《企业会计准则第14号——收入》.docx

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1、企业会计准那么第14号一一收入应用指(2018)(上)一、总体要求收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权 益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流人。其 中，日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性 活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、 商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司 为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建 造服务等，均属于企业的日常活动。日常活动所形成的经济 利益的流入应当确认为收入。企业会计准那么第14号一一 收入（以下简称“本准那么”）主要规范了收入确实认、计 量和相关信息的披露要求。根据本准那么，企业确认收入

2、的方 式应当反映其向客户转让商品或提供服务（以下简称“转让 商品”）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品 或提供这些服务而预期有权收取的对价金额，以如实反映企 业的生产经营成果，核算企业实现的损益。企业应用本准那么, 应当向财务报表使用者提供与客户之间的合同产生的收入 及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性等相关的有 用信息。除非特别说明，本应用指南中所称商品，既包括商 品，也包括服务。本准那么规范的是企业与客户之间的单个合同的会计处 理。但是，为便于实务操作，当企业能够合理预计，将本准 收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主 营业务收入”、“其他业务收入”等科目；

3、企业取得无条件 收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。涉及增 值税的，还应进行相应的处理。（十一）“合同资产减值准备”.本科目核算合同资产的减值准备。1 .本科目应按合同进行明细核算。2 .合同资产减值准备的主要账务处理。合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减 值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时, 做相反的会计分录。3 .本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的 合同资产减值准备。（十二）“合同负债”1 .本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转 让商品的义务。2 .本科目应按合同进行明细核算。3 .合同负债的主要账务处理。企业在向客户转让商品之前

4、，客户已经支付了合同对价 或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在 客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收 或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据” 等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉 及增值税的，还应进行相应的处理。企业因转让商品收到的预收款适用本准那么进行会计处 理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。4 .本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之 前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价 权利的金额。!1!、关于收入确实认企业应当在履行了合同中的履约义

5、务，即在客户取得相 关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够 主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括 有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。 企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角 度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时 取得该控制权。取得商品控制权同时包括以下三项要素：一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导 该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收 入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从 中获益，那么说明其尚未取得该商品的控制权。例如，企业与 客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户最

6、终将能 够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益，但是， 只有在客户真正获得这些权利时（根据合同约定，可能是在 生产过程中或更晚的时点），企业才能确认收入，在此之前, 企业不应当确认收入。二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使 用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或 阻止其他方使用该商品。三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获 得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商 品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量， 既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。客户可以 通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方 式直接或间接地获

7、得商品的经济利益。（一）识别与客户订立的合同.合同的识别。（1）合同的含义。本准那么所称合同，是指双方或多方 之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形 式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往 的习惯做法中等）。企业与客户之间的合同同时满足以下五 项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户 取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合 同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所 转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让 商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该 合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；五 是企

8、业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。企 业在进行上述判断时，需要注意以下三点：合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根 据企业所处的法律环境和实务操作进行判断。不同的企业可 能采取不同的方式和流程与客户订立合同，同一企业在与客 户订立合同时，对于不同类别的客户以及不同性质的商品也 可能采取不同的方式和流程。企业在判断其与客户之间的合 同是否具有法律约束力，以及这些具有法律约束力的权利和 义务在何时设立时，应当考虑上述因素的影响。合同各方均 有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作 出补偿的，在应用本准那么时，该合同应当被视为不存在。其 中，完全未执行的合同，是指企业

9、尚未向客户转让任何合同 中承诺的商品，也尚未收取且尚未有权收取已承诺商品的任 何对价的合同。合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来 现金流量的风险、时间分布或金额。关于商业实质，应按照 企业会计准那么第7号一一非货币性资产交换的有关规定 进行判断。企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价 是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和 意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企 业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可 能会低于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应当在估 计交易价格时进行考虑。【例1】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销 售一栋建筑

10、物，合同价款为100万元。该建筑物的本钱为60 万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根 据合同约定，乙公司在合同开始日支付了 5%的保证金5万元, 并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资 协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使 收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙 公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，并以该餐馆的 收益归还甲公司的欠款。但是，在该建筑物所在的地区，餐 饮行业面临激烈的竞争，且乙公司缺乏餐饮行业的经营经 验。本例中，乙公司计划以该餐馆产生的收益归还甲公司的 欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也

