国际税收第九章国际税收协定.pptx

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1、|掌握国际税收协定的概念和种掌握国际税收协定的概念和种类；类；|了解国际税收协定的作用；了解国际税收协定的作用；|把握两个国际税收协定范本的把握两个国际税收协定范本的差别和国际税收协定的内容。差别和国际税收协定的内容。第一节第一节 国际税收协定概述国际税收协定概述一、国际税收协定的概念一、国际税收协定的概念International tax convention：两个或两个以上两个或两个以上主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和解主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和解决重复征税问题，经对等协商和谈判所缔结的一决重复征税问题，经对等协商和谈判所缔结的一种书面协议或条约。种书面协议或条约。一

2、般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。重征税和防止偷逃税的协定。二、国际税收协定的类型二、国际税收协定的类型 n（一）根据主体的多少划分为（一）根据主体的多少划分为q1.1.双边税收协定，定义、现状、特点等。现实中居多，英国双边税收协定，定义、现状、特点等。现实中居多，英国最多。最多。q2.2.多边税收协定，多边税收协定， 定义、现状、特点等。现实中只有几十定义、现状、特点等。现实中只有几十个，如个，如北欧公约北欧公约安第斯税收协定安第斯税收协定，目前只有国际税，目前只有国际税收协定范本。收协定范本。n（二）（二）根据内容的

3、不同可划分为根据内容的不同可划分为q1.1.综合税收协定：几乎包含税收的各个方面综合税收协定：几乎包含税收的各个方面q2.2.特定税收协定：专门就某个税收问题签定的协定特定税收协定：专门就某个税收问题签定的协定三、国际税收协定的作用三、国际税收协定的作用n弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷；缺陷；n兼顾居住国和来源国的税收利益；兼顾居住国和来源国的税收利益；n在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作。作。四、国际税收协定的产生与发展四、国际税收协定的产生与发展n一个半世纪的历史，由单项到综合，由

4、双边到多边，从随机到模式一个半世纪的历史，由单项到综合，由双边到多边，从随机到模式的发展过程。的发展过程。q18431843年到年到19971997年，共有年，共有35003500多个税收协定，从多个税收协定，从19821982年到年到19971997年的年的1515年中，平均每年签定年中，平均每年签定145145个，比以前增长了个，比以前增长了1010多倍。多倍。q商品课税协定，商品课税协定，17031703年，英国和葡萄牙，最早的税收协定年，英国和葡萄牙，最早的税收协定q税收行政结构协定，税收行政结构协定，18431843年，法国、比利时年，法国、比利时q财产税收协定，财产税收协定，187

5、21872年，英国、瑞士年，英国、瑞士q所得课税协定，所得课税协定，18991899年，奥地利、葡萄牙，世界上第一个全面税年，奥地利、葡萄牙，世界上第一个全面税收协定收协定 经合发组织范本经合发组织范本q19631963年，有年，有2424个成员国的经济合作与发展组织（个成员国的经济合作与发展组织（OECDOECD）首次公布了首次公布了关于对所得和财产避免双重征税的协定关于对所得和财产避免双重征税的协定范本范本，简称为，简称为经合发范本经合发范本或或OECDOECD范本范本q19771977年修订并正式出现，比较强调居民税收管辖权，年修订并正式出现，比较强调居民税收管辖权，对地域税收管辖权有所

6、限制，推动了发达国家间的税对地域税收管辖权有所限制，推动了发达国家间的税收合作，被称为收合作，被称为“富国俱乐部富国俱乐部”。 联合国范本联合国范本q19681968年，成立了一个由发达国家和发展中国家代表组成的年，成立了一个由发达国家和发展中国家代表组成的专家小组，起草发达国家与发展中国家间的税收协定范本专家小组，起草发达国家与发展中国家间的税收协定范本q19791979年，公布年，公布关于发达国家与发展中国家间避免双重关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本征税的协定范本，简称，简称联合国范本联合国范本或或UNUN范本范本q兼顾了发达国家与发展中国家的利益兼顾了发达国家与发展中国家

7、的利益n两个范本的产生标志着国际税收关系的协调活动进两个范本的产生标志着国际税收关系的协调活动进入了规范化阶段入了规范化阶段五、国际税收协定的法律地位五、国际税收协定的法律地位n从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于国际税收协定处于优先执行优先执行的地位。的地位。n目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加

8、优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。法。n我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家 q我国我国外商投资企业和外国企业所得税法外商投资企业和外国企业所得税法第第2828条规定：条规定：“中华人民中华人民共和国政府与外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，共和国政府与外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。依照协定的规定办理。”n国际税收协定在国际税收协定在少数国家少数国家并不具有优先于国内税法并不具有优先于国内税法的地位，

