第十三章 债务重组的核算与检查.docx

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1、第十三章 债务重组的核算与检查第一节 债务重组概述一、债务重组的含义企业经营的好坏，一方面受市场等外在因素的影响，另一方面受自身经营管理方式的影响。市场经济的发展，一方面为企业的生存和发展提供了更为广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的影响等，使财务状况发生困难，导致盈利能力下降或出现亏损，现金流转不畅，出现暂时性的资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，作为债权人，一种方式是可以通过法律程序，要求债务人破产，以清偿债务；另一种方式，可以通过互相协商，债权人作出某些让步，使债务人减轻负担，渡过难关。因此，债务重

2、组是解决债权人和债务人之间就现有债务如何清偿所发生的经济事项。根据我国会计准则，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组的定义表明不论何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。以下情况不属于债务重组：（一）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；（二）债务人破产清算时发生的债务重组；（三）债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资；（四）债务人借新债偿旧债。二、债务重组的方式（一）债务人即期清偿债务的债务重组债务重组后，债务人按债务协议规定即期清偿债务，其主要方式有：

3、以低于债务账面价值的现金清偿债务是指债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，对于债权人而言，是以低于债权账面价值的现金收到债权，即债权人放弃了部分债权。 以非现金资产清偿债务是指债务人转让非现金资产给债权人以清偿债务的债务重组方式，对于债权人而言，是以接受非现金资产收回债权。债务人用于偿债的资产主要有存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。 债务转为资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转资本，不作为债务重组处理。以债务转为资本用于清偿债务，对于股份制企业在法律上有一定的限制。例如

4、，按照我国公司法规定，公司发行新股必须具备一定的条件，只有在满足公司法规定的条件后才能发行新股。企业应在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。 以上几种方式的组合是指采用以上几种方法共同清偿债务的债务重组形式。如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过债务转为资本进行债务重组。（二）债务人延期清偿债务的债务重组债务重组后，债务人未能即期清偿债务，而按照债务重组协议于以后一定时期内清偿债务的。其主要方式有： 以非现金资产清偿债务。债权人同意债务人在日后一定期间内以非现金资产清偿债务。 债务转为资本。债权人同意债务人在日后一定时期内将债务转为资本。 修改其他

5、债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长债务偿还期限并加收利息等。 以上几种方式的组合。是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过债务转为资本和降低利率进行债务重组。三、债务重组日债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁决，将有关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。另外，本章所称的债务重组是指持续经营条件下的债务重组，不包括非持续经营条件下的债务重组（即债务人处

6、于破产清算状态时与债权人之间进行的债务重组）。第二节 债务重组的会计处理债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。一、债务重组会计处理应遵循的一般原则： 无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。 债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。 债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值

7、的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。涉及补价的，债权人收到补价的，按照应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值；债权人支付补价的，按照应收债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配的价值作为各项非现金资产的入账价值。 以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享

8、有股权额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。如果债务重组中涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权的公允价值总额的比例，对重组的应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组应收债权的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。 以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，债务人应

9、将重组应付债务的账面价值减记至未来应付金额，减记的金额作为资本公积；如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失。如果重组应付债务的账面价值等于或小于未来应付金额，或重组应收债权的账面余额等于或小于未来应收金额，债务人或债权人均不作账务处理。债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中，或有支出实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值，结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积；债权人涉及或有收益的，不应将或有收益包括在将来应收金额中，在或有收益收到时，作为收到当期的收益处理。这里所称

10、的账面价值，是指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。二、债务重组的会计处理 以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，即债权人豁免债务人部分债务的，债权人应当将给予债务人豁免的债务作为损失，转入当期营业外支出，债务人应当将豁免的债务转入资本公积。例 1：甲企业欠乙企业购货款 50,000 元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付 30,000元货款，余额不再偿还。甲企业随