11、未对该笔欠 款设定任何担保。如果乙公司违约，那么甲公司可重新拥有该 建筑物，但是，根据合同约定，即使收回的建筑物不能涵盖 所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔 偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认 为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将 收到的5万元确认为一项负债。【例2】A公司向国外B公司销售一批商品，合同标价 为100万元。在此之前，A公司从未向B公司所在国家的其 他客户进行过销售，B公司所在国家正在经历严重的经济困 难。A公司预计不能从B公司收回全部的对价金额，而是仅能收回60万 元。尽管如此，A公司预计B公司所在国家的经济情况将在 未来23年

12、内好转，且A公司与B公司之间建立的良好关 系将有助于其在该国家拓展其他潜在客户。本例中，根据B公司所在国家的经济情况以及A公司的 销售战略，A公司认为其将向B公司提供价格折让，A公司 能够接受B公司支付低于合同对价的金额，即60万元，且 估计很可能收回该对价。A公司认为，该合同满足“有权取 得的对价很可能收回”的条件；该公司按照本准那么的规定确 定交易价格时，应当考虑其向B公司提供的价格折让的影响。 因此，A公司确定的交易价格不是合同标价100万元，而是 60万元。实务中，企业在对合同组合中的每一份合同进行评估 时，均认为其合同对价很可能收回，但是，根据历史经验， 企业预计可能无法收回该合同组

13、合中的全部对价。此时，企 业应当认为这些合同满足“因向客户转让商品而有权取得的 对价很可能收回”这一条件，并以此为基础估计交易价格。 同时，企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项 是否存在减值。对于不符合本准那么第五条规定的五项条件的合同，企业 只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已 完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或局部对 价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否那么， 应当将已收取的对价作为负债进行会计处理，该负债代表了 企业在未来向客户转让商品或者支付退款的义务。其中，企 业向客户收取无需退回的对价的，应当在已经将该局部对价 所对应的商品的控制权

14、转移给客户，并且已经停止向客户转 让额外的商品，也不再负有此类义务时；或者，相关合同已 经终止时，将该局部对价确认为收入。需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换，无 论何时，均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间， 为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换 (例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各 自不同地点客户的需求)，不应当确认收入。(2)合同的持续评估。企业与客户之间的合同，在合 同开始日即满足本准那么第五条规定的五项条件的，企业在后 续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象说明相关事实和 情况发生重大变化。合同开始日，是指合同开始赋予合同各 方具有法律约束

15、力的权利和义务的日期，通常是指合同生效 日。例如，企业与客户签订一份合同，在合同开始日，企业 认为该合同满足本准那么第五条规定的五项条件，但是，在后 续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来 向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如 果不能满足很可能收回的条件，那么该合同自此开始不再满足 本准那么第五条规定的相关条件，应当停止确认收入，并且只 有当后续合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户 转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时， 才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之 前已经确认的收入。【例3】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授 权

16、给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公 司评估认为，该合同在合同开始日满足本准那么第五条规定的 五项条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。 在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该 专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使 用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利 技术，但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用 资金缺乏，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特 许权使用费，而后三个季度仅按象征性金额付款。在合同开 始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但 是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失 了大局

17、部客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用 风险显著升高。本例中，该合同在合同开始日满足本准那么第五条规定的 五项条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发 生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第 二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同 时，按照企业会计准那么第22号一一金融工具确认和计量 的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。合同开始日后的 第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高， 甲公司对该合同进行了重新评估，认为不再满足“企业因向 客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，因 此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时，按照企业 会

18、计准那么第22号一一金融工具确认和计量对现有应收款 项是否发生减值继续进行评估。企业与客户之间的合同，不符合本准那么第五条规定的五 项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，判断其 能否满足本准那么规定的五项条件。如果企业在此之前已经向 客户转移了局部商品，当该合同在后续期间满足五项条件 时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格 确认为收入。（3）合同存续期间确实定。合同存续期间是合同各方 拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。实 务中，有些合同可能有固定的期间，有些合同那么可能没有（如 无固定期间且合同各方可随时要求终止或变更的合同、定期 自动续约的合同等）。企业