9、如美国。的地位，如美国。国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位法的地位n美国的例子：美国财政收入法典第美国的例子：美国财政收入法典第7852(d)节中指出，节中指出，国国际税收协定中的条款与国内税法中的条款哪一个都不具有际税收协定中的条款与国内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。优先地位。n根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，具有同等的效力具有同等的效力，如果税收协定与国内税法冲突，则按照，如果税收协定与国内税法冲突，则按照“后法优先于前法后法优先于前法”的惯例办理，这样，当美

10、国后颁布的的惯例办理，这样，当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时，按税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时，按“后法优先后法优先于前法于前法”的原则执行就会违反国际税收协定，而税收协定的原则执行就会违反国际税收协定，而税收协定属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部分中止与美属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部分中止与美国签订的税收协定，否则美国无权单方面免除其协定义务。国签订的税收协定，否则美国无权单方面免除其协定义务。美国国内收入法典第美国国内收入法典第894(a)节也承认，法典条款的使用应节也承认，法典条款的使用应当考虑到美国签订的任何税收协定的义务。当考虑到美国签订的任

11、何税收协定的义务。 第二节第二节 国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容国际税收协定范本的主要内容：国际税收协定范本的主要内容：4 4n税收协定所适用的范围及有关定义；税收协定所适用的范围及有关定义；n运用冲突规范，对发生在缔约国双方的各类所得划分运用冲突规范，对发生在缔约国双方的各类所得划分税收管辖权，以避免对纳税人的同一所得重复征税；税收管辖权，以避免对纳税人的同一所得重复征税；n对可能发生的重复征税，确定消除重复征税的方法；对可能发生的重复征税，确定消除重复征税的方法；n某些特别规定，例如为保证税收上的无差别待遇，就某些特别规定，例如为保证税收上的无差别待遇，就要避免因纳税人的国籍

12、和居住地的不同而在税收上受要避免因纳税人的国籍和居住地的不同而在税收上受到歧视、互相交换税收情报、考虑是否实施税收饶让到歧视、互相交换税收情报、考虑是否实施税收饶让等。等。一、国际税收协定适用的范围一、国际税收协定适用的范围 1.1.协定涉及的人协定涉及的人n在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。 n两个协定范本规定：除了协定的个别条款两个协定范本规定：除了协定的个别

13、条款( (无差别待无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等) )外，外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。非缔约国居民不能享受协定的待遇。n在税收协定中严格规定在税收协定中严格规定“税收协定涉及的人税收协定涉及的人” ” 的重的重要意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。要意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。 2.2.协定涉及的税种：在两个税收协定范本中，均规定协协定涉及的税种：在两个税收协定范本中，均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。n我国在对外已签订的避免双重征税协定中，列入协定我国在对外已签

14、订的避免双重征税协定中，列入协定的适用税种主要是所得税。如中日税收协定中，中国的适用税种主要是所得税。如中日税收协定中，中国方面包括有：个人所得税、中外合资经营企业所得税、方面包括有：个人所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税及两个企业所得税附加的地方所得税。外国企业所得税及两个企业所得税附加的地方所得税。日本方面列有：所得税、法人税和居民税日本方面列有：所得税、法人税和居民税( (相当于我相当于我国的地方所得税国的地方所得税) )。二、协定的基本用语二、协定的基本用语n一般用语：一般用语：“人人”、“公司公司”、“缔约国一方缔约国一方”、“缔缔约国另一方约国另一方”n特定用语：特定用

15、语：“居民居民”、“常设机构常设机构”n专项用语：专项用语：“股息股息”、“利息利息” n1 1居民：按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性居民：按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。质的标准，负有纳税义务的人。n对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的解决方式：对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的解决方式： 一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规则，来确定其居民身份。判断顺序依次排列为：则，来确定其居民身份。判断顺序依次排列为：(1)(1)是否具有永久性住

16、所；是否具有永久性住所；(2)(2)哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪国；国；(3)(3)是否有习惯性居所；是否有习惯性居所；(4)(4)是哪个国家的国民。是哪个国家的国民。 如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当局协商解决。管当局协商解决。另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，不采用上述顺序判定法。方居民，不采用上述顺序判定法。 n对同时为缔约国