11、即支付了 30,000元货款。乙企业已对该项应收账款计提了 10,000元的坏账准备。 甲企业的会计处理：借:应付账款乙企业50,000 贷:银行存款 30,000 资本公积其他资本公积 20,000 乙企业的会计处理：乙企业的债务重组损失 = 50,000 30,000 10,000 = 10,000（元）借:银行存款30,000 坏账准备10,000 营业外支出 债务重组损失10,000 贷:应收账款 甲企业 50,000 以非现金资产抵偿债务债务人可以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务。1、 债务人以短期投资清偿债务，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小

12、于用以清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，计入资本公积。债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资的成本，如果所接受的短期投资价值已经发生减值，应当在期末时与其他短期投资一并计提减值准备。例 2：甲企业欠乙企业购货款 80,000 元，甲企业短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业短期股票投资的账面余额为 60,000 元，已提跌价准备为 8,000 元。乙企业对该项应收账款计提 5,000 元的坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理： 甲企业的会计处理：应计入

13、资本公积的金额 = 80,000 （60,000 8,000） = 28,000（元）借:应付账款乙企业80,000 短期投资跌价准备 8,000 贷:短期投资 60,000 资本公积其他资本公积 28,000 乙企业的会计处理：借:短期投资75,000 坏账准备 5,000 贷:应收账款甲企业 80,0002、 债务人以存货清偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，计入资本公积。债权人应

14、当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，减去可以抵扣的增值税进项税额后的余额，作为存货的成本，如果所接受的存货价值已经发生减值，应当在期末时与其他存货一并计提减值准备。例3：甲企业欠乙企业购货款 700,000 元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格 550,000 元（不含税），实际成本 440,000 元。甲企业为一般纳税人，适用增值税税率为 17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业未对该项应收账款计提坏帐准备。 甲企业的会计处理应计入资本公积的金额 = 7

15、00,000 440,000 （550,00017%） = 166,500（元） 借:应付账款乙企业 700,000 贷:库存商品440,000 应交税金应交增值税(销项税额) 93,500 资本公积其他资本公积166,500 乙企业的会计处理 借:库存商品 606,500 应交税金应交增值税(进项税额) 93,500 贷:应收账款甲企业700,0003、 以固定资产清偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务固定资产清理净损失的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的固定资产清理净损失的差额，计入资本公积。债权人应当按照应收债

16、权的账面价值加上应支付的相关税费，作为固定资产的入账价值，如果所接受的固定资产价值已经发生减值，应当在期末时与其他固定资产一并计提减值准备。例 4：甲企业欠乙企业购货款 800,000 元。由于甲企业无力支付货款。经协商，甲企业以其固定资产偿还债务，该固定资产的原价为 900,000 元，已提折旧为 450,000 元（假设不考虑相关税费）。乙企业接受甲企业偿债的固定资产，仍然作为固定资产使用和核算；乙企业对该项应收账款计提坏账准备 8,000 元。 甲企业的会计处理 借:固定资产清理450,000 累计折旧450,000 贷:固定资产 900,000 借:应付账款乙企业800,000 贷:固

17、定资产清理 450,000 资本公积其他资本公积 350,000 乙企业的会计处理借:固定资产792,000 坏账准备 8,000 贷:应收账款甲企业 800,0004、 以长期投资清偿债务的，比照以短期投资清偿债务的方法进行会计处理。5、 债务人以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值减去支付的现金后的余额，作为债务的账面价值，以非现金资产抵偿债务的部分，按上述原则进行会计处理。债权人应当按照应收债权的账面价值减去接受的现金及抵扣的增值税进行税额后的差额，作为所接受的非现金资产的入账价值，并按上述原则进行会计处理。债务人以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部