19、应当确定合同存续期间，并在该 期间内按照本准那么规定对合同进行会计处理。在确定合同存续期间时，无论该合同是否有明确约定的 合同期间，该合同的存续期间都不会超过已经提供的商品所 涵盖的期间；当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可 以随时无代价地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该 特定期间；当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但要 求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金时，合同 存续期间很可能与合同约定的期间一致，这是因为该重大的 违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期间内均具 有有法律约束力的权利和义务；当只有客户拥有无条件终止 合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的

20、一项 续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行 会计处理。【例4】A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次 保洁服务，合同期限为3年。情形一：3年内，合同各方均有权在每月末无理由要求 终止合同，只需提前5个工作日通知对方，无需向对方支付 任何违约金。情形二：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同, 且无需向A公司支付任何违约金。情形三：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同, 但是客户如果在合同开始日之后的12个月内要求终止合同, 必须向A公司支付一定金额的违约金。本例中，对于情形一，尽管合同约定的服务期为3年， 但是在已提供服务的期间之外，该合同对于合同双方均未产 生具有法律

21、约束力的权利和义务，因此该合同应被视为逐月 订立的合同。对于情形二，该合同应视为逐月订立的合同， 同时，客户拥有续约选择权，A公司应当判断提供给客户的 该续约选择权是否构成重大权利，从而应作为单项履约义务 进行会计处理。对于情形三，A公司需要判断合同约定的违 约金是否足够重大，以至于使该合同在合同开始日之后的12 个月内对于合同双方都产生了具有法律约束力的权利和义 务，如果是，那么该合同的存续期间为12个月；否那么，与情 形二相同，该合同应视为逐月订立的合同。1 .合同合并。那么规定应用于具有类似特征的合同（或履约义务）组合或应 用于该组合中的每一个合同（或履约义务），将不会对企业 的财务报表

22、产生显著不同的影响时，企业可以在合同组合层 面应用本准那么，此时，企业应当采用能够反映该合同组合规 模和构成的估计和假设。根据本准那么，收入确认和计量大致 分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别 合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步， 将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履 约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与 收入确实认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。二、关于适用范围本准那么适用于所有与客户之间的合同，但以下各项除 外：一是由企业会计准那么第2号一一长期股权投资企 业会计准那么第22号一一金融工具确认和计量企业会计 准那么第

23、23号一一金融资产转移企业会计准那么第24号一 一套期会计企业会计准那么第33号一一合并财务报表 以及企业会计准那么第40号一一合营安排规范的金融工 具及其他合同权利和义务，分别适用上述相应准那么；二是由 企业会计准那么第21号一一租赁规范的租赁合同，适用 企业会计准那么第21号一一租赁；三是由保险合同相关 会计准那么规范的保险合同，适用保险合同相关会计准那么。根 据上述规定，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资 收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，不适用本准 那么。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相 近时间内先后订立的两

24、份或多份合同，在满足以下条件之一 时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多 份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份 合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其 他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会 影响另一份合同的对价金额；（3）该两份或多份合同中所 承诺的商品（或每份合同中所承诺的局部商品）构本钱准那么 第九条规定的单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合 同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单 项履约义务。2 .合同变更。本准那么所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范 围

25、或价格作出的变更。合同变更既可能形成新的具有法律约 束力的权利和义务，也可能是变更了合同各方现有的具有法 律约束力的权利和义务。与合同初始订立时相同，合同各方 可能以书面形式、口头形式或其他形式（如隐含于企业以往 的习惯做法中）批准合同变更。某些情况下，合同各方对于合同范围或价格的变更还存 在争议，或者合同各方已批准合同范围的变更，但尚未确定 相应的价格变动，企业应当考虑包括合同条款及其他证据在 内的所有相关事实和情况，以确定该变更是否形成了新的有 法律约束力的权利和义务，或者变更了现有的有法律约束力 的权利和义务。合同各方已批准合同范围变更，但尚未确定 相应价格变动的，企业应当按照本准那么有

26、关可变对价的规定 对合同变更所导致的交易价格变动进行估计。【例5】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司厂区内为 其修建一座大型综合性仓库。根据合同约定，乙公司应当在 合同开始日起30天内允许甲公司进场施工，导致甲公司未 能及时开始施工的任何事件（包括不可抗力的影响），甲公 司均能够获得补偿，补偿金额相当于甲公司因工程延误而直 接发生的实际本钱。由于当地连降暴雨对施工场地造成了破 坏，甲公司直到合同开始日后的60天才开始进场施工，甲 公司根据合同约定向乙公司提出了索赔申请，但是，直到会 计期末，乙公司尚未同意对甲公司进行补偿。本例中，甲公司对于提出索赔申请的法律依据进行了评 估，虽然乙公司直到会计期

