生产与存货循环审计.pptx

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1、生产与存货循环审计第一节第一节 生产与存货循环概述生产与存货循环概述生产与存货循环涉及的资产负债表项目是存货。生产与存货循环涉及的资产负债表项目是存货。生产与存货循环涉及的利润表项目是营业成本。生产与存货循环涉及的利润表项目是营业成本。章节知识导入章节知识导入会计知识的回顾会计知识的回顾p存货的核算存货的核算u存货的概念存货的概念u存货按实际成本计价的核算存货按实际成本计价的核算 取得存货的核算取得存货的核算 发出存货的核算发出存货的核算u存货按计划成本计价的核算存货按计划成本计价的核算 取得存货的核算取得存货的核算 发出存货的核算发出存货的核算u存货的期末计价存货的期末计价一、生产与存货循环

2、的主要业务活动一、生产与存货循环的主要业务活动1.1.计划和安排生产计划和安排生产生产计划部门负责计划和安排生产计划部门负责计划和安排销售与收款循环销售与收款循环生产计划部门生产计划部门采购与付款循环采购与付款循环订购单订购单销售预测销售预测生生产产通通知知单单生产计划部门授生产计划部门授权生产后编制预权生产后编制预先编号先编号材材料料需需求求报报告告原材料原材料的采购的采购2.2.发出原材料发出原材料仓库部门负责仓库部门负责仓库部门仓库部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料。根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单领料单必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名必须列示所需的材料数

3、量和种类，以及领料部门的名称。称。领料单领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。3.3.生产产品生产产品生产部门负责生产部门负责生产计划生产计划部门部门生产部门生产部门生生产产通通知知单单领领取取原原材材料料作为生产指令作为生产指令组织组织安排安排生产生产产产品品完完工工分解生产任务、分解生产任务、分配原材料分配

4、原材料检验员检验员验收办验收办理入库理入库手续手续4.4.核算产品成本核算产品成本会计部门负责会计部门负责会计部门会计部门生产通知单生产通知单入库单入库单生产过程记生产过程记录录计工单计工单领料单领料单成本会计制度成本会计制度检检查查核核对对了了解解控控制制实实物物流流转转设设置置账账户户成成本本核核算算控控制制完善的成本会计制完善的成本会计制度应提供原材料转度应提供原材料转为在产品品、在产为在产品品、在产品转为产成品，以品转为产成品，以及生产成本的分配及生产成本的分配与归集的详细资料与归集的详细资料5.5.储存产成品储存产成品仓库负责仓库负责产成品入库产成品入库仓库点验和检查并签收。将实际入

5、库数量通知仓库点验和检查并签收。将实际入库数量通知会计部门。会计部门。仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。验证。仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。6.6.发出产成品发出产成品发运部门负责发运部门负责产成品的发出产成品的发出由独立的发运部门进行。由独立的发运部门进行。装运产成品时装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。并据此编制出库单。出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存

6、；出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录1.1.生产指令生产指令“生产任务通知单生产任务通知单”、“生产通知单生产通知单”2.2.领发料凭证领发料凭证材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。料单等。3.3.产量和工时记录产量和工时记录工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通

7、知单等。知单、产量明细表、废品通知单等。 4.4.工薪汇总表及工薪费用分配表工薪汇总表及工薪费用分配表5.5.材料费用分配表材料费用分配表6.6.制造费用分配汇总表制造费用分配汇总表7.7.成本计算单成本计算单8.8.存货明细账存货明细账 第二节第二节 生产与存货循环的风险评估生产与存货循环的风险评估一、生产与存货交易的内部控制一、生产与存货交易的内部控制1.1.适当的职责分离适当的职责分离如采购、仓储、发运三个部门分置如采购、仓储、发运三个部门分置 存货与生产循环涉及的部门主要有：领料、审批、生产、验收、保管与记存货与生产循环涉及的部门主要有：领料、审批、生产、验收、保管与记帐等。帐等。（）