18、分现金的，债务人应当按照应付债务的账面价值加上支付的现金后的金额，与抵偿债务的非现金资产的账面价值的差额，按上述原则进行会计处理。债权人应当按照应收债权的账面价值加上支付的现金，减去可抵扣的增值税进项税额后的金额，作为所接受的非现金资产的入账价值，并按上述原则进行会计处理。 债务转为资本以债务转为资本，应分别以下情况处理：1、债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，按应付债务的账面价值与股份面值总额的差额，作为资本公积；债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为长期股权投资成本。2、债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的

19、股权份额作为实收资本，按应付债务的账面价值与股权份额的差额，作为资本公积；债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为长期股权投资成本。例 5：甲企业应收乙企业账款的账面余额为 208,000 元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为 1 元，乙公司以 80,000 股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。甲企业对应收账款提取坏账准备10,000 元。假设甲企业将债权转为股权后, 长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理： 乙企业会计处理应计入资本公积的溢价 = 208,000 80,000 = 128,0

20、00（元）借:应付账款 208,000 贷:股本 80,000 资本公积股本溢价 128,000 甲企业的会计处理 借:长期股权投资198,000 坏账准备 10,000 贷:应收账款 208,000 修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的，应分别以下情况处理：1、不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议，在这种情况下，如果债权人未来应收金额小于应收债权账面价值的，首先冲减已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，已计提的坏账准备不足以冲减的，直接计入当期损益，借记“营业外支出债务重组损失”科目，按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额，贷

21、记“应收账款”等科目。修改其他债务条件后，如果债权人未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”等科目。修改其他债务条件后，如果债权人未来应收金额大于应收债权账面余额的，在债务重组时不作账务处理，但应当在备查薄中进行登记。待实际收到债权时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。债务人应将重组债务的账面价值减记至未来应付金额，减记的金额作为资本公积处理，重组后应付债务的账面价值为将来应付金额。例 6：A 企业1999年12月31日应收

22、B 企业账款的账面余额为 65,400元, 其中，5,400 元为累计未付的利息，年利率 9%。由于 B 企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于 1999 年 12 月 31 日前支付的应付账款。经协商，于 1999 年末进行债务重组。A 企业同意将债务本金减至50,000 元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从 9% 降低至 5%，并将债务到期日延至 2001 年 12 月 31 日，利息按年支付。A 企业对该项应收账款计提坏账准备 5,000 元。根据上述资料，A、B企业应作如下会计处理： B 企业的会计处理应计入资本公积的金额 = 65,40050,000（1+5%2） = 10,40

23、0(元) 借:应付账款 65,400 贷:应付账款债务重组 55,000 资本公积其他资本公积 10,4002000 年 12 月 31 日支付利息 借:应付账款债务重组 2,500 贷:银行存款2,500（500005%）2001 年 12 月 31 日偿还本金和最后一年利息 借:应付账款债务重组52,500 贷:银行存款 52,500 A 企业的会计处理未来应收金额 =50,000（1+5%2）= 55,000（元）应收账款账面价值 = 65,400 5,000 = 60,400（元）未来应收金额小于应收账款账面价值 10,400 元，首先应冲减已提的坏账准备 5,000元，差额 5,40

24、0 元，作为债务重组损失。 借:应收账款 债务重组55,000 坏账准备 5,000 营业外支出 债务重组损失 5,400 贷:应收账款 65,4002000 年 12 月 31 日收到利息 借:银行存款 2,500 贷:应收账款 债务重组 2,500（5,0005%）2001 年 12 月 31 日收到本金和最后一年利息 借:银行存款 52,500 贷:应收账款 债务重组 52,5002、附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。或有支出，是指依未来某种事项出现而发生的支出。如，债务重组协议规定，“将公司债务 1,000,000 元免除 200

25、,000 元，剩余债务展期二年，并按 2% 的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按 5% 的利率收利息。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的 24,000 元（800,000 3%）支出，即为或有支出。但债务人是否盈利，在债务重组日不能肯定，具有不确定性。在附或有支出条件的情况下，我国会计准则采取了谨慎的做法，即在债务重组日，债务人将或有支出包含在将来应付金额中，据此计算应计入资本公积的金额。在重组日，应将重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分作为资本公积，债务重组后的账面价值为含有支出的将来应付金额。在或有支出实际发生时，作为减少债务的