27、末尚未同意该索赔申请，但是， 由于该申请是依据合同约定而提出，是一项有法律约束力的 权利。因此，甲公司将该索赔作为合同变更进行会计处理， 由于该项变更没有导致向客户提供额外的商品，因此，该合 同变更没有变更合同范围，只是变更了合同价格，甲公司在 估计交易价格时应当考虑这一合同变更的影响，并遵循将可 变对价计入交易价格的限制要求。企业应当区分以下三种情形对合同变更分别进行会计 处理：（1）合同变更局部作为单独合同。合同变更增加了可 明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更局部作为一份单独的合同 进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。判断新增合

28、同价款是否反映了新增商品的单独售价时， 应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格 所做的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无需发生 为开展新客户等所须发生的相关销售费用，可能会向客户提 供一定的折扣，从而适当调整新增商品的单独售价，该调整 不影响新增商品单独售价的判断。【例6】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产 品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来 6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让 给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户 额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品 可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格

29、反映了合同 变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。本例中，由于新增的30件产品是可明确区分的，且新 增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变 更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合 同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对 原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合 同中的30件产品按每件产品95元确认收入。（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立。合同变 更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商 品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品“）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品“）之间 可明确区分的，应

30、当视为原合同终止，同时，将原合同未履 约局部与合同变更局部合并为新合同进行会计处理。未转让的商品既包括原合同中尚未转让的商品，也包括 合同变更新增的商品。新合同的交易价格应当为以下两项金 额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的局部（包 括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对 价金额。【例7】沿用K例6，甲公司新增销售的30件产品售 价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的 单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产 品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的 销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售 新增的30件产品的合同价款中进

31、行抵减，金额为900元。 上述价格均不包含增值税。本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产 品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格 的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更 新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更 时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会 计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交 付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可 明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终 止，同时，将原合同的未履约局部与合同变更合并为新合同 进行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其对价为 8400元

32、，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6000 元（100X60）与合同变更局部的对价2400元（80X30）之和, 新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（84004-90） o【例8】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼 提供保洁服务，合同期限为3年，客户每年向A公司支付服 务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单 独售价）。在第2年末，合同双方对合同进行了变更，将第 3年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日 该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限 延长3年（假定该价格不反映合同变更日该3年服务的单独 售价），即每年的服务费为6.

33、 67万元，于每年年初支付。 上述价格均不包含增值税。本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供 的保洁服务是可明确区分的，但由于公司向客户转让的是一 系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此, 根据本准那么第九条，应当将其作为单项履约义务。在合同开 始的前2年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。 在合同变更日，由于新增的3年保洁服务的价格不能反映该 项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作 为单独的合同进行会计处理；由于在剩余合同期间需提供的 服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同 变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的局部与合 同

34、变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期 限为4年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对 价8万元与新增的3年服务相应的对价20万元之和，新合 同中A公司每年确认的收入为7万元（28 4）。（3）合同变更局部作为原合同的组成局部。合同变更 不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品 与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部 分作为原合同的组成局部，在合同变更日重新计算履约进 度，并调整当期收入和相应本钱等。【例9】2x18年1月15日，乙建筑公司和客户签订了 一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地 上建造一幢办公楼，预计合同总本钱为700万

35、元。假定该建 造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生 的合同本钱占合同预计总本钱的比例确定履约进度。截至2x18年末，乙公司累计已发生本钱420万元，履 约进度为60%（420700）。因此，乙公司在2x18年确认收入 600 万元（1000X60%）。2x19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合 同价格和预计总本钱因此而分别增加200万元和120万元。在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同 变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单 项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的 组成局部进行会计处理。合同变更后的交易价格为1200万 元（10