8、存货生产计划的编制与审批要分离。（）存货生产计划的编制与审批要分离。（）存货的验收与生产部门要分离。（）存货的验收与生产部门要分离。（）存货的保管与记录要分离。（）存货的保管与记录要分离。（）存货的盘点人员应独立于存货（）存货的盘点人员应独立于存货 的保管、使用与记录人员。的保管、使用与记录人员。 2.正确的授权审批正确的授权审批 材料的发出；材料的购进、产成品入库；材料的保管各个环节 （）生产通知单需经过授权批准。 （）领料需经过授权批准。 （）工资需经授权批准。 （）成本和费用分配方法采用和变更须经授权批准。 （）存货计价方法的采用和变更须经授权批准。 （）存货的盘盈、盘亏、毁损等的处置需

9、经批准。 3.成本会计制度和充分的凭证和记录成本会计制度和充分的凭证和记录（）采用适当的成本核算方法，且前后各期保持一致。（）采用适当的费用分配方法，且前后各期保持一致。（）成本核算要以经过审批的生产通知单、领料单、人工费用分配表和制造费用分配表等原始凭证为依据。（）尽可能采取永续盘存制进行存货管理。（）领料单、生产通知单、工资费用分配表和制造费用分配表等应顺序编号。 4.限制资产接触（）建立产成品、在产品等的保管和移交制度。 （）按类别存放存货，并定期巡视。 （）只有经过授权的人才能接触存货实物及相关文件。 （）存货的入库需经过验收，存货的出库需有经批准的提货单。5. 定期盘点：应定期对存货

10、进行盘点，以确保帐实相符。 案例分析：某企业仓库保管员负责登记存货明细账，以便对仓库中的所有存货项目的验收、发、存进行永续记录。当收到验收部门送交的存货和验收单后，根据验收单登记存货领料单。平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填写领料单，仓库保管员根据领料单发出原材料。公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领料单。各车间经常有辅助材料剩余（根据每天特定工作购买而未消耗掉，但其实还可再为其他工作所用的），这些材料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时间，偶尔也会对存货进行实地盘点。根据上述描述，回答以下问题：（1）你认为上述描述的内部控制有什么弱点？并简要

11、说明该缺陷可能导致的错弊。（2）针对该企业存货循环上的弱点，提出改进建设。 1存在的弱点和可能导致弊端。（1）存货的保管和记账职责未分离。将可能导致存货保管人员监守自盗，并通过篡改存货明细账来掩饰舞弊行为，存货可能被高估。（2）仓库保管员收到存货时不填制入库通知单，而是以验收单作为记账依据。将可能导致一旦存货数量或质量上发生问题，无法明确是验收部门还是仓库保管人员的责任。（3）领取原材料未进行审批控制。将可能导致原材料的领用失控，造成原材料的浪费或被贪污，以及生产成本的虚增。（4）领取辅助材料时未使用领料单和进行审批控制、对剩余的辅助材料缺乏控制。将可能导致辅助材料的领用失控，造成辅助材料的浪

12、费或被贪污，以及生产成本的虚增。（5）未实行定期盘点制度。将可能导致存货出现账实不符现象，且不能及时发现，及计价不准确。 2存货循环内部控制的改进建议：（1）建立永续盘存制，仓库保管人员设置存货台账，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量；财务部门设置存货明细账，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量、单价和金额。（2）仓库保管员在收到验收部门送交的存货和验收单后，根据入库情况填制入库通知单，并据以登记存货实物收、发、存台账。入库通知单应事先连续编号，并由交接各方签字后留存。（3）对原材料和辅助材料等各种存货的领用实行审批控制。即各车间根据生产计划编制领料单，经授权人员批准签字，仓库保管员

