财务报表审计中对舞弊的考虑---准则讲解.pptx

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1、第一节 关于准则的总体介绍 第二节 舞弊的特征 第三节 执业责任第四节 审计的固有限制 第五节 职业怀疑态度 第六节 项目组内部的讨论 第七节 风险评估程序第八节 识别和评估舞弊导致的重大错报风险第九节 应对舞弊导致的重大错报风险第十节 评价审计证据第十一节 与管理层、治理层和监管机构的沟通第十二节 无法继续执行审计业务时的考虑 第十三节 审计工作记录 本准则的制定背景和目的 本准则的框架和内容 本准则与其他准则的关系 本准则与旧准则独立审计具体准则第8号错误与舞弊的主要区别内容分布旧准则新准则制定目的/适用范围/总体要求23舞弊/错误的特征49责任25局限/保护性条款24职业怀疑态度13项目

2、组内部讨论05风险评估程序与评估风险121风险的应对与评价证据921与相关方面沟通210无法继续执行业务时的考虑04审计工作记录04附则21合计2590注：内容不足1条的计为0 新准则专门集中探讨舞弊的特征、舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对 新准则提出管理层舞弊假设说和收入舞弊假设说 旧准则混合说明错误与舞弊 旧准则 按照独立审计准则的要求出具报告，保证报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。（第6条） 注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞

3、弊。（第8条） 新准则 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第16条） 旧准则 编制和实施审计计划时对错误与舞弊予以关注 发现舞弊迹象时追加审计程序 舞弊存在时考虑其对会计报表的影响 考虑舞弊对审计报告的影响 新准则 项目组内部的讨论 风险评估程序 识别和评估舞弊导致的重大错报风险 应对舞弊导致的重大错报风险 评价审计证据 与管理层、治理层的监管机构的沟通 1 定义错误-错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（

4、二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。 舞弊-舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为 2 区别舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为 3 与财务报表审计相关的舞弊类型 对财务信息作出虚假报告 侵占资产虚假财务报告-动机虚假财务报告-表现虚假财务报告-手段迎合市场预期或监管压力操纵伪造或篡改会计记录编造虚假会计记录，期末牟取私人报酬最大化不真实表达或故意遗漏交易或事项滥用或随意变更会计政策偷逃或骗取税款故意误用会计政策和会

5、计估计不恰当调整会计估计的假设骗取外部资金故意漏记、提前或推迟确认交易或事项掩盖侵占资产的事实隐瞒事实构造复杂的交易歪曲财务成果篡改会计记录和交易条款 4 发生舞弊的因素实施舞弊的动机或压力 实施舞弊的机会 舞弊者对舞弊行为寻找的借口 动机（激励）与压力动机（激励）与压力管理层或其他员工可能会由于激励或压力而有实施舞弊的动机借口（对舞弊行为合理化的解释借口（对舞弊行为合理化的解释与心态）与心态）卷入舞弊的人能够合理化其舞弊行为，认为这与他们个人的道德意识是不相违背的。有些人的心态、品质或者道德观使得他们有意地、蓄意地进行欺诈行为。机会机会缺乏控制、控制失效或者管理层有无视控制的能力，这些情形都

6、会给舞弊以可乘之机。舞弊舞弊三角三角舞弊的发生通常是具备了这三个条件。对财务信息作出对财务信息作出虚假报告虚假报告 动机与压力动机与压力- 满足第三方要求或预期的需要，例如，投资分析师的盈利趋势预期、证券交易所的上市规定、债务条款约定等。- 如果达到了不切实际的利润目标，将会得到大量奖金。 机会机会- 重大的关联方交易未按照正常方式进行，或者与未经审计的关联方或与由另外一家事务所审计的关联方进行交易。- 很大程度上依赖估计进行计量的资产、负债、收入或费用很难证实。- 管理层未有效监控。 - 内部控制存在缺陷。 借口（行为合理化解释与心态）借口（行为合理化解释与心态）- 未有效传达或执行公司的价

7、值观，或者传达了不适当的价值观。- 管理层过度地关注公司股价或盈利趋势的保持或增长。- 管理层多次试图根据重要性水平打擦边球或者为其不适当的会计处理方式辩护。盗用盗用资产资产 动机与压力动机与压力- 个人债务有可能使管理层或接触现金的员工产生压力。 - 不利的事态，例如：已获知的或预期的解雇员工，与预期不一致的晋升、报酬或奖金。 机会机会- 对资产的内部控制不足，例如职责分离或独立核查、管理层对员工的监督等。- 有大量现金经手。- 固定资产体积小，适于销售，或者缺乏显而易见的所有权标识借口（借口（ 行为合理化解释与心态）行为合理化解释与心态）- 漠视监控和降低盗用资产风险的需要。- 凌驾于现有