17、双方法人居民，有以下几种确定其居民身份的方式：对同时为缔约国双方法人居民，有以下几种确定其居民身份的方式：q(1)(1)将其视为是其总机构所在缔约国的居民。将其视为是其总机构所在缔约国的居民。 q(2)(2)承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。 q(3)(3)以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，两国应协商确定其为哪国的理机构与总机构不设在同一缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。居民。 q(4)(4)同时列出总机构标准和实际

18、管理机构标准，但不明确指定最终同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。应采用哪种标准。 q(5)(5)直接协商确定。直接协商确定。 n2 2常设机构常设机构 q两个协定范本规定，常设机构一语两个协定范本规定，常设机构一语“是指一个企业是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所进行其全部或部分营业的固定场所”。q常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。场或者任何其他开采自然资源的场地。n经合组织

19、和联合国范本对常设机构的定义都强经合组织和联合国范本对常设机构的定义都强调：调： (1)(1)常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在看得见的客观存在 (2)(2)外国纳税人对该固定场所有权长期使用外国纳税人对该固定场所有权长期使用 (3)(3)该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动而不是从属于其经营活动 三、所得税权的划分三、所得税权的划分 （一）营业所得（一）营业所得q对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的企业营业利润，两对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的企业营业

20、利润，两个协定范本都规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，个协定范本都规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该国进行营业的除外。但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该国进行营业的除外。 q协定范本中所运用的冲突规范遵循的是居住国征税的原则，利润协定范本中所运用的冲突规范遵循的是居住国征税的原则，利润归属原则和独立企业原则。归属原则和独立企业原则。q两个协定范本对确定常设机构的利润还规定了两个具体办法：一两个协定范本对确定常设机构的利润还规定了两个具体办法：一是采用实际所得方式，二是采用比例分配方式来确定常设机构的是采用实际所得方式，二是采

21、用比例分配方式来确定常设机构的利润。利润。q两个协定范本还对特殊行业的营业利润两个协定范本还对特殊行业的营业利润国际运输利润的征税国际运输利润的征税权作了单独的规定。权作了单独的规定。 q两个协定范本对关联企业的营业利润征税问题也作了规定。两个协定范本对关联企业的营业利润征税问题也作了规定。 （二）投资所得（二）投资所得n投资所得包括股息、利息、特许权使用费投资所得包括股息、利息、特许权使用费 q(1)(1)两个协定范本对投资所得征税的总原则是税收两个协定范本对投资所得征税的总原则是税收分享原则。分享原则。 q(2)(2)两个协定范本还规定，适用于来源国预提税的两个协定范本还规定，适用于来源国

22、预提税的投资所得，是指居住国企业在来源国没有设立常设投资所得，是指居住国企业在来源国没有设立常设机构或固定基地而取得的所得，或虽然有常设机构机构或固定基地而取得的所得，或虽然有常设机构或固定基地，但这些所得与之没有实际联系。或固定基地，但这些所得与之没有实际联系。（三）劳务所得（三）劳务所得q(1)(1)对独立个人劳务所得的规定对独立个人劳务所得的规定q(2)(2)对非独立个人劳务所得（即工薪所得）的规定对非独立个人劳务所得（即工薪所得）的规定q(3)(3)对董事的报酬所得的规定对董事的报酬所得的规定q(4)(4)对艺术家、运动员的报酬的规定对艺术家、运动员的报酬的规定q(5)(5)对于退休金

23、所得的规定对于退休金所得的规定q(6)(6)对政府职员的所得的规定对政府职员的所得的规定q(7)(7)对教师和研究人员的报酬的规定对教师和研究人员的报酬的规定q(8)(8)对于学生和实习人员的所得的规定对于学生和实习人员的所得的规定（四）其他所得：财产所得和其他所得，主要指（四）其他所得：财产所得和其他所得，主要指不动产所得以及转让或出售财产取得的收益不动产所得以及转让或出售财产取得的收益q关于对不动产所得和转让不动产所得的征税权的规定关于对不动产所得和转让不动产所得的征税权的规定q关于对以转让股权的形式转让公司财产而取得的收益关于对以转让股权的形式转让公司财产而取得的收益如何征税的规定如何征

24、税的规定q关于对财产的课税的规定关于对财产的课税的规定q关于对营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得之关于对营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得之外的其他所得征税权的规定外的其他所得征税权的规定四、避免国际双重征税的方法四、避免国际双重征税的方法各国签订双边税收协定，在选择免税法和抵免法时，一般有三各国签订双边税收协定，在选择免税法和抵免法时，一般有三种组合方式：种组合方式：q(1) (1) 缔约国双方都采用抵免法，如中日、中美、中马、缔约国双方都采用抵免法，如中日、中美、中马、中加、中泰等税收协定；中加、中泰等税收协定；q(2)(2)缔约国一方采用免税法加部分抵免法，另一方采用抵缔约国一方