13、经检查手续齐备后，办理领用。（4）对剩余的辅助材料实施假退库控制。（5）实行存货的定期盘存制。二、生产与存货交易的重大错报风险二、生产与存货交易的重大错报风险1 1、交易的数量和复杂性。、交易的数量和复杂性。2 2、成本基础的复杂性。、成本基础的复杂性。3 3、员工变动或者会计电算化。、员工变动或者会计电算化。4 4、产品的多元化、产品的多元化 。5 5、某些存货项目的可变现净值难以确认。、某些存货项目的可变现净值难以确认。6 6、销售附有担保条款的商品。、销售附有担保条款的商品。7 7、将存货放在很多地点。、将存货放在很多地点。8 8、寄存的存货。、寄存的存货。三、生产与存货循环的审计目标（

14、）确定存货和各项生产费用发生的真 实性。包括三个方面： A、所记录的与存货相关的交易是否确实发生； B、记录中的存货确实存在； C、存货生产过程中发生的各项费用是否真实。（）确定存货和各项生产费用发生的完整性。（）确定存货的所有权。（）确定存货计价和成本计算正确性。 包括三个方面： A、存货的成本计算是否正确； B、存货的计价方法是否合理； C、存货跌价损失准备的计提是否合理。（）确定存货的分类及其表达和披露的恰当性。第三节第三节 生产与存货循环的控制测试生产与存货循环的控制测试一、以内部控制目标为起点的控制测试一、以内部控制目标为起点的控制测试内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制

15、常用控制测试常用控制测试生产业务是根据生产业务是根据管理层一般或特管理层一般或特定的授权进行的定的授权进行的(发生发生)对以下三个关键点应履行恰当手对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：续，经过特别审批或一般审批：(1)生产指令的授权批准；生产指令的授权批准；(2)领科领科单的授权批准；单的授权批准；(3)工薪的授权批工薪的授权批准准检查凭证中是否包括这三个检查凭证中是否包括这三个关键点恰当审批关键点恰当审批 记录的成本为实记录的成本为实际发生的而非虚际发生的而非虚构的构的(发生发生)成本的校算是以经过审核的生产成本的校算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和通知单、领

16、发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表料费用分配表、制造费用分配表为依据的为依据的检查有关成本的记账凭证是检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等，配表、制造费用分配表等，原始凭征的顺序编号是否完原始凭征的顺序编号是否完整整内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用控制测试常用控制测试所有耗费和物化所有耗费和物化劳动均已反映在成劳动均已反映在成本中本中(完整性完整性)生产通知

17、单、领发料凭证、产量和生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账先编号并已经登记入账检查生产通知单、领发料凭证，检查生产通知单、领发料凭证，产量和工时记录、工薪费用分配产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整分配表的顺序编号是否完整成本以正确的金额，成本以正确的金额，在恰当的会计期间及在恰当的会计期间及时记录于适当的账户时记录于适当的账户(发生，完整性、准确发生，完整性、准确性、计价和分摊性、计价和分

18、摊)采用适当的成本核算方法，并且前采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；采用适当方法并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；的成本核算流程和账务处理流程；内部核查内部核查选取样本测试各种费用的归集和选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理处理流程进行核算和账务处理对存货实施保护措施，对存货实施保护措施，保管人员与记录、批保管人员与记录、批准人员相互独立准人员相互独立(完整完整性性)

19、存货保管人员与记录人员职务相分存货保管人员与记录人员职务相分离离询问和观察存货与记录的接触以询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序及相应的批准程序账面存货与实际存货账面存货与实际存货定期校对相符定期校对相符(存在、存在、完整性、计价和分摊完整性、计价和分摊) 定期进行存货盘点定期进行存货盘点 询问和观察存货盘点程序询问和观察存货盘点程序二、以风险为起点的控制测试二、以风险为起点的控制测试可参照可参照20152015年注册会计师考试教材自学。年注册会计师考试教材自学。以识别重大错报风险为起点以识别重大错报风险为起点符合现代风险导向审计的要求，符合现代风险导向审计的要求，是注册会计师审计发展