36、00+200）,乙公司重新估计的履约进度为51. 2%420 （700+120）,乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4 万元（51. 2%X 1200-600） o综上所述，判断合同变更的会计处理的步骤如图1所示。如果在合同变更日未转让的商品为上述第（2）和第（3） 种情形的组合，企业应当分别相应按照上述第（2）或第（3） 种情形的方式对合同变更后尚未转让（或局部未转让）的商 品进行会计处理。图1判断合同变更的会计处理步骤（二）识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所 包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时 段内履行，还是在某一时点履行，然后，

37、在履行了各单项履 约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户 转让可明确区分商品的承诺。以下情况下，企业应当将向客 户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让 可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。二是企业向客 户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品 的承诺。企业承诺向客户转让的商品通常会在合同中明确约定， 然而，在某些情况下，虽然合同中没有明确约定，但是企业 已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等可能隐含 了企业将向客户转让额外商品的承诺。这些隐含的承诺不一 定具有法律约束力，但是，如果在合同订立时，客户根据这 些隐含的承诺能够对企业将向其转让某项商

38、品形成合理的 预期，那么企业在识别合同中所包含的单项履约义务时，应当 考虑此类隐含的承诺。例如，企业向客户销售商品，虽然合 同没有约定，但是，企业在其宣传广告中宣称，对于购买该 商品的客户，企业将为其提供为期5年的免费保养服务，如 果该广告使客户对于企业提供的保养服务形成合理预期，企 业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务；又如，企业向 客户销售软件，根据企业以往的习惯做法，企业会向客户提 供免费的升级服务，如果该习惯做法使得客户对于企业提供 的软件升级服务形成合理预期，那么企业应当考虑该项服务是 否构成单项履约义务。这里的客户既包括直接购买本企业商 品的客户，也包括向客户购买本企业商品的第三

39、方，即“客 户的客户“，也就是说，企业需要评估其对于客户的客户所 做的承诺是否构成单项履约义务，并进行相应的会计处理。【例10】甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产 的产品销售给乙公司，乙公司再将该产品销售给最终用户。 乙公司是甲公司的客户。情形一：合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用 户可以享受甲公司提供的该产品正常质量保证范围之外的 免费维修服务。甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并 且按照约定的价格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没 有使用该维修服务，那么甲公司无需向乙公司付款。情形二：合同开始日，双方并未约定甲公司将提供任何 该产品正常质量保证范围之外的维修服务，甲公司通常

40、也不 提供此类服务。甲公司向乙公司交付产品时，产品控制权转 移给乙公司，该合同完成。在乙公司将产品销售给最终用户 之前，甲公司主动提出免费为向乙公司购买该产品的最终用 户提供该产品正常质量保证范围之外的维修服务。本例中，对于情形一，甲公司在该合同下的承诺包括销 售产品以及提供维修服务两项履约义务；对于情形二，甲公 司和乙公司签订的合同在合同开始日并未包含提供维修服 务的承诺，甲公司也未通过其他明确或隐含的方式承诺向乙 公司或最终用户提供该项服务，因此，甲公司在该合同下的 承诺只有销售产品一项履约义务，甲公司因承诺提供维修服 务产生的相关义务应当按照企业会计准那么第13号一一或 有事项进行会计处

41、理。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约 义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。实务中，企业 可能会为订立合同而开展一些行政管理性质的准备工作，这 些准备工作并未向客户转让任何承诺的商品，因此，不构成 单项履约义务。例如，某俱乐部为注册会员建立档案，该活 动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。在识别合同中的单项履约义务时，如果合同承诺的某项 商品不可明确区分，企业应当将该商品与合同中承诺的其他 商品进行组合，直到该组合满足可明确区分的条件。某些情 况下，合同中承诺的所有商品组合在一起构成单项履约义 务。1 .可明确区分的商品。实务中，企业向客户承诺的商品可能包括企业

42、为销售而 生产的产品、为转售而购进的商品或使用某商品的权利（如 机票等）、向客户提供的各种服务、随时准备向客户提供商 品或提供随时可供客户使用的服务（如随时准备为客户提供 软件更新服务等）、安排他人向客户提供商品、授权使用许 可、可购买额外商品的选择权等。其中，企业随时准备向客 户提供商品，是指企业保证客户在其需要时能够随时取得相 关商品，而不一定是所提供的每一件具体商品或每一次具体 服务本身。例如，健身俱乐部随时可供会员健身，其提供的 是随时准备在会员需要时向其提供健身服务的承诺，而并非 每一次具体的健身服务。企业向客户承诺的商品同时满足下 列两项条件的，应当作为可明确区分的商品：（1）客户