26、账面价值处理；按债务重组协议规定的日期结清债务时，将未发生的或有支出作为结清当期的资本公积。如果修改后的债务条款中涉及或有收益的，或有收益不包括在债权人的将来应收金额中，在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收益。或有收益待实现时，直接计入当期营业外收入。例 7：1995 年 6 月 30 日，红星公司从某银行取得年利率 10%，三年期的贷款 100,000 元。现因红星公司财务困难，于 1997 年 12 月 31 日进行债务重组，银行同意延长到期日至 2001年 12月 31日，利率降至 7%，免除积欠利息 250,000元，本金减至 800,000 元，利息按年支付

27、，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起（1998年起）有盈利，则从1999 年 1 月 1 日起利率回复至 10%，若无盈利，仍维持 7%利率。则红星公司和债权银行的会计处理如下： 红星公司的会计处理 未来应付金额 = 800,000 +（800,0007%4）+ 800,000（10% 7%）3 = 1,096,000（元）应计入资本公积的金额 = 1,250,000 1,096,000 = 154,000（元）由于债务重组后的账面价值含有将来应付面值800000元、将来正常应付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债

28、务的账面价值处理。 会计分录 第一，1997 年 12 月 31 日债务重组时： 借:长期借款 1,250,000 贷:长期借款债务重组1,096,000 资本公积其他资本公积 154,000 第二，1998 年 12 月 31 日支付利息时 借:长期借款债务重组 56,000 贷:银行存款 56,000（800,0007%） 第三，假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，1999 年 12月31日至2000年12月31日支付利息时，红星公司应按 10%的利率支付利息，则每年需支付利息 80,000元（800,00010%），其中含或有支出 24,000 元（10%7%）800,000。假如债

29、务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。 借:长期借款 债务重组80,000 贷:银行存款 80,000第四， 2001年12月31日支付最后一次利息 80,000 元和本金 800,000 元时 借:长期借款 债务重组880,000 贷:银行存款 880,000第五，假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，并按债务重组协议规定，或有支出待债务结清时一并计算。1999 年 12 月 31 日至 2000 年 12 月 31 日支付利息时借:长期借款 债务重组56,000 贷:银行存款 56,0002001 年12月31日支付最后一期利息 56,000 元和本金 800,000 元时，

30、还需将原计入债务账面余额中的或有支出 72000 元转入资本公积。借:长期借款 债务重组928,000 贷:银行存款 856,000 资本公积其他资本公积 72,000 债权银行的会计处理假设银行没有对该货款计提贷款呆账准备，则债权银行的会计处理如下： 未来应收金额 = （800,000 + 800,0007%4） = 1,024,000（元）债务重组损失 = 1,250,000 1,024,000 = 226,000（元） 会计分录第一，1997 年 12 月 31 日借:中长期贷款 债务重组 1,024,000 营业外支出 债务重组损失 226,000 贷:中长期贷款 1,250,000第

31、二，1998 年 12 月 31 日收取利息借:银行存款 56,000 贷:中长期借款债务重组 56,000（80,0007%） 假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，1999 年 12 月 31 日至 2000 年 12 月 31 日收取利息时： 借:银行存款80,000 贷:中长期贷款 债务重组 56,000 营业外收入 24,000由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按 10%的利率计收利息，并在以后的三年里，债权人每年计收 80,000元（800,00010%）的利息，其中含或有收益 24,000元800,000（10%7%），正常利息收入 56,000（800,0007%