20、的趋势。是注册会计师审计发展的趋势。第四节生产与存货循环的 实质性测试 一、存货实质性测试二、应付职工薪酬实质性测试三、主营业务成本实质性测试存货的实质性程序监盘存货 案例：在20世纪30年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记录。当时的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。 直到美国出现了麦克森-罗宾斯（Mckesson-Robbins）公司调查案，这种情形才发生了改变。1939年美国证券交易委员会（SEC）的听证会揭示，在纽约证券交易所上市的麦克森-罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了1900万美元

21、的资产约占资产总额的25%，其中虚增存货约为1000万美元。 受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货实际存在的责任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者的职责。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。（一）存货的实质性程序监盘存货1、存货监盘的概念及目的2、存货监盘计划的主要内容3、复核或参与存货盘点计划4、存货监盘的一般程序5、存货监盘的替代审计程序6、存货监盘时对特殊情况的处理 7、特殊类型存货的监盘程序 存货监盘是指注册会计师亲临现场观察被审计单位存货的盘点，并

22、对已盘点存货进行适当的抽查。具体地说，包括两层含义：（1）注册会计师亲临现场观察被审计单位盘点；（2）注册会计师根据需要适当检查已盘点存货（双向抽查）。 存货监盘的目的： （1）存货监盘获取审计证据能够证明的认定包括：存在认定、完整性认定、权利和义务认定。 （2）获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。1、存货监盘的概念及目的 2、存货监盘计划的主要内容第一：影响存货监盘计划的因素 第二：存货监盘的具体内容 (1)存货监盘的目标、范围及时间安排； (2)存货监盘的要点及关注事项； (3)参加存货监

23、盘人员的分工； (4)检查存货的范围。 （一）制定计划的3项基本要求 1.编制监盘计划的基础：评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序。 2.编制监盘计划的依据：存货的特点、盘存制度、存货内部控制的有效性等。 3.编制监盘计划的要求：周密、细致。因为： （1）存货风险高，存货存在与完整性认定具有较高的重大错报风险； （2）监盘机会少：注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定作出评价。（二）制定计划的7个考虑事项1.与存货相关的重大错报风险存货通常具有较高水平的重大错报风险。存货存在与完整性认定具有较高的重大错报风险。2.与存货相关的内部控制与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、

24、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面。3.对存货盘点制定的适当程序和下达的正确指令4.存货盘点的时间安排存货盘点的理想时间是财务报表日。如在财务报表日以外的其他日期盘点，注册会计师应实施程序以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当记录。 5.被审计单位是否一贯采用永续盘存制 如一贯采用永续盘存制，应在年度中一次或多次参加盘点。 如采用实地盘存制，要参加盘点。6.获取存货存放地点，以确定监盘地点如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货

25、的仓库等），并考虑其完整性。为此，可以根据具体情况下的风险评估结果，考虑执行以下一项或多项审计程序：（1）询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；（2）比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单,关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；（3）检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；（4）检查费用支出明细账和租赁合同,关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；（5）检查被审计单位“固定资

26、产房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。 7.是否需要专家协助 在获取确定资产数量或资产实物状况（如矿石堆）,或在收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）的审计证据时，可以考虑利用专家的工作。 提醒：需要考虑利用专家的两个情形：存货特殊类别,在产品金额较大。（三）存货监盘计划的主要内容（1）存货监盘目标、范围及时间安排 存货监盘的主要目标：获取资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。 存货监盘范围的大小取决于存货的

27、内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。 存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。（2）存货监盘的要点及关注事项重点关注盘点期间存货移动、存货的状况、存货的截止、存货的各个存放地点及金额等。（3）参加存货监盘人员的分工根据被审计单位盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况确定存货监盘的人员及其职责和分工，并加强督导。（4）检查存货的范围在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。