8、控制之上，漠视对盗用资产的控制。 - 容忍不重要的偷窃行为。 治理层和管理层的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。（第13条 ） 治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制（第14条） 管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。（第15条 ） 注册会计师的责任 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第16条）

9、 注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。 （第17条） 审计的固有限制（一）选择性测试方法的运用；（二）内部控制的固有局限性；（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力（第18条） 舞弊导致的重大错报未被发现的风险 舞弊导致的重大错报风险大于错误导致的重大错报未被发现的风险 管理层舞弊导致的重大错报风险大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险 影响注册会计师发现舞弊导致的重大

10、错报的因素 舞弊者的狡诈程度 串通舞弊的程度 舞弊者在被审计单位的职位级别 舞弊者操纵会计记录的频率和范围 舞弊者操纵的每笔金额的大小 审计的固有限制在发现舞弊导致的重大错报方面的体现项目组内部的讨论项目组内部的讨论风险评估风险评估识别识别 评估舞弊评估舞弊应对舞弊应对舞弊获取财务报表在整获取财务报表在整体上不存在重大错体上不存在重大错报的合理保证报的合理保证对财务报表是否合对财务报表是否合法、公允发表意见法、公允发表意见提高财务报表的可提高财务报表的可信赖程度信赖程度目标目标返回评价评价证据证据 项目组内部讨论的总体要求参与讨论的人员 讨论时的强调事项 讨论的时间 项目组讨论的内容项目组内部

11、的讨论 讨论要求讨论容易发生财务报表舞弊的可能性具有好问的精神，审计小组成员应撇开对管理层和治理层之诚实性和正直性的信任。与未参加讨论的小组成员进行沟通容易发生财务报表舞弊的程度如何？那些地方容易发生舞弊？管理层或员工的行为或生活方式是否发生了不寻常的或莫名其妙的改变？是否有盈余管理的迹象？是否有管理层涉及对接触现金的员工的监督？是否在审计程序中加入不可预测的部分？是否存在管理层无视控制的风险？是否存在实施舞弊的动机、压力或者机会？是否存在舞弊指控？ 总体要求 询问 考虑舞弊风险因素 考虑异常关系或偏离预期的关系 考虑其他信息 尽可能准确地评估舞弊风险之所以重要，是因为风险评估不足或者过度，就

12、会导致应对措施不足或过度：前者容易引发审计失败、诉讼和处罚，后者造成审计资源浪费项目组内部的讨论风险评估 询问 询问管理层管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估 管理层对舞弊风险的识别和应对过程 管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况 管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况 询问其他询问对象询问内部审计人员（询问内容） 询问内部其他人员 （人员）询问治理层 管理层对舞弊风险的评估 管理层识别和应对公司舞弊风险的程序 管理层的“上下”沟通（与治理层、员工的沟通） 对所有事实上的、有嫌疑的或者被指控的舞弊行为的认识内部审计人员内部审计人员与复杂交易或与复杂交易或不寻常交

13、易不寻常交易有关的员工有关的员工内部法律顾问内部法律顾问治理层治理层与合同条款有关的与合同条款有关的市场或销售人员市场或销售人员注册会计师注册会计师 考虑舞弊风险因素 舞弊风险因素 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 与侵占资产相关的舞弊风险因素 财务舞弊的动机（按企业类型分）（一）中国国有企业财务舞弊的动机1、为了业绩考核而粉饰报表2、为了确保职位而粉饰报表3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表4、为了减少纳税而粉饰报表5、为了推卸责任而粉饰报表6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表7、为了政治目的而粉饰报表 1、为了业绩考核而粉饰报表（1）范围：同行业排行榜和厂长经理的管理经营业绩考核（2）

14、涉及财务指标：利润或扭亏指标的完成情况，投资回报率，产值，销售收入，国有资产保值增值率，资产周转率，销售利润率 2、为了确保职位而粉饰报表 现状：职位的诱惑，经营业绩不佳，掩饰困境 涉及财务指标：利润或减亏指标、收入指标 3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表 涉及财务指标：偿债能力指标、获利能力指标。 4、为了减少纳税而粉饰报表 涉及财务指标：流转税、所得税、财产行为税的税基，收入、成本、费用 5、为了推卸责任而粉饰报表手段：大刀阔斧清理陈年旧账，利用自然灾害或利用高管人员卷入经济案件清洗会计报表 6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表现象：贪污、收受回扣、挪用公款、转移国有资产、非法拆借资金 7、为