25、采用免税法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中国与法国、德国、比利时、挪威、瑞典等国免法，如中国与法国、德国、比利时、挪威、瑞典等国签订的税收协定；签订的税收协定；q(3)(3)缔约国双方都采用免税法加部分抵免法，我国迄今签缔约国双方都采用免税法加部分抵免法，我国迄今签订的双边税收协定还没有采用这一方式。订的双边税收协定还没有采用这一方式。五、有关特别规定五、有关特别规定 1.1.无差别待遇无差别待遇n税收无差别待遇：实行税收无差别待遇，避免纳税人税收无差别待遇：实行税收无差别待遇，避免纳税人受到歧视受到歧视 q(1)(1)国籍无差别待遇国籍无差别待遇 q(2)(2)常设机构无差别待遇常设机构

26、无差别待遇 q(3)(3)费用扣除无差别待遇费用扣除无差别待遇 q(4)(4)对外资企业税收待遇无差别对外资企业税收待遇无差别 n2.2.建立相互协商程序建立相互协商程序q该条款的主要目标是，通过缔约国双方税务当局的行政协助该条款的主要目标是，通过缔约国双方税务当局的行政协助以解决协定在执行中出现的纠纷，达到消除双重征税以及防以解决协定在执行中出现的纠纷，达到消除双重征税以及防止或减少国际间偷逃税和避税行为的目的。止或减少国际间偷逃税和避税行为的目的。 n两个协定范本提出的争议解决机制两个协定范本提出的争议解决机制 (1)(1)双方主管当局进行协商的内容主要有两方面：双方主管当局进行协商的内容

27、主要有两方面：q纳税人提出的不符合协定的征税问题；纳税人提出的不符合协定的征税问题；q执行协定所发生的困难或疑义，需要双方通过协商加以解执行协定所发生的困难或疑义，需要双方通过协商加以解决。决。(2)(2)相互协商程序分为两个阶段：相互协商程序分为两个阶段：q在纳税人居住国提交案情，某些情况下可在纳税人为其国在纳税人居住国提交案情，某些情况下可在纳税人为其国民的缔约国进行；民的缔约国进行；q双方主管当局进行协商，解决争端双方主管当局进行协商，解决争端 n3.3.情报交换情报交换 q(1)(1)交换为贯彻税收协定所需要的情报交换为贯彻税收协定所需要的情报 q(2)(2)交换与税收协定有关税种的国

28、内法律交换与税收协定有关税种的国内法律 q(3)(3)交换防止偷逃税和避税的情报交换防止偷逃税和避税的情报 第三节第三节OECDOECD范本范本与与UNUN范本范本的比较的比较一、相同点一、相同点n1.结构体系相同结构体系相同q序言、协定条款、结束语三部分，都是序言、协定条款、结束语三部分，都是7章，前者是章，前者是30条，后者条，后者是是29条；条；n2.基本内容相同基本内容相同q第一部分，协定适用的范围，第一条和第二条，第一部分，协定适用的范围，第一条和第二条，q第二部分，协定的基本用语定义，第三条至第五条，第二部分，协定的基本用语定义，第三条至第五条，q第三部分，征税权的划分，第六条至第

29、二十三条，共第三部分，征税权的划分，第六条至第二十三条，共17条，条，q第四部分，减除双重征税的方法，第二十三条，第四部分，减除双重征税的方法，第二十三条，q第五部分，特别规定，第五部分，特别规定，OECD范本范本7条，条，UN范本范本6条。条。 二、联合国范本与经合组织范本的重要差异二、联合国范本与经合组织范本的重要差异联合国范本联合国范本较为注重扩大较为注重扩大的税收管辖权，的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。双边税收协定。

30、经合组织范本经合组织范本虽然在某些特殊方面承认收入来源虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是国的优先征税权，但主导思想所强调的是原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。边税收协定的工作。 n联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点当考虑以下三点: : q(1)(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税按其净值征税 ; ;q(2)(2)税率不宜过高，以免挫伤投资积

31、极性；税率不宜过高，以免挫伤投资积极性；q(3)(3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。税收分享原则。 思考题：思考题：n国际税收协定的概念及种类。国际税收协定的概念及种类。n国际税收协定范本的产生与发展。国际税收协定范本的产生与发展。n国际税收协定的主要内容。国际税收协定的主要内容。n两大范本的主要异同。两大范本的主要异同。