28、3、复核或参与存货盘点计划 审计人员应了解并参与制定存货盘点计划。制定存货盘点计划时应注意的事项见P240。简答题1.甲公司为一家食品加工企业。A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表，确定存货为重要账户，并拟对存货实施监盘。存货监盘计划的部分内容摘录如下：（1）甲公司共有5个存货仓库，各仓库的存货盘点及监盘时间安排如下：仓库编号仓库编号存货名称存货名称盘点及监盘时间盘点及监盘时间仓库仓库1 1存货存货a a20122012年年1212月月3131日日仓库仓库2 2存货存货b b20122012年年1212月月3131日日仓库仓库3 3存货存货a a20122012年年1212月月303

29、0日日仓库仓库4 4存货存货c c20122012年年1212月月3030日日仓库仓库5 5存货存货d d20122012年年1212月月3131日日（2）对盘点结果进行测试时，采取从存货实物选取项目追查至存货盘点记录表的方法。（3）观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，并关注存货盘点是否存在遗漏或重复。（4）存货b为饮料，按箱存放，包装方式为：每箱有10个纸盒，每个纸盒中有20支饮料。开箱检查，确认每箱中有几个纸盒。（5）存货c为燃料煤，按堆存放。监盘时应当先测量其体积，并根据体积和比重估算存货数量。（6）存货d为原材料，甲公司对存货d的入库单连续编号

30、。存货d盘点结束时，检查截至盘点日最后一张入库单并取得复印件，以用于对该存货入库实施的截止性测试。 要求：针对上述第（1）至（6）项，逐项指出存货监盘计划是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】 （1）不恰当。存货a可能会在不同仓库流动。应安排在同一天实施监盘。/应要求对存放在仓库1和3的存货a安排同一天盘点。（2）不恰当。仅从存货实物中选样追查至存货盘点记录只能获取存货记录完整性的证据。还应从盘点记录中选取项目追查至实物，以获取有关存货存在的证据。（3）恰当。 （4）不恰当。开箱检查时，还应当该抽查每个纸盒中是否有20支饮料。（5）恰当。（6）恰当。4、存货监盘的一般程序 （1）观察程序

31、注册会计师应在被审计单位盘点前到达现场，确定纳入盘点的范围是否恰当（应纳入的，未纳入的，受托代存的）被审计单位是否纳入盘点计划盘点； （2）检查程序 检查要求：将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，形成相应记录； 检查目的：确定被审计单位盘点计划是否得到执行（控制测试）；证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）； 检查范围：通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货； 双向检查：注册会计师从存货盘点记录中选择项目追查至存货实物，以测试盘点记录的高估（即准确性）；从存货实物中选择项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的低估（即完整性）； 对检查差异的处理。 其一，可能表明

32、盘点记录存在高估或低估的错误； 其二，可能表明存货盘点中还存在其他错误； 其三，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正； 其四，注册会计师可能考虑增加抽查范围以减少错误的存在，甚至要求重新盘点。 【例题】在对存货实施抽查程序时，以下做法中，B注册会计师应该选择的是（）。A尽量将难以盘点或隐蔽性较大的存货纳入抽查范围B事先就拟抽取测试的存货项目与乙公司沟通，以提高存货监盘的效率C从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的完整性D如果盘点记录与存货实物存在差异，要求乙公司更正盘点记录 【答案】A【解析】注册会计师对存货抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或

33、隐蔽性较强的存货，因此，选项A正确；在选项B中，注册会计师为了增加审计程序的不可预见性，确保审计证据的质量，不应事先将抽查计划告之于乙公司；在选项C中，注册会计师从存货盘点记录追查至存货实物只能测试存货的准确性；选项D中，如果盘点记录与存货实物存在差异，注册会计师要分析原因，由于抽查内容通常仅仅是存货盘点中的一小部分，所以还有可能增加抽查范围，不是仅仅更正盘点记录就可以解决问题，况且更正盘点记录后最终还要调整财务报表相应项目的数据，因此选项D不正确。 （3）再次观察盘点现场 再次回到现场，观察现场，确定有无漏盘存货（被审计单位所有应纳入盘点的存货是否都应纳入盘点）。 （4）复核存货盘点汇总记录