15、了政治目的而粉饰报表目标：荣誉称号、升迁、仕途，企业经营目标与政府的目标挂钩 中国上市公司财务舞弊的动机1、为了发行股票符合证监会的相关规定 2、为了配股前三年净资产收益率6%的生命线 3、为了炒作股票与证券机构配合，公司出具虚假信息，券商托市 4、为了避免处罚实现盈利预测、防止停牌或退市中国外商投资企业财务舞弊的动机 1、为了减少纳税关联交易转移利润 2、为了分配利润 美国上市公司财务舞弊的动机 1、为了华尔街盈利预测的需求 2、为了炒作股票 3、为了股票期权 4、为了并购与重组 动机或压力（按经营活动、财务状况分） 财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或企业运营状况的威胁 市场需

16、求大幅下降，所处行业的经营失败增多 难以应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场环境变化 竞争激烈或市场饱和，主营业务利润率不断下降 新颁布的行业相关法律法规、会计准则、监管规则对企业的经营活动、投资活动或筹资活动可能产生重大影响 与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力过高 经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动现金流量连续为负 严重或持续亏损使企业可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力 政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关方对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是不切实际或激进的预期） 管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐

17、观 需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的需求，以保持竞争力 盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易（如企业合并或重组）产生不利影响 管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响 管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债权 管理层或治理层的工作报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权）取决于企业能否实现特定的（往往是激进的）指标要求（如股价、经营成果、财务状况或现金流量）管理层或业务人员受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过

18、高要求的压力 治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标 机会企业所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会 大量从事超出正常经营过程的交易（可能体现为关联方交易或更隐蔽关系方的交易），或大量从事交易的对方未经审计或由其他会计师事务所审计 从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末） 从事大量跨国、跨境交易利用中介从事交易（往往难以判断此类交易是否具有正当的商业理由）在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或企业组成部分（往往难以判断此类业务或交易是否具有正当的商业理由） 资产、负债、收入或费用需要作出重大估计，涉及主观判断或不确定性，且难以印证 从事科技含量高、研发周

19、期长或市场风险大的经营业务 在所处行业中具有重要地位，从而有能力胁迫供应商或客户与己从事不公允或不适当的交易 大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式 组织结构复杂或不稳定难以确定企业的最终控制人 组织结构复杂，存在异常的法人组织形式或管理职级关系 高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更对管理层的监督失效管理层由一人或少数人掌控（如控股股东代表，也可能是股东以外的经理人），缺乏共同决策或制衡措施 治理层未对财务报告过程和内部控制实施有效监督内部控制存在缺陷 对控制的监督不充分 会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁，或胜任能力不足 会计信息系统存在重大缺陷控制环境风险评估控制活动信息与

20、沟通监督 合理化解释 管理层态度不端或缺乏诚信 管理层对企业价值或道德标准的沟通、执行与维护不足，或传递了不适当的价值观或道德标准 管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平 管理层倾向于利用重要性水平的概念对模棱两可的或不适当的会计处理作出合理化解释管理层存在通过不恰当方法降低盈利水平的逃税倾向非财务主管的管理层过度干涉会计政策的选择或重大会计估计的作出 公司、管理层或治理层存在违反证券或其他法律法规的不良记录，或因涉嫌舞弊或违反法律法规而遭起诉 管理层惯于向外界承诺实现不合理的预期 管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷 高级管理人员缺乏锐意进取的士气 混淆个人业务与公司业务管理层

21、与注册会计师的关系异常或紧张 在会计、审计或信息披露问题上经常与注册会计师发生意见分歧 对注册会计师提出不合理的需求，如对外勤审计工作的完成或审计报告的出具提出不合理的时间限制 对注册会计师施加限制，使其难以接触某些人员（包括治理层）或信息 试图影响会计师事务所对参与审计业务的专业人员的选派 动机或压力 个人的生活方式或财务状况问题 管理层个人或员工可能因为个人追求奢侈生活条件而侵吞资产 对公司存在敌对情绪 已被裁员或预期被裁员的员工 晋升或经济报酬严重偏离个人预期的员工 机会 某些资产容易出现被侵占的特性或特定情形 存在大额现金被经手或处理的情形 单位价值高、体积小、易于变现、且不易识别所有

