：十八、问：对于转让土地使用权或销售不动产

40、的预收定金，应如何确定其纳税义务发生时间？答：营业税暂行条例实施细则第二十八法规：“纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”此项法规所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。案例分析9：某房地产企业收取“诚意金”的营业税纳税义务时间分析（1）案情介绍某房地产开发企业于2012年8月通过拍卖方式获取土地一宗，土地面积为10万平方米，土地价款为1亿元，约定于2013年11月付清。该公司拟建设电梯公寓20万平方米、商铺2万平方米。2013年2月取得施工许可证开始施工建设，工期为18个月。3月中旬，工程正在

41、进行地下室的施工，开发商还没有获取商品房预售许可证。许多购房准业主在“申请vip会员可以享受优惠房价”的诱惑下，没有签订购房合同仅凭“vip会员申请书”，就纷纷缴付“诚意金”订购房屋。该房地产公司共收取“诚意金”5000万元，大大缓解了开发建设的资金压力。那么，对于该房地产开发企业收取的“诚意金”5000万元，应如何进行会计核算和税务处理？（2）涉税分析从以上房地产开发企业收取“诚意金”、“订金”和“vip会员费”的财税处理分析来看，对房地产开发企业在未取得商品房预售许可证、未及购房业主签订商品房预售合同的情况下，向购房业主收取的“诚意金”5000万元，从会计处理角度看，应该纳入其他应付款“科

42、目核算，而不应该在“预收账款”科目核算；从税务处理来看，“诚意金”5000万元仅仅是暂收应付款项，根本不是应税收入，不需要缴纳企业所得税、营业税、土地增值税。案例分析10：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析（1）案情介绍某房地产公司开发的甲楼盘于2012年竣工，公司已就之前的收入足额纳税。2013年发生如下业务，财务人员对如何确定缴纳营业税产生了疑问：第一，收取甲楼盘尾房预收定金100万元（房款总价500万元），但未签订商品房销售合同，房地产公司是在收取定金时缴纳营业税还是在签订商品房销售合同或收取全部价款时缴纳营业税？第二，若正式签订总价500万元的商品房销售合同，只收到部分

43、购房款100万元，应收购房款400万元，是否按合同价500万元计算缴纳营业税？ 案例分析10：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析（2）营业税纳税义务时间分析第一个问题的分析：中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局第52号令）第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”另外，国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，此项法规所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的

44、营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。根据此法律依据，该房地产公司销售甲楼盘的尾房而预收定金100万元（房款总价500万元），但未签订正式商品房销售合同，只要收到了预收款，就应当缴纳营业税。即该房地产公司销售开发产品收取预收定金时应缴纳营业税5万元（1005%）。对于房地产公司及业主签订商品房销售合同后该如何确定营业税纳税义务发生时间，应当看双方合同的具体约定，而非该企业所认为的签订合同就要纳税。第二个问题的分析：中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局第52号令）第二十四条规定：“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书

45、面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。基于此规定，房地产公司应就收到的100万元缴纳营业税，对于未收的房款400万元，如果合同明确规定了分期付款日期，在合同约定的付款日期前，如果没有收到房款，则不应缴纳营业税，合同约定付款时间到后，即便企业实际仍未收到房款，一样具备纳税义务。实务中，分期付款的客户由于资金困境不能按约定时间付款是常有的情形，对于此类型的应收未收款，也要及时纳税。另外，若合同没有明确规定具体的付款时间，则在房产权利实际转移的当天确定纳税义务发生时间。房产权利实际转移可以以房屋实际交付入住时间来确定。2、土地使用税的纳税义务时间财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知（财税2006186号）第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用