34、 在确定无重号或漏号的情况下，复算存货盘点汇总记录并与明细账进行核对。5、存货监盘的替代审计程序 （1）基本要求：如果由于存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据； （2）存货监盘的替代审计程序 检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料； 检查12月31日后发生的销货交易凭证； 向顾客或供应商函证。6、存货监盘时对特殊情况的处理P241 （1）在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理 （2）因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理 （3）对由第三方保管或控制的存货的处理（4）首次接受委托

35、。 （1）在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理 由存货性质和存放地点等因素造成在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。 （2）因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理 1）两种比较典型的情形导致无法在存货盘点现场实施监盘 注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘； 气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。 2）如果由于不可预见的情况，无法

36、在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。 （3）对由第三方保管或控制的存货的处理 如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据： 1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况； 2）实施检查； 3）实施其他审计程序，包括： 实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）； 获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告； 检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单； 当存货

37、被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。 （4）首次接受委托。 如果是首次接受委托，注册会计师还应该获取有关本期期初余额充分适当的审计证据，包括： 1）查阅前任的审计工作底稿； 2）复核上期存货的盘点记录； 3）检查上期存货的交易记录。存货监盘案例分析 注册会计师李浩在对华兴公司2007年年报审计中负责存货监盘工作，在实施存货监盘时发现如下事项： 1.在对华兴公司的A仓库的产成品机床进行实物清点时，发现一些机床的账、卡、物三者的数额不一致，如下表所示： 2.在对华兴公司的B仓库存货进行审计时，观察到如下情况：（1）存货d没有悬挂盘点表，经询问，华兴公司称该批产品已经出售给HH公司。（2）存

38、货e已经过了保质期。（3）存货f中混有华兴公司为C公司委托代保管的存货。 名称名称明细账明细账卡片卡片盘点盘点数量数量单价单价（元）（元）数数量量金额（元）金额（元）单价单价（元）（元）数量数量金额（元）金额（元）甲甲300030005 51500015000300030005 515000150004 4乙乙400040007 72800028000400040007 728000280008 8丙丙500050006 63000030000500050005 525000250006 6丁丁3000300010103000030000300030009 927000270009 9 3.在

39、对华兴公司的D仓库存货进行监盘时，注册会计师观察和检查后发现D仓库的存货盘点表存在较大差错。 4.对于存货g，由于其为辐射型存货，注册会计师无法在现场监督被审计单位存货盘点。 5.对于存货h，经询问已经质押。 要求： 1.根据机床的账、卡、物三者的数额，分析华兴公司存货控制可能存在的问题。 2.对于存货d，注册会计师下一步应当如何实施审计测试？ 3.对于存货e，注册会计师下一步应当如何实施审计测试？ 4.对于存货f，注册会计师下一步应当如何实施审计测试？ 5.对于D仓库存货盘点表存在较大差错，注册会计师应如何处理？ 6.对于存货g，注册会计师下一步应当如何实施审计测试？ 7.对于存货h，注册会

40、计师下一步应当如何实施审计测试？ 1.根据机床的账、卡、物三者的数额，分析华兴公司存货控制可能存在的问题。 分析： 甲账卡相等，但账实不符，可能是由于丢失、被盗或机床损失后未销账、销卡导致的； 乙账卡相符，但现场盘盈，原因可能是机床入库后未入账建卡，或是机床报废后实物未处理，或是机床退货入库后没有及时建卡或建账； 丙账实相符，账卡不符，原因可能是机床入库后未建卡； 丁卡实相符，明细账多出，原因可能是未验收入库但已入账，或已销售发货但未销账； 以上问题说明企业存货收发制度不严格，存货建账、建卡不及时，存货保管存在缺陷。 2.对于存货d，注册会计师下一步应当如何实施审计测试？ 分析：注册会计师应当