22、权归属的存货、固定资产或其他资产项目（如钻石、无记名债券、计算机芯片）内部控制存在缺陷 不相容职务的分离不充分，或独立审核不力 对高层管理人员财务支出（如差旅费、业务招待费）的审查薄弱 对负责保管实物资产的员工的监督不力（如资产存放位置偏远） 对资产保管岗位的员工选聘不严格 对资产的会计记录不健全交易（如采购）的授权审批制度不健全对现金、有价证券、存货或固定资产等的实物安全措施不充分未对账实不符的资产项目（如盘盈资产）作出及时、完整的会计调整 未对交易（如销货退回）作出及时、适当的会计记录 缺少强制休假制度（特别是对处于重要资产管理或控制岗位的员工） 管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技

23、术的了解（从而可能使信息技术人员有机会侵占资产） 对接触自动记录（包括计算机系统日志）的控制不充分 合理化解释 管理层或员工不重视相关控制 忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的必要性 漠视已有的相关控制措施（如不执行控制或不及时纠正控制缺陷） 对企业存在不满甚至敌对情绪 员工认为自己没有得到应得的待遇或报酬 个人追求不正常的生活方式或物质需求 为了满足个人对奢侈生活的追求对舞弊风险因素的考虑（提示）列举的舞弊风险因素并非存在或适用于每一项具体的审计业务中并没有穷尽所有的舞弊风险因素 通常会更难以观察到对舞弊行为予以合理化的舞弊风险因素 有的舞弊风险因素虽然存在或适用于被审计单位，却并不一定表

24、明发生了舞弊或导致财务报表发生重大错报 不同的舞弊风险因素的重要性因企业的规模、复杂程度、所有权特征、所处行业等诸多因素的不同而存在很大差异 （一）粉饰经营业绩 1、利润最大化典型手法：提前确认收入、推迟结转成本、亏损挂账、资产重组、关联交易 2、利润最小化典型手法：推迟确认收入、提前结转成本、转移价格 3、利润均衡化典型手法：利用其他应收应付款、待摊费用、递延资产、预提费用等科目调节利润 4、利润清洗，巨额利润冲销典型手法：将坏账、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产或固定资产等虚拟资产一次性处理为损失 （二）粉饰财务状况 1、高估资产典型手法：编造理由进行资产评估、虚构业务

25、交易或利润 2、低估债务典型手法：设立账外账或将负债隐藏在关联企业 （三）舞弊的动机决定舞弊的类型 业绩考核、获取信贷资金、发行股票和政治目的，一般以利润最大化、均衡化形式出现； 纳税和推卸责任以利润最小化形式出现 危害性最大的财务舞弊是利润最大化，即虚盈实亏、隐瞒负债 （一）国内企业财务舞弊手段 1、虚构会计主体（粉饰主体） 2、上市前的过度剥离（1）通过对资产负债表剥离减少净资产、提高每股收益；（2）通过对利润表的过度剥离增加利润 3、利用关联交易调节利润虚构关联购销；不等价转让、置换和出售资产，转移利润；受托经营，旱涝保收；以低息或高息发生资金往来，调节财务费用；以收取或支付管理费用或分

26、摊共同费用调节利润；采取合作投资方式，夸大利润。 4、利用资产重组调节利润通过企业购并调整利润；通过债务重组，获取重组收益。 5、通过地方政府援助操纵利润税收优惠；财政补贴；利息减免；资产优惠。 6、选用不当的会计政策调节利润存货计价方法不当；股权投资方法不当；折旧计提方法不当；收入确认不当，如提前确认收入、利用应收账款虚构销售收入；费用确认方法不当，如收益性支出资本化，提升当期业绩的潜亏挂账 7、通过会计政策、会计估计变更调节利润折旧政策变更；存货计价方法变更；坏账损失方法变更；长期股权投资方法变更；减值准备变更；合并政策变更。 8、通过巨额冲销调节利润（见案例分析部分） 9、利用虚拟资产调