32、）已含在中长期贷款的账面余额中。 2001 年 12 月 31 日收取本息时 借:银行存款 880,000 贷:中长期贷款 债务重组856,000 营业外收入 24,000 假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，1999 年 12 月 31 日至 2000 年 12 月 31 日收取利息时 借:银行存款 56,000 贷:中长期贷款 债务重组56,0002001年 12 月 31 日收取本息时 借:银行存款 856,000 贷:中长期贷款 债务重组856,000由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按 7% 的利率计收利息，在以后的三年里，银行每年收取 56,000 元（800,0007%

33、）的利息。 以上各种方式的组合方式以组合方式进行债务重组时，应当考虑相关的偿债顺序，并按顺序进行会计处理。通常而言，在会计处理时，应当先以资产清偿债务，最后考虑修改其他债务条件；如果以一部分现金清偿债务，一部分以非现金资产清偿债务，则先以现金清偿，然后考虑非现金资产清偿。三、债务重组会计处理应注意的几个问题 正确确定债务重组日是进行会计处理的前提。只有在满足债务重组日条件的情况下，才能按照债务重组的会计处理进行处理。 在混合重组方式下，假定按照债务重组协议规定，债务人先以固定资产清偿部分债务，其余债务待以后再以现金偿还，则债权人接受的债务人用以偿还债务的固定资产，应当按照协议规定的清偿债务的金

34、额入账。 未支付的或有支出，待结算时一般应转入资本公积。但如果债务重组时债务人发生重组损失并计入营业外支出的，其后未支付的或有支出应先冲减原已计入营业外支出的债务重组损失，增加当期的营业外收入，其余部分再转作资本公积。第三节 债务重组的纳税检查债务重组业务在纳税方面的影响，由于重组方式不同而有很大的差别。不涉及应纳增值税、消费税的货物的，主要是影响所得税。涉及应纳增值税、消费税的货物的，同时影响流转税和所得税。一、以低于债务账面价值的现金清偿债务该种重组方式下，不涉及流转税，在所得税上，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权

35、人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。由于在会计处理时债务人将该部分债务重组所得计入了资本公积，所以应进行所得税纳税调整；而债权人将债务重组损失计入了营业外支出，不需做纳税调整，主要是按照重组协议检查金额计算是否正确。二、以非现金资产清偿债务在所得税上，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与

36、转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。同时，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。因此，债务人、债权人的会计处理与所得税的规定差异较大，需要进行纳税调整。在流转税方面，如果涉及应纳增值税的货物，主要是非现金资产为存货、固定资产时，应按增值税的规定视同销售计算应纳的增值税，如为应税消费品，

37、则同时应按该种货物的当期最高售价计算缴纳消费税。如果涉及无形资产，应计算缴纳营业税。三、以债务转为资本该种方式不涉及流转税。在所得税上，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。所得税的规定与会计处理差异较大，应进行纳税调整。四、修改其他债务条件该种方式不涉及流转税。在所得税上，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。

38、所以，债务人应进行纳税调整。五、关联企业的债务重组在所得税上规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照上述规定处理：（一）经法院裁决同意的；（二）有全体债权人同意的协议；（三）经批准的国有企业债转股。不符合上述规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第一条第（二）项的规定处

39、理。附录：企业债务重组业务所得税处理办法 2003年1月23日国家税务总局令第6号第一条 为加强对企业债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，根据中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则的规定，制定本办法。第二条 本办法所称债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。第三条 债务重组包括以下方式：（一）以低于债务计税成本的现金清偿债务；（二）以非现金资产清偿债务；（三）债务转换为资本，包括国有企业债转股；（四）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（五）以上述两种或者两种以上方式组合

40、进行的混合重组。第四条 债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。第五条 在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的

41、差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。第六条 债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。第七条 以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当

42、期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。第八条 企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。第九条 关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：（一）经法院裁决同意的；（二）有全体债权人同意的协议；（三）经批准的国有企业债转股。第十条 不符合本办法第九条规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第一条第（二）项的规定处理。第十一条 本办法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值。第十二条本办法自2003年3月1日起施行。25