41、追加检查华兴公司与HH公司签订的销售合同、销售发票等原始凭证，以证实存货d是否已经真正销售了。如果销售已经成立，应当把销售物品与自身存货分开存放。 3.对于存货e，注册会计师下一步应当如何实施审计测试？ 注册会计师应当把存货e已经过了保质期的事项记录下来，建议华兴公司及时处理存货e。 4.对于存货f，注册会计师下一步应当如何实施审计测试？ 注册会计师应建议华兴公司把C公司委托代保管的存货与自身的存货分开排放，注册会计师检查C公司委托代保管的协议，必要时向C公司函证，以查证华兴公司是否把委托代保管的存货纳入盘点表。 5.对于D仓库存货盘点表存在较大差错，注册会计师应如何处理？ 分析： 注册会计师

42、应建议华兴公司重新盘点D仓库的存货。 6.对于存货g，注册会计师下一步应当如何实施审计测试？ 注册会计师应当在评价内部控制值得信赖的基础上，首先，审阅购货、生产和销售记录以获取必要的审计证据。如果是危害性存货，还应当检查被审计单位对其生产、使用和处置的正式报告。其次，向能够接触到相关存货项目的第三方检查人员作出询证。再次，实施其他替代审计程序，如检查资产负债表日后发生的销货交易凭证、向顾客或供应商函证。 7.对于存货h，注册会计师下一步应当如何实施审计测试？ 分析：注册会计师应当向债权人函证与被质押有关的内容。如果此类存货重要，注册会计师可考虑与被审计单位讨论其已作质押存货的控制程序，必要时对

43、此类存货实施监盘程序。表表 4 存货盘点调查问卷存货盘点调查问卷被审计单位被审计单位 注册会计师注册会计师审计日期审计日期完成日期完成日期审核人审核人是是 否否不适用不适用回回 答答备注备注1、所有存货是否都分类摆放有序，是否停止 流动？2、是否熟悉盘点计划或指令，是否熟悉存货盘 点的一般程序和要求？3、盘点标签或盘点清单是否编制妥当，是否有 遗漏存货或外单位寄存货物，寄存存货是否 单独存放？4、废品次品是否单独摆放，并单独列示？5、各种计数、计量工具是否符合国家标准，并 准备齐全？问问 题题 （二）测试存货购货截止的正确性 存货截止测试包括两部分： 存货的购货截止测试； 存货的销货截止测试。

44、 由于销货截止的测试程序已在销货与收款循环中讨论到，因此，此处只讨论购货截止测试。1、购货截止测试的目的与关键 购货截止测试的目的在于验证年终存货的存在性和完整性。 购货截止测试的关键是审查一笔购货交易的存货实物与相应的会计记录的入账时间是否在同一会计期间。换言之，如果收到的货物包括在年终实地盘点存货范围内，就应该借记存货，贷记应付账款。如果货物未包括在内，则要到次年才能将购货发票登记入账。2、存货控制的两个实例例1 某被审计单位12月31日收到供应商运来的货物30万元，但是直到次年1月2日才收到购货发票，那么只能作为次年1月份交易入账。如果这批货物在12月31日的盘点中包括了，但12月份的分

45、录中没有记录购货和这笔负债，结果将导致对当年净利润和未分配利润的高估，对应付账款的低估，每笔错误的金额均为30万元（没有考虑所得税）（永续盘存制就会出现期末盘盈）例2： 假如与上例相反，该笔购货业务的发票已收到，并在12月31日记录入账，而该发票所对应的货物则在后一天才收到，从而没有包括进年终盘点中。这种情况下对报表的影响是低估了净利润、未分配利润和存货。此种情况的正确处理是：（1）把此批商品及相关的会计分录同时记入 下一个会计期间；（2）把此批商品及相关的会计分录同时记入 本期。将年终在途货物列入当年的实地 盘点存货范围内，只要以暂估价同时记 入当年存货和负债帐户，对会计报表的 影响并不重要