27、节利润 10、利用资产评估消除潜亏 11、通过虚构交易或事实调节利润 12、利用其他应收款项和其他应付款项调节利润212主要是粉饰经营成果粉饰财务状况主要是在虚增收入同时虚增资产，减少或隐藏负债。粉饰现金流主是将虚增的收入虚移到在建工程等资产上，且利用难以确认其合理性的会计估计进行，如港口、池塘、堤坝的使用年限 （二）美国财务舞弊手段 1 1、过早地记录收入或记录有问题的收入、过早地记录收入或记录有问题的收入 （1）在末来服务尚未提供时，收入已入账； （2）在货物发出或客户无条件接受前，收入已入账； （3）在客户还没有义务支付货款时，收入已入账； （4）向附属机构出售产品； （5）给予某种回扣

28、作为补偿； （6）重复计算收入； 2 2、记录伪造的收入、记录伪造的收入 （7）记录缺乏实际经济意义的收入 （8）将出借交易所得的现金作为收入入账； （9）将投资所得作为收入入账； （10）将供应商以末来继续购买为条件的折扣记作收入； （11）将公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入； 3 3、使用一次性所得增加收入、使用一次性所得增加收入 （12）通过出售低于价值的资产增加利润； （13）将投资收入或所得作为收入的一部分； （14）将投资收入或所得作为营运费用的下降来报告，以增加收入； （15）通过资产负债表上各个栏目的重新归类来制造收入； 4 4、将现期费用往前或往后转移、将现

29、期费用往前或往后转移 （16）将正常的营运成本，尤其是最近发生变化的成本资本化； （17）变更会计政策，将现期费用转移到过去； （18）成本折旧或摊销得过慢； （19）不注销价值所剩无几的资产； （20）降低资产准备； 5 5、不记录负债或不适当地减少负债、不记录负债或不适当地减少负债 （21）在末来义务仍然存在时，不记录相关的负债和费用； （22）通过变更会计假设条件，减少负债； （23）将有问题的准备金释放，充作收入； （24）制造假冒的销售折扣； （25）当收到现金时，即使末来义务仍然存在，仍然记为收入； 6 6、将现期收入转移到末来、将现期收入转移到末来 （26）建立准备金然后在末来某

30、个时期释放，充作收入； （27）在公司兼并完成前夕，不适当地扣留收入； 7 7、把末来费用作为特别费用转移到现在、把末来费用作为特别费用转移到现在 （28）不适当地将特别费用的数量夸大； （29）不适当地在兼并之后，将正在进行的研究与开发费用注销； （30）把自由性费用加速转移到现在。 考虑异常关系或偏离预期的关系05 0 01 0 0 01 5 0 02 0 0 0Q 1Q 2Q 3Q 4 定量分析法定量分析法对会计报表数据进行分析，关注具有以下特征的公司。凡具有下列特征意味着该公司有财务舞弊的可能1、相对于净收入，营业现金流（cash flow from operation）出现直线下降2

31、、在出现年度销售量的最大增长之后，增长率连续下降甚至负增长；3、相对于销售额，应收账款出现巨幅增长4、相对于销售额和销售成本，库存急剧膨胀5、毛利率出现恶化6、“软性”资产出现大幅度增加7、递延收入出现大幅度下降 定性分析法定性分析法对会计报表附注、管理层的讨论与分析及公司对外披露的其他信息进行分析，注意下列事项以寻找舞弊迹象1 1、会计估计或原则的变更、会计估计或原则的变更2 2、提供客户融资或延长信用条款、提供客户融资或延长信用条款3 3、会计政策的变更、会计政策的变更4 4、会计分类的变更、会计分类的变更5 5、注册会计师的变更、注册会计师的变更6 6、延期的支付条款、延期的支付条款7

32、7、完成比例、完成比例8 8、未收取的应收账款、未收取的应收账款9 9、更自由的信用条款、更自由的信用条款1010、内幕人员的股票抛售、内幕人员的股票抛售1111、积压订货的下降、积压订货的下降1212、分期累积预付销售、分期累积预付销售1313、非货币交易、非货币交易1414、关联交易、关联交易分析方法 分析结论或警告信号 出现的问题或使用的骗术 1、现金与现金等价物/总资产 现金与现金等价物占总资产比例下降 流动性问题：可能需要借款 2、应收账款增长与主营业务收入总额增长对比 应收账款增长远远超过销售的增长 收入确认可能过于激进，过早地记录收入或放宽了客户支付条款 应收账款增长远远低于销售

33、的增长 应收账款可能被重新分类为另一个资产类别 3、坏账准备与应收账款对比 坏账准备相对于总应收账款下降 储备不足或夸大营业收入 4、未收取的应收账款增长与主营业务收入增长对比 未收取的应收账款增长快于主营业务收入的增长 销售收入的更大部分可能来自于完成比例会计法下的销售 5、未收取的应收账款增长与已收取的应收账款增长对比 未收取的应收账款增长快于已收取的应收账款增长 销售收入的更大部分可能来自于完成比例会计法下的销售 6、库存商品增长与销售增长、销售成本增长、应付账款增长对比 库存商品增长远远快于销售增长、销售成本增长、应付账款增长 库存可能存在已经废弃，需要注销；公司可能对某些销售没有记录

34、销售成本 7、存货跌价准备与存货额对比 存货跌价准备相对于存货额下降 准备不足以及夸大营业收入 8、预付费用与总资产对比 预付费用相对于总资产急剧上升 可能不适当地将某些营业费用资本化 9、其他资产与总资产对比 其他资产相对于总资产上升 可能不适当地将某些营业费用资本化 10、厂房设备与总资产对比 厂房设备相对于总资产急剧上升 可能不适当地将维修费用资本化 11、厂房设备与总资产对比 厂房设备相对于总资产急剧下降 没有投资于新的厂房设备 12、厂房设备与累计折旧对比 厂房设备上升时，累计折旧却下降 没有提取足够的折旧，夸大营业收入 13、商誉与总资产对比 商誉相对于总资产上升 可能把有形资产重

35、新分类为商誉，以避免将来作为费用 14、商誉与无形资产摊销对比 商誉上升时，累计的无形资产摊销却下降 没有足额提取无形资产摊销，夸大营业收入 15、应付账款与收入增长对比 应付账款的增长远远快于销售增长 没有偿还库存和供应的流动债务，末来将需要更大的现金流出 16、应付费用与总资产对比 应付费用相对于总资产下降 公司可能释放（冲销）准备金，夸大营业收入 17、营业收入与递延收入对比 营业收入上升时，递延收入下降 新增业务趋缓或者公司释放部分准备金夸大收入 18、销售成本与销售收入对比 销售成本相对于销售收入迅速增长 价格压力导致毛利率下降 19、销售成本与销售收入对比 销售成本相对于销售收入下

36、降 公司可能没有从库存中转移所有成本 20、销售成本与销售收入对比 销售成本相对于销售收入每一季度不断变动 不稳定的毛利率可能意味着会计违规 21、营运费用与销售对比销售 营运费用相对于销售急剧下降 可能不适当地将某些营运费用资本化 22、营运费用与销售对比销售 营运费用相对于销售显著上升 公司效率可能下降，每单位产品成本增加 23、税前收入与一次性所得对比 税前收入的主要部分来自于一次性所得 核心业务一蹶不振 24、利息费用与长期债务对比 利息费用相对于长期债务实质性上升 预计会有更大的现金流出 25、利息费用与长期债务对比 利息费用相对于长期债务实质性下降 可能不适当地将某些营运费用资本化

37、 26、软件成本的摊销与资本化费用对比 软件成本的摊销增长低于资本化成本 可能不适当地将某些营运费用资本化 分析方法 分析结论或警告信号 出现的问题或使用的骗术 1、营业现金流与净收入对比 营业现金流实质性地落后于净收入 盈利数字质量堪忧或者营运资本费用过高 2、现金流披露 公司没有披露现金流的详情 公司可能试图隐瞒营业现金流来源的问题 3、现金流构成分析 现金流入主要来源于资产出售、借贷以及新股发行 公司虚弱的表现，尤其是如果现金全部来源于资产出售、借贷以及新股发行 分析方法 分析结论或警告信号 出现的问题或使用的骗术 1、会计准则运用 会计准则的变更 试图隐瞒营运问题 2、会计估计运用 会

38、计估计的变更 试图隐瞒营运问题 3、会计分类运用 会计分类的变更 试图隐瞒营运问题 4变更会计师事务所或签字注册会计师 有风险客户的标记 首席财务官或律师的变更 有风险客户的标记 6证监会的调查 可能导致重新编制会计报表或宣布会计结果 7、或有事项分析 长期承诺与应急 现金准备潜在的漏洞 8、或有事项分析 现行或潜在的诉讼 现金准备潜在的漏洞 9、会计政策运用 自由的会计政策 财务报告可能夸大利润 10、管理人员激励机制分析 误导的管理人员激励机制 可能导致财务骗术以夸大利润、抬高奖金和股票价格 11、监控环境分析 薄弱的监控环境 制造滥用财务骗术的机会 12、注册会计师报告分析 注册会计师的