43、能够从该商品本身或从该商品与其他易于获 得资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分。当客 户能够使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能 够产生经济利益的其他方式持有商品时，说明客户能够从该 商品本身获益。对于某些商品而言，客户可以从该商品本身 获益，而对于另一些商品而言，客户可能需要将其与其他易 于获得的资源一起使用才能从中获益。其他易于获得的资 源，是指企业（或其他企业）单独销售的商品，或者客户已 经从企业获得的资源（包括企业按照合同将会转让给客户的 商品）或从其他交易或事项中获得的资源。说明客户能够从 某项商品本身或者将其与其他易于获得的资源一起使用获 益的因素有很多，例如，企

44、业通常会单独销售该商品等。按照本准那么的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换， 按照企业会计准那么第7号一一非货币性资产交换的规定 进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等，在确定处 置时点以及计量处置损益时，按照本准那么的有关规定进行处 理。本准那么所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买 其日常活动产出的商品并支付对价的一方。如果合同对方与 企业订立合同的目的是共同参与一项活动（如合作开发一项 资产），合同对方和企业一起分担（或提供）该活动产生的 风险（或收益），而不是获取企业日常活动产出的商品，那么 该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不 属于本准那么规范范围。此外，

45、当企业与客户之间的合同局部属于本准那么规范范 围，而其他局部属于上述其他企业会计准那么规范范围时，如 果上述其他企业会计准那么明确规定了如何对合同中的一个 或多个组成局部进行区分或初始计量，企业应当首先按照这 些规定进行处理，并将按照上述其他准那么进行初始计量的合 同组成局部的金额排除在本准那么规定的交易价格之外；否 那么，企业应当按照本准那么对合同中的一个或多个组成局部进 行区分和初始计量。三、关于应设置的相关会计科目和主要账务处理企业应当正确记录和反映与客户之间的合同产生的收 入及相关本钱费用。本局部仅涉及适用于本准那么进行会计处 理时需要设置的主要会计科目、相关会计科目的主要核算内需要特

46、别指出的是，在评估某项商品是否能够明确区分 时，应当基于该商品自身的特征，而与客户可能使用该商品 的方式无关。因此，企业无需考虑合同中可能存在的阻止客 户从其他来源取得相关资源的限制性条款。(2)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺 可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分 的。企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层 面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此 之间可明确区分。这一评估的目的在于确定承诺的性质，即 根据合同约定，企业承诺转让的究竟是每一单项商品，还是 由这些商品组成的一个或多个组合产出。很多情况下，组合 产出的价值应当高于或者显著不同于各单项商

47、品的价值总 和。在确定企业转让商品的承诺是否可单独区分时，需要运 用判断并综合考虑所有事实和情况。以下情形通常说明企业 向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺 的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出 转让给客户。换言之，企业以该商品作为投入，生产或向客 户交付其所要求的组合产出。因此，企业应当评估其在合同 中承诺的每一单项商品本身就是合同约定的各项产出，还是 仅为一个或多个组合产出的投入。【例11】沿用K例92 ,不涉及合同变更。本例中，乙 公司向客户提供的单项商品可能包括砖头、水泥、人工等， 虽然这些单项商品本身都能

48、够使客户获益（如客户可将这些 建筑材料以高于残值的价格出售，也可以将其与其他建筑商 提供的材料或人工等资源一起使用），但是，在该合同下， 乙公司向客户承诺的是为其建造一栋办公楼，而并非提供这 些砖头、水泥和人工等，乙公司需提供重大的服务将这些单 项商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字 楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等 商品彼此之间不能单独区分。二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改 或定制。如果某项商品将对合同中的其他商品作出重大修改 或定制，实质上每一项商品将被整合在一起（即作为投入） 以生产合同约定的组合产出。例如，企业承诺向客户提供其 开发的一

49、款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更 新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在 该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，为该软件增 加重要的新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼 容。在这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改 的承诺在合同层面是不可明确区分的。【例12】乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生 产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装 而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其 他供应商也能提供此项安装服务。本例中，客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格 转售，能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服 务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他 资源（例如设备）一起使用中获益，说明该设备和安装服务 能够明确区分。