46、。3、测试方法方法一： 抽查盘点日期前后几天的购货发票与其所附的验收报告。 此法是存货截止测试的主要方法。抽查盘点后可能出现三种情况：（1）12月底入账的发票如果附有12月31日之 前的验收报告，则货物肯定已经入库， 并包括在本年实地盘点存货的范围内；（2）如果验收报告为1月份的日期，则货物不 会列入年底实地盘点存货的范围内；（3）如果仅有验收报告而无购货发票，应进 一步检查验收单上是否加盖暂估入库的 印章，并以暂估价记入当年的存货和负 债账户，待下年用红字冲销。 方法二： 审阅验收报告部门的业务记录。凡是接近年底收到的货物，审计师必须查明其相对应的购货发票是否同期入账。4、结果处理 对不正确

47、的存货截止，应提请被审计单位进行调账。（三）存货的计价和产品成本测试1、存货计价测试 存货计价的测试主要包括以下几个方面的内容： （1）存货计价方法使用的一致性。存货可以按计划成本计价，也可以按实际成本计 价。按实际成本计价又有先进先出法、 移动平均法、个别计价法和后进先出法 等。（2）存货计价方法运用的正确性，即存货计价的正确性。可以通过以下方法审查： 对外购存货，可以通过查阅发票得到核 实。外购存货计价的测试可通过存货计 价测试表来进行。 对产成品，需要选定某些在产品和完工 产品项目进行测试。测试需要查阅成本 会计记录中的累计直接材料、直接人工 和制造费用。2、产品成本测试 产品成本由直接

48、材料、直接人工和制造费用构成，因此，需要对这三个部分都进行测试。（1）直接材料的测试。主要测试材料耗用的 数量、材料费用分配的真实性和合理 性。测试方法 验收并核对成本计算单与材料费用分配表， 检查两者一致性和计算的正确性，以及费 用分配的合理性。注意是否有把非生产部 门使用的原材料记入直接材料费的情况。 抽查材料发出及领用凭证是否经过授权， 材料发出汇总表是否经过复核，是否正确 入账。（2）直接人工的测试。主要测试直接人工成本的真实性和分配的合理性。测试方法： 验证并核对成本计算单与人工费用分配 表。检查两者的一致性和计算的正确论 性， 检查费用分配的合理性。 检查应付工资总额与工资费用分配

49、表是 否一致。 检查人工费用的会计记录是否正确。（3）制造费用测试。制造费用是生产单 位为组织和管理生产所发生的费 用。 制造费用测试主要是测试制造费用 的真实性和分配的合理性。测试方法： 审查制造费用明细账及原始凭证，确定 其内容和范围是否合规。特别注意有无 把罚款、违约金等记入其中的情况。 抽取大额的费用项目，追查至原始凭 证，以确定制造费用的真实性。 审查制造费用分配明细表，确定制造费 用的分配是否合理。费用分配应体现受 益原则，分配方法应保持一致性。 必要时，进行费用截止测试，以发现费 用跨期入账的情况。（四）检查存货跌价准备 存货跌价准备是对存货因遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价

50、格低于成本等原因而计提的准备。对存货跌价准备主要检查：（1）存货跌价准备的计提依据、方法是否 合理，前后各期是否一致。（2）存货跌价准备的计提金额是否正确。附：常见错弊及审计案例分析（一）企业成本审计中的常见错弊 1、产品所耗用材料的成本核算不正确 如： 利用共同材料等费用的分摊， 人为调节产品生产成本，最终 达到调节利润的目的。 2、企业将非生产用原材料混入直接材料成本或将不应列入成本费用的支出（如罚款支出、违约金、投资支出等）挤入制造费用，各期间划分费用不正确，任意调节产品生产成本。3、对因计划成本核算造成的材料成本差异不能正确分摊，甚至用计划成本代替实际成本。4、企业对辅助生产成本和制造