39、忧虑 有风险客户的标记 13、管理层报告分析 管理层急于推销自己 比低调的管理层更可能行骗 14、附注分析 完成比例会计法的使用 销售收入可能被夸大 15、附注分析 寄出账单，但不急于收款 销售收入可能被夸大 16过于依赖少部分客户 如果这些客户离开，将对业务造成冲击 17主要客户的财务问题 主要客户破产可能会对业务造成冲击 总体要求 考虑因素 了解相关的内部控制 对收入确认方面的舞弊风险的考虑项目组内部的讨论风险评估识别评估舞弊 在财务报表层面和认定层面进行识别与评估 将风险与认定层面可能发生的错误联系起来 考虑风险的规模和概率 确定是否所有的评定风险都是舞弊引起的重大风险重大风险（即可能导

40、致重要错报的风险） 如果存在重大风险重大风险，则评估公司相关控制的设计，并确定其是否得到实施通常关注以下风险： 收入确认收入确认的舞弊风险 需要考虑引起此类风险的收入的类型、交易或认定。 管理层无视控制管理层无视控制的风险 管理层有进行舞弊、直接或间接地操纵会计记录以及对财务信息作出虚假报告的独特能力。对财务信息作出虚假报告通常涉及管理层的无视控制，否则，这些控制是有效的项目组内部的讨论风险评估识别评估舞弊应对舞弊 总体要求 针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师

41、应当专门针对该风险实施实质性程序 保持高度的职业怀疑态度对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性质和范围的选择保持敏感就管理层对重大事项作出的解释或声明，有意识地通过其他信息予以验证 总体应对措施考虑人员的适当分派和督导 考虑被审计单位采用的会计政策 避免进一步审计程序被预见或事先了解 对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序 调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安排 运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性 对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序 以不预先通知的方式实施审计程序 针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序改变拟实施审计程序的

42、性质 改变实质性程序的时间 改变审计程序的范围 收入确认 针对收入项目，从更细致的数据层面上实施实质性分析程序（利用计算机辅助审计技术可能有助于更好地实现此类方法的目的，发现异常或未预期到的收入交易或关系） 例如，按照月份和产品线（或业务分部）比较当期与以往期间的收入通过函证和更直接的沟通方式（如询问、走访）向被审计单位的顾客确证销售合同的部分或全部条款，以及是否存在附加协议 与收入确认相关的会计处理是否恰当，往往会受到相关合同、协议的重大影响，而往往是那些可能对收入确认产生重大影响的合同条款细节（例如运货与付款条件、售后义务、顾客退货权）没有得到真实、完整的记录向被审计单位财务人员以外的其他

43、内部人员询问所审计期间（特别是接近期末）的销售和发货情况，以及他们所了解的异常交易条款或交易状况 例如向被审计单位的销售人员和内部法律顾问询问临近期末的异常销量变化及异常交易条款 于期末或接近期末在被审计单位的一处或多处销售及发货现场，实地观察销售及发货情况，检查准备发出的货物状况，同时实施适当的销售及存货截止测试；在销售及发货现场如发现退货情形或待处理的退回货物，观察被审计单位的处理与相关记录 实施此类程序的目的在于验证收入的真实性和确认截止时点的准确性对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易，实施控制测试 此类控制测试非常必要，可用以确定被审计单位的电子交易系统能够保证交易的真实性和

44、记录的准确性（包括截止时点恰当与否） 存货数量 检查被审计单位的存货记录，判断需要在被审计单位盘点过程中（或结束后）特别重视的存货项目或存货存放地点 在不预先通知的情况下观察某些存放地点的存货盘点，或在同一天对所有存放地点的存货实施观察要求被审计单位在期末或尽可能接近期末的时点安排存货盘点 目的是降低被审计单位在间隔期内（指盘点日与资产负债表日之间的间隔）操纵存货余额的风险在观察存货盘点过程中结合实施其他程序，并利用专家工作 例如，细致检查包装物中的货物情况、货物堆放方式（如堆为中空）和标记方式、特殊形态存货（如液态、气态存货）或特殊性质存货（如化学物质）的质量特征（如纯度、浓度、品级）按照存

