第四章控股权取得日的合并报表.docx

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1、第四章 控股权取得日的合并报表第一节 合并会计报表概述一、合并会计报表定义、意义（一）什麽是合并会计报表？两个或两个以上具有法人资格的企业因控股与被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，用以综合反映该主体整体财务状况、经营成果与现金流量情况的财务报表。准则的描述第二条 合并财务报表，是指反映母公司与其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果与现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。指对其他企业拥有控制权的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。指被另一企业所控制的企业。（二）合并报表的特点反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。由集团中对其

2、他企业有控制权的控股公司或母公司编制。以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。不同于汇总财务报表。（三）合并报表的意义谁需要合并财务报表？信息需求者母公司的最高管理层需要合并报表来反映企业集团的财务状况与经营成果。母公司的外部利益相关者需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关与证券交易所为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税与人为操纵利润。合并报表的意义1、合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息与集团可利用的资源规模。2、合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。对合并报表本质的三种学术观点

3、：（1）辅助性报表论（2）主要报表论（3）不分主次论二、合并报表的合并理论 合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围与合并的方法。在编制合并会计报表时，就如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论与母公司理论。1 所有权理论：认为母子公司之间的关系是拥有与被有的关系，合并会计报表反映母公司股东所拥有的经济资源。2 实体理论： 认为编制合并会计报表是为了满足合并主体全体股东的信息需求。因此 ，控股股东与少数股东都是企业集团的股东。3 母公司理论：认为编制合并

4、会计报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，反映母公司的股东所控制的经济资源。一般“现行理论”：在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用美国与英国合并会计报表实务中，采用的主要是（倾向）母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司理论。我国旧准则中，关于合并会计报表的暂行规定中采用的也是母公司理论。但是在我国旧准则使用母公司理论时，在“合并资产负债表”上，“少数股东权益”既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；在“合并利润表”上，“少数股东应享损益”作为合并收益的一个扣减项目

5、处理。 新准则中开始倾向实体理论。 三、合并报表的范围确定合并会计报表的合并范围，也就是确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些不应包括。它是正确编制合并会计报表的前提，取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。我国采用的现行理论，在会计实务中对应纳入与不纳入合并范围的子公司的界定是以是否实质上存在控制为标志。1 控制的定义与标志控制：是指一个企业能够决定另一个企业的财务与经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获益的权力。2、控制的具体形式母公司拥有半数以上表决权资本的被投资企业l 直接拥有l 间接拥有l 直接+间接其他方式l通过与其他投资者之间协议，拥有被投资单位半数以上的表

6、决权l根据章程或协议规定，有权决定被投资单位的财务与经营政策l有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员l在公司董事会或类似权力机构占多数表决权l能够决定合并后的企业的管理层的选择（IFRS）3.考虑潜在表决权因素在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。A公司、B公司、C公司分别拥有D公司40%、30%、30%的有表决权的普通股股份。A公司还与B、C两公司约定，可以在任何时候以合同约定的价格购买20%的股份，从而使B、C两个公司的股权比例降为20%，即A公司拥有一个买入期权。考虑到潜在表决权的存在，A

7、公司可以将D公司纳入合并报表的范围。4实质重于法律形式例：A公司与B公司进行合并，合并的条款如下： A公司收购B公司100%的普通股； A公司向B公司的股东定向增发股份，增发的股份（有表决权）占A公司全部有表决权股份的70%； 收购完成后，B公司的CEO、CFO成为A公司CEO与CFO； 收购日A公司净资产的公允价值为1亿；收购日B公司净资与的公允价值为3亿按照交易的实质来看，应该B公司收购A公司1 应纳入合并报表合并范围的子公司母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业母公司控制的其他被投资企业（实质性控制）2 不应纳入合并报表合并范围的子公司指虽拥有半数以上权益性资本，但因特殊原因，母公

8、司不能对子公司控制，或控制权受限。四、合并报表的种类1 基本分类2 按时间分类购买日合并报表购买日后合并报表五、合并报表的编制原则与方法1 基本原则：以个别会计报表为基础、一体性原则、重要性原则2 方法购买法、权益结合法六、编制合并报表的前提与程序1 前提 统一母、子公司的报表决算日与会计期间 统一母公司与子公司采用的会计政策 统一母、子公司的编报货币另一重要的基本条件是：对子公司的股权投资采用权益法进行核算。2 一般程序个别报表数据过入工作底稿、计算合并数、编制抵消分录进行数字调整（关键）计算合并项目数第二节 控股权取得日合并报表的编制购买法：母公司持有子公司全部股份母公司持有子公司部分股份

9、权益结合法母公司持有子公司全部股份母公司持有子公司部分股份关于合并报表的具体作法，特别强调如下：由于编制合并工作底稿，是编制合并会计报表的关键。而底稿中的关键是抵销分录的编制。编制合并报表的直接依据，不是账簿记录，而是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表，即“以表编表”。这一点是理解抵销分录的关键。有关的抵销分录，只在工作底稿中编制，不必登入会计账簿。 做抵销分录，要把握三个关键：一是站在企业集团的角度；二是以母子公司个别会计报表为基础；三是要注意是对合并后重复事项的抵销一、购买法下合并报表的编制要点：在购买日，只需编制合并资产负债表。被并公司的净资产要按公允价值反映，且确认商誉。合并留存收益

10、仅包括母公司的留存收益。 学习抵销分录前需复习一个重要概念- 合并价差编制购买日的合并报表需要抵销的有关事项： 购买日报表的合并，由于是企业合并的初始，还不存在内部交易，因此购买日的抵消事项主要是各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵消。 (一) 按子公司净资产公允价值购入 因为： 母公司的投资成本=子公司净资产的公允价值， 所以， 不存在“合并价差”问题。其抵销分录为：借：实收资本（股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 (二)按高于子公司净资产的公允价值购入 由于母公司的投资成本子公司净资产的账面价值, 从而形成借方“合并价差”。其抵销分录为：借：实收资本资本公

11、积盈余公积未分配利润合并价差 贷：长期股权投资(三) 按低于净资产公允价值购入 由于母公司的投资成本子公司净资产的公允价值，从而形成贷方“合并价差”。 其抵销分录为： 借: 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷:长期股权投资 合并价差 注意：确认合并价差后，要进行合并价差项目的再分配，转换成正规科目二、权益结合法下合并报表的编制要点：在合并日，可以编制所有的合并财务报表。被并公司的净资产要按账面价值反映，且不确认商誉。合并留存收益包括母公司的留存收益及母公司占子公司留存收益的份额。操作过程与购买法相同 补充：下推会计（Push-down accounting)在购买法下才出现针对母公司理论而言，即将子公司资产公允价值的增加与商誉确认的部分，推及子公司本身的独立报表，而非只在合并报表中出现。影响子公司的会计处理与单独财务报表，但不影响合并财务报表，可以使合并报表过程简化第 7 页