45、货的等级或类别、存放地点或其他标准分类，将存货的当期数量与上期进行比较，或将盘点数量与存货记录进行比较 利用计算机辅助审计技术进一步测试存货盘点数据的可靠性 例如，按标签号分类排序以测试存货的标签控制，或按照存货的编号顺序检查是否存在漏计或重复编号 管理层估计请专家对相关认定作出独立估计，与管理层的估计进行比较；如果涉及的估计非常重大且舞弊导致的重大错报风险很高，针对专家的部分或全部假设、方法及结果实施额外程序（如重新执行或再聘其他专家执行），以确定之前的专家工作结果没有明显不当之处 向管理层和财务人员以外的相关工作人员询问，以验证估计的合理性 从事后的角度评价管理层对以前期间的会计估计和判断

46、事项的合理性 货币资金、有价证券 在期末或接近期末对现金或有价证券进行监盘 直接向被审计单位的顾客询问或函证付款日或退货情况 调查已注销银行账户的恢复使用情况 存货 对存在的存货短缺现象，按照存货存放地点和货物类型分类并加以分析 分析重要的存货指标与行业正常水平是否存在显著差异 如存货周转率、存货周转天数等 对于发生存货金额减计的会计记录，细致检查相关凭证 采购活动利用计算机辅助审计技术，将被审计单位的供货商名单与被审计单位员工名单的某些标识信息（如地址、电话号码）相核对，识别出具有相同标识信息的数据 该程序可用以识别员工在供货环节牟取私利 劳务（包括应付工资、相关费用等）利用计算机辅助审计技

47、术，检查工资及薪酬记录中是否存在重复或虚假的的员工身份（如姓名、身份证号）、银行账号、地址、电话号码等 该程序可用以识别虚领工资或薪酬 检查人事档案记录、员工工作考核记录、劳务支付名单的劳务记录，并与实际情况相比对 该程序可用以识别虚假的员工身份记录及潜在舞弊（如虚领工资、虚开劳务报酬） 销售活动分析销售折扣和销售退回等项目，识别出异常的折扣或退货模式，或异常趋势 向第三方确证销售合同的具体条款 实施审计程序，以获取销售合同是否按照规定条款得到执行 费用开支 检查大额或异常费用开支的适当性 检查高层管理人员提交的费用报告的适当性和金额 向员工提供资金或担保 检查被审计单位为高层管理人员和关联方

48、提供资金或担保的授权、贷款或担保条款以及金额日记账分录和其他调整分录日记账分录和其他调整分录舞弊一般涉及对会计报告过程的操纵，通过在整个年度或在期末记录不恰当的或未经授不恰当的或未经授权的日记账分录权的日记账分录、或对会计报表中报告的总额进行调整，而这些并不在正常的日记账分录中反映，如合并调整和重分类 Step 4日记账分录和其他调整分录日记账分录和其他调整分录 获取对财务报告过程及关于日记账分录和其他调整分录的控制的理解 评价控制的设计并确定这些控制是否被执行 向涉及财务报告过程的人员询问有关不恰当的或者异常的行为 决定测试的性质、时间及范围Step 4异常的很少使用的账户年末记录复杂或者不

49、寻常的交易缺少内部控制很少或没有解释异常大额整数或期初期末一致的数字Step 4具有舞弊性的日记账分录的特征具有舞弊性的日记账分录的特征会计估计会计估计 考虑审计证据所支持的最佳估计和会计报表中包含的估计之间的差别是否表明公司部分管理层可能出现的偏差，即使会计报表中所包含的估计分别来看是合理的 对管理层在以前年度做出的判断和推测执行追溯评价 考虑管理层的行为是否存在以相同的方式低估或高估所有的备抵或准备金，以达到在两个或以上的会计期间平滑收益的目的Step 4重大交易的交易基础重大交易的交易基础 这类交易的形式是否过于复杂？ 管理层是否与治理层进行了讨论，是否做了充分的记录？ 相对于交易潜在的

50、经济因素，管理层是否更强调特定的会计处理方式？ 是否已经正确的评价涉及未合并的关联方交易，包括特殊目的实体的交易，并且得到治理层的批准? 交易是否涉及先前未被识别的关联方或没有被审计单位的帮助就不具有财产或财务力量以支持交易的交易方式？Step 4 一些应注意的征兆 1、年末调整 2、大额信用证 3、缺乏原始记录 4、拒绝对数据的接触 5、管理层的恐吓 6、对违反行为准则的默认 对舞弊导致的重大错报风险的评估与修正项目组内部的讨论风险评估识别评估舞弊应对舞弊评价证据评价证据 考虑在审计结束或接近审计结束时执行的分析性复核是否显示出先前未识别出的舞弊风险 考虑一项已识别的错报是否可能存在